POR UMA INTERPRETAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS CONFORME A CONSTITUIÇÃO
André Martins de Andrade Mestre em Direito Comercial pela USP Doutor em Direito Público pela UERJ
A migração do regime de tributação com base na territorialidade para o da tributação universal, prenunciado no art. 153, § 2º, inciso I, da Constituição da República1 e implementado pela Lei n. 9.249/95, acarretou duas interpretações diametralmente opostas – uma por parte do fisco e outra como suposta defesa dos contribuintes, ambas equivocadas em decorrência de insanável contrariedade às regras e princípios contidos na Lei Maior.
Para o fisco, a tributação dos lucros auferidos por controladas e coligadas estrangeiras de pessoas jurídicas brasileiras, que ab initio dar-se-ia sob a égide do diferimento (cobrança do imposto quando da realização financeira desses lucros pelo contribuinte no Brasil),2 passou a tornar-se exigível quando da mera apuração dos resultados no exterior.3
A despeito dessa relevante alteração legislativa, continuou a entender o fisco como vigente a restrição contida na legislação anterior relativamente à compensação de prejuízos fiscais apurados no exterior4 assim como as restrições ao crédito correspondente ao imposto pago pela controlada ou coligada no exterior, que somente seria admitido na hipótese de os lucros serem disponibilizados dentro dos dois anos subseqüentes à referida apuração.5
1 “Determina a Constituição de 1988 que o imposto incidente sobre a renda será informado por critérios
de generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei. Estes critérios dizem respeito, respectivamente, ao contribuinte, à base de cálculo e à alíquota do imposto” (PRICE WATERHOUSE. A Constituição do Brasil de 1988 comparada com a Constituição de 1967 e comentada. São Paulo: Price Waterhouse, 1989, p. 654). 2 Cf. IN SRF n. 38, de 27.06.1996, e Lei n. 9.532, de 10.12.1997. 3 Cf. art. 74 da MP n. 2.158-35, de 24.08.2001. 4 Cf. art. 25, § 5º, da Lei n. 9.249/1995. 5 Cf. art.1º, § 4º, da Lei n. 9.532/1997.
O fundamento em que o fisco inicialmente pretendeu assentar sua interpretação em favor da eliminação do diferimento era o de que a tributação em bases universais alcançava um dividendo presumido (deemed dividend) tendo em vista que a pessoa jurídica brasileira, na qualidade de investidor da coligada e controlada estrangeira, teria o poder de determinar ao seu inteiro alvedrio a distribuição desses lucros.
A falsidade de tal premissa, ao menos em parte, não escapou à argúcia da Min. Ellen Gracie que, como relatora da ADI n. 2.588/DF acerca da suposta inconstitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, afastou sua incidência no caso de sociedades coligadas no exterior, mantendo-a somente no que concerne às controladas.
Todavia, mesmo no caso dessas últimas, o exercício do poder de controle, e, por via de conseqüência, a capacidade de determinar a distribuição dos resultados apurados periodicamente, há de se subsumir à legislação estrangeira, do país de domicílio da controlada, e não à legislação brasileira, variando, por conseguinte, em consonância com as disposições das legislações locais concernentes à obrigatoriedade de retenção de lucros.
Constatada a fragilidade do fundamento calcado na distribuição presumida dos lucros das coligadas e controladas no exterior, a posição fiscalista passou a buscar guarida no voto-vista do Min. Nelson Jobim, proferido na mesma ADI n. 2.588/DF, que identifica na sistemática contábil da equivalência patrimonial o fundamento para a suposta constitucionalidade da cobrança do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior de pessoas jurídicas brasileiras.
Contrapondo o regime de competência que, segundo S. Exa., prevaleceria para as pessoas jurídicas, ao regime de caixa, inerente à apuração das rendas somente no caso das pessoas físicas, o ilustre ex-magistrado pretendeu encontrar na contabilidade supedâneo suficiente para dar sustentação constitucional à incidência tributária sobre os resultados registrados a título de equivalência patrimonial pelas controladoras e coligadas brasileiras relativamente a seus investimentos em controladas e coligadas no exterior.
É que, em primeiro lugar, a própria legislação infraconstitucional tem as receitas de equivalência como isentas de tributação, regra que foi reiterada quando da instituição da tributação em bases universais.6 É curial que a ressalva contida no § 6º abaixo transcrito não tem o condão de tornar tributáveis as receitas de equivalência obtidas no exterior, senão de enfatizar que o regime isencional que as beneficia não constitui óbice a que os lucros auferidos no exterior sejam acrescidos à base de cálculo da pessoa jurídica brasileira como decorrência da universalização da base de cálculo.
