PROF. DR VERA LEKO
SADRŽAJ
1. POJAM I SADRŽAJ FINANSIJSKOG PRAVA...1
1.1. Pojam finansijskog prava...1
1.2. Sadržaj finansijskog prava...2
1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi...3
2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA...4
3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA...5
3.1. Pojam i istorijat javnih finansija...5
3.2. Javne finansije kao naučna disciplina...7
3.3. Odnos javnih finansija i drugih naučnih disciplina...8
3.4. Značaj javnih finansija danas...11
4. JAVNI PRIHODI...13
4.1. Pojam i karakter javnih prihoda...13
4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda...15
4.3. Sličnosti i razlike između klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih računa (SNA) i sistema Međunarodnog monetarnog fonda (GFS)...21
4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu...25
5. JAVNI RASHODI...28
5.1. Pojam javnih rashoda...28
5.2. Načela javnih rashoda...29
5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda...31
5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda...35
5.5. Pokriće javnih rashoda...39
5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda...40
6. OSNOVE BUDŽETSKOG PRAVA...43
6.2. Pojam javnog sektora i razlike između javnih finansija i budžeta...45
6.3. Definicija državnog budžeta i pravna priroda budžeta...47
6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budžeta...48
6.5. Osnovna obeležja budžeta...50
6.6. Budžetska načela...52
6.7. Budžetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska)...53
7. PROCESNI ASPEKTI BUDŽETSKOG PRAVA (BUDŽETSKE PROCEDURE)...59
7.1. Priprema i planiranje budžeta...59
7.1.1. Zakonske procedure i postupci...59
7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje...60
7.1.3. Makroekonomski okvir javne potrošnje...63
7.1.4. Planiranje priliva...65
7.1.5. Planiranje izdataka...67
7.1.6. Predlaganje i usvajanje budžeta...69
7.2. Izvršenje budžeta i sistem trezora...69
7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora...70
7.2.2. Izvršenje budžeta i glavna knjiga trezora...73
7.2.3. Evidencija zaduživanja budžeta i budžetskih pozajmica...77
7.2.4. Izveštavanje...79
7.2.5. Završni račun budžeta...81
7.3. Kontrola državnog budžeta...82
8. OSNOVE PORESKOG PRAVA...84
8.1. Pojam poreskog prava...84
8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima....85
8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava..86
8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava...87
8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja...88
8.4. Ustavno ograničavanje poreske vlasti države...96
8.5. Klasifikacija poreza...99
1. POJAM I SADRŽAJ FINANSIJSKOG PRAVA
1.1. Pojam finansijskog prava
Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja uređuje finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela. Njega čine skup pravnih normi kojima se reguliše prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje države.
Bilo koji javni prihod (najčešće fiskalni) da je u pitanju, uvek između države i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlašću), nastaje poseban odnos koji, s obzirom da je uređen zakonom, prima oblik javno-pravnog odnosa. Svi javni prihodi, opet, troše se u cilju zadovoljavanja javnih potreba (javni rashodi), takođe na način regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim propisima. Budžet, u kojem svake godine parlament utvrđuje obim i strukturu javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima će se ti izdaci finansirati, donosi se u obliku zakona.
Institucije javnih finansija – javni prihodi i javni rashodi, kao i budžet i svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda između političko-teritorijalnih jedinica jedne države, uređene su zakonom.
Znači, postoji poseban deo objektivnog prava koji uređuje finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo.
Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer uređuje odnose između države i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fizičkih i pravnih lica, s druge strane. Ono izučava postojeću praksu primene finansijsko-pravnih normi i stvara uslove za usavršavanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo:
• nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani finansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu državu; • međunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama
1.2. Sadržaj finansijskog prava
Finansijsko pravo je obeleženo jedinstvom materije koju njegove norme regulišu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, već skup odnosa različite prirode kojima je zajedničko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti države u okviru javnih finansija (ili finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz različitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu:
• odnosi koji se tiču utvrđivanja i naplate javnih dažbina (prihoda), koji sadrže obeležja pravnog odnosa između poreskog poverioca (države) i poreskog dužnika (lica koje je dužno da plati neku javnu dažbinu);
• institucija budžeta, pomoću koje se određuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim državnim organima, kako bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava;
• upravljanje državnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje javnih preduzeća (u državnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog prava koje uređuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela.
Zbog ove heterogene prirode sadržaja finansijskog prava, dolazi do njegovog razdvajanja (deljenja) na:
• prvi deo, dažbinsko (fiskalno-poresko) pravo i
• drugi deo, budžetsko pravo, odnosno državno računovodstvo. Prvi deo obuhvata uvođenje, utvrđivanje i naplatu javnih dažbina. Drugi deo uređuje upravljanje državnom imovinom, odobravanje i izvršenje budžeta, poslovanje državnog trezora.
U sadašnjim uslovima možemo konstatovati da finansijsko pravo ima sledeće odvojene celine:
• dažbinsko (fiskalno-poresko) pravo, • budžetsko pravo,
• državno računovodstvo,
1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi
S obzirom da finansijsko pravo izučava postojeću praksu primene finansijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijsko-pravne norme: finansijsko-pravna norma predstavlja ovlašćenje, naredbu ili zabranu koja je sadržana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i trošenje sredstava za izvršavanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu može propisati samo nadležni državni organ.
Finansijsko-pravna norma može biti opšta (koja se odnosi na celu državu) i partikularna (koja deluje na delu državne teritorije). Zatim može biti: vremenski neograničena i vremenski ograničena.
Da bi državne finansije mogle da funkcionišu, neophodan je čitav sistem finansijsko-pravnih normi, koje treba da omoguće nesmetano prikupljanje javnih prihoda i izvršavanja javnih rashoda.