Tais lucros, de resto, não se confundem com as receitas de equivalência, visto que essas podem estar acrescidas ou diminuídas em relação àqueles em decorrência, por exemplo, de variação no percentual de participação na sociedade coligada ou controlada no exterior, ou ainda, como resultado da constituição ou baixa de determinadas reservas no patrimônio líquido da subsidiária estrangeira que não transitem pela conta de resultados.
Ademais, o que o diploma instituidor da tributação em bases universais tributa, consoante expressa dicção do art. 25 e parágrafos da Lei n. 9.249/95, são os lucros de coligadas e controladas no exterior e não as receitas de equivalência auferidas pela investidora brasileira.
De qualquer modo, deixando os fundamentos contábeis de lado e recorrendo a ponderações de cunho eminentemente constitucional, evidencia-se a completa insubsistência face à Constituição da República da pretendida tributação da equivalência patrimonial dos investimentos de pessoas jurídicas brasileiras no exterior.
Com efeito, se, como antes referido, os critérios constitucionalmente fixados para presidir à incidência do imposto de renda são o da generalidade, que diz respeito ao contribuinte, e o da universalidade, que diz respeito à base de cálculo, como pretender tributar determinada receita auferida no exterior, no caso, a receita de equivalência patrimonial, se a mesma receita auferida internamente é beneficiada por regime isencional?
6 Cf. a dicção do art. 25, § 6º, da Lei n. 9.249/95: “Os resultados da avaliação dos investimentos no
exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º”.
A universalidade, nessa situação, se sobreporia à generalidade como critério impositivo, tornando contribuintes do imposto sobre resultados de equivalência somente aquelas pessoas jurídicas brasileiras que investissem no exterior. Ademais, constituiriam ofensas adicionais à Carta da República a vedação legal ao aproveitamento dos impostos pagos no exterior, ensejando a dupla tributação internacional da renda, bem como o obstáculo ao cômputo dos resultados negativos de equivalência na base de cálculo do imposto.
A repulsa da Constituição brasileira ao fenômeno da dupla (múltipla) tributação internacional das rendas empresariais é implícita aos arts. 4º, inciso IX, e 170, caput, ao preconizar, no âmbito internacional, a convivência harmônica entre as nações e ao consagrar, na esfera econômica, a liberdade de iniciativa e a livre concorrência.
Interpretados no ambiente de crescente globalização, ambos os dispositivos constitucionais integram-se no conjunto de regras e princípios que constituem verdadeiro direito internacional consuetudinário a reger a convivência entre os diferentes regimes tributários nacionais. Dentre esses princípios, ressalta o da tributação única (single taxation) que preconiza a incidência de tributação harmonicamente unificada sobre os resultados empresariais, evitada a dupla (múltipla) incidência.7
Nesse contexto inexiste óbice constitucional a que o estado de residência do investidor tribute a renda passiva, como não há obstáculo a que o estado do domicílio da empresa tribute a renda ativa desta.
Pretender, todavia, como pretende o fisco brasileiro, fazer incidir genericamente o IRPJ e a CSLL sobre renda de subsidiária estrangeira de pessoa jurídica brasileira, independentemente da natureza da renda e do regime jurídico a que tais sociedades
7 A esse respeito cf. AVI-YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the international tax
regime. Disponível em http://www.law.umich.edu/centersandprograms/onlin/papers.htm. Acesso em: 14 de maio de 2007: “Nos últimos anos tenho sustentado repetidamente que existe um regime tributário internacional coerente, incorporado tanto na rede de tratados de dupla tributação como no direito interno, e que tal regime constitui uma parcela significativa do direito internacional (tanto baseado nos tratados como consuetudinário). A implicação prática é que os países não são livres para adotar as regras de direito tributário internacional que lhes aprouverem, mas, ao revés, operam no contexto do regime, que se modifica da mesma forma que as leis do direito internacional se modificam, ao longo do tempo. Assim, a atuação unilateral é possível, mas também é restrita, e os países de modo geral relutam em adotar ações unilaterais que violam as regras básicas subjacentes ao regime. Tais normas são o princípio da tributação única (isto é, que os lucros deveriam ser tributados uma única vez, nem mais, nem menos) e o princípio da atribuição dos benefícios (isto é, que a renda ativa deveria ser tributada originariamente na fonte, e o investimento passivo primariamente na residência)” (Tradução livre).
estejam submetidas no exterior, e sem possibilitar sequer o crédito fiscal do imposto pago, configura manifesta ofensa aos princípios e regras constitucionais consagrados nos arts. 4º, inciso IX, (convivência entre as nações), 170, caput (livre iniciativa), 153, § 2º, inciso I (critérios da generalidade e da universalidade) e 145, § 1º (capacidade
contributiva), todos da Constituição da República.
Igualmente equivocada a ótica dos contribuintes, como refletida no pleito formulado nos autos da ADI n. 2.588/DF ajuizada em 21.12.2001 pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, que pretende a inconstitucionalidade integral do art. 74 caput e parágrafo único da MP n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, independentemente da natureza da renda auferida e do regime jurídico a que esteja submetida a subsidiária estrangeira da pessoa jurídica brasileira.
Tal pedido, por sua generalidade abrangente, traz consigo as razões suficientes para seu improvimento, ao menos na extensão requerida. De fato, ao impedir genericamente a incidência da tributação sobre os lucros auferidos no exterior no momento de sua apuração, estar-se-ia propiciando, muitas vezes, a não tributação da renda (non taxation), que constitui fenômeno tão violador do princípio constitucionalmente implícito do single taxation quanto as hipóteses de dupla (múltipla) tributação.
É que sempre que a coligada ou controlada geradora dos lucros estivesse localizada em país com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado ficaria o Brasil, como país de residência do investidor, impedido de adotar a legislação especial antielisiva mundialmente adotada, conhecida como legislação CFC (CFC legislation).
Registre-se que o escopo das regras CFC é exatamente o de acelerar o momento da incidência da tributação em bases universais, em vista de circunstâncias específicas indicativas da ocorrência de manobras elisivas, seja em função da natureza da renda (ativa ou passiva), seja em função do regime jurídico tributário privilegiado da jurisdição de domicílio da subsidiária estrangeira.
Ademais, o pedido formulado pela CNI na referida ADI fundamenta-se em precedente do Plenário do Supremo Tribunal Federal em caso completamente diverso,
no qual se contestava a incidência sobre a distribuição da renda (retenção na fonte do imposto devido pelo sócio) anteriormente à sua apuração.8
Desse modo, demonstrados os equívocos inerentes tanto à visão do fisco acerca da tributação da renda em bases universais quanto à visão dos contribuintes, como apresentada pela CNI, cabe aguardar que o entendimento dos magistrados venha a conformar a controvertida sistemática aos ditames da Lei Maior, propiciando sua aplicação diferenciada em virtude das circunstâncias específicas de que se podem revestir concretamente as diferentes situações da vida envolvendo a incidência em questão.
E aí se encontra o punctum dolens. Não se pode cogitar da constitucionalidade ou inconstitucionalidade da incidência sobre a apuração de lucros no exterior sem considerar a situação fática subjacente. E, no plano da realidade, podem-se identificar três situações entre si distintas da jurisdição de domicílio da coligada e controlada no exterior:
1ª) aquelas com tributação normal – na sistemática infraconstitucional brasileira – as que tributam a renda a alíquota igual ou superior a 20% (vinte por cento);
2ª) as de tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado, que tributam a renda a alíquota inferior a 20% (vinte por cento); e
3ª) as jurisdições com as quais o Brasil tenha firmado tratado bilateral para evitar a dupla tributação da renda.
8 Ao nos referirmos ao RE n. 172.058-1 (STF – Pleno, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 30.06.1995, DJU
03.08.1995), por nós sustentado oralmente já nos manifestamos alhures: “A situação versada no RE citado era exatamente a da tributação do sócio beneficiário da distribuição de lucros, quando da apuração destes lucros pela pessoa jurídica produtora do resultado (art. 35 da Lei n. 7.713/88), tudo sob a égide do princípio da territorialidade então vigente. Naquele caso, por conseguinte, o aspecto material da hipótese de incidência era a distribuição de lucros, e não sua produção. E pretendeu a Lei n. 7.713/88 fixar o momento de cobrança do tributo (aspecto temporal da hipótese de incidência) quando de sua produção, anteriormente à distribuição, em evidente antinomia à moldura constitucional erigida em torno da sistemática de tributação da renda no país” (ANDRADE, André Martins de. A Tributação Universal da Renda Empresarial: Uma proposta de sistematização e uma alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 221).
As circunstâncias factuais de cada uma das três situações acima são de tal modo diversas que estão a exigir soluções específicas no que tange à aplicação do regime de tributação em bases universais, de modo a compatibilizar os critérios de generalidade e universalidade, bem como os princípios da convivência internacional e da livre iniciativa com a regra da capacidade contributiva contida no art. 145, § 1º, da Constituição da República.
Assim é que, com respeito às jurisdições que submetem a renda à tributação normal, incabível sua cobrança em duplicidade no Brasil sem que se assegure ao contribuinte brasileiro a compensação plena e integral dos valores pagos no exterior. Como a sistemática brasileira contém restrições inadmissíveis a tal compensação, restrições essas inafastáveis no âmbito da ADI n. 2.588/DF, não resta alternativa ao julgador senão a de dar interpretação conforme a Constituição, sem redução de texto, para declarar inconstitucional a cobrança no caso de coligadas e controladas localizadas em jurisdições que submetam a renda à tributação normal.
Nesses casos, de resto, a aplicação das regras de diferimento anteriormente previstas na Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997, ficaria pendente da revogação das restrições hoje existentes à compensação dos tributos pagos no exterior.9
Já no que tange aos lucros auferidos por coligadas e controladas localizadas em jurisdições submetidas ao regime fiscal privilegiado ou de tributação reduzida, as circunstâncias específicas, que sugerem comportamento elisivo por parte do contribuinte, permitem ao julgador proclamar a constitucionalidade da incidência sobre os lucros ainda que não distribuídos.
É que tais lucros não terão sido submetidos à tributação no país de origem ou terão sido tributados a alíquotas consideradas ínfimas pelo legislador infraconstitucional e sua distribuição pode ser indefinidamente postergada, dado o regime jurídico extremamente flexível dessas jurisdições, a possibilitar, inclusive, a utilização desses
9
A dicção do dispositivo que deveria ser revogado pelo legislador ordinário ou declarado inconstitucional pelo Poder Judiciário é a seguinte: “Os créditos de imposto de renda de que trata o art. 26 da Lei n.º 9.249,de 1995, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, somente serão compensados com o imposto de renda devido no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do segundo ano-calendário subseqüente ao de sua apuração” (art. 1º, § 4º, da Lei n. 9.532/97).
recursos em favor do contribuinte brasileiro sem a ocorrência de sua distribuição formal.
Com respeito aos países com os quais o Brasil tenha celebrado acordo para evitar a dupla tributação da renda, há que se aplicar o estatuído em cada tratado. Nos termos do art. 7º da Convenção-Modelo da OCDE, reproduzido em todos os vinte e nove tratados atualmente em vigor no Brasil, há a renúncia da competência do país de residência do investidor em favor do país de domicílio da subsidiária para a tributação dos resultados auferidos pela referida subsidiária. Com respeito à distribuição de dividendos, a regra convencional é a da competência concorrente (art. 10 do Tratado-Modelo). Todavia, tendo em vista a eliminação da tributação brasileira sobre a distribuição de lucros (art. 10 da Lei n. 9.249/95), não há como cogitar da tributação no Brasil dos dividendos atribuídos ao investidor brasileiro.
Ressalte-se que alguns tratados, como o do México, ressalvam a hipótese de aplicação da CFC legislation, razão pela qual se esse país submeter subsidiária de empresa brasileira a regime fiscal privilegiado ou tributação favorecida ficará afastada a competência exclusiva do México prevista no art. 7º do referido tratado, podendo o Brasil tributar os lucros correspondentes da subsidiária mexicana (competência concorrente) com fulcro no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001.
Com relação aos tratados em que não se insiram ressalvas dessa natureza, não caberá à autoridade brasileira perquirir sobre a legislação interna do país de domicílio da subsidiária, tendo que conformar-se à regra da competência exclusiva daquela jurisdição, em obediência ao ditame da lex specialis específica daquele tratado.
Ao contrário, os lucros das subsidiárias indiretas, de coligadas e controladas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha firmado tratado para evitar a dupla tributação, não se beneficiam das regras do tratado, porquanto tais lucros terão sido gerados em países em relação aos quais inexiste o acordo bilateral.
Em conclusão, a interpretação das regras de tributação em bases universais conforme a Constituição da República há de conduzir à sua aplicação em conformidade com a situação fática subjacente, a saber:
1º ) Nas jurisdições de tributação normal:
Inconstitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001: deslocamento do aspecto temporal da hipótese de incidência para o momento da efetiva disponibilização dos lucros para o investidor brasileiro (regra do diferimento), resguardado o direito à integral compensação do tributo pago no exterior;
2º) Nas jurisdições fiscais privilegiadas ou de tributação reduzida:
Constitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001: tributação imediata quando da apuração dos resultados pela coligada e controlada nelas domiciliada;
3º) Nas jurisdições com as quais o Brasil tenha celebrado tratado para evitar a dupla tributação da renda:
Tributação exclusiva no exterior, ressalvadas as situações específicas diversamente previstas nos tratados ou aquelas em que a subsidiária domiciliada no país do tratado é controladora de pessoas jurídicas geradoras de lucros domiciliadas em terceiros países, hipótese em que se aplicará aos lucros auferidos nesses países a regra (1) ou (2) acima, conforme o caso.
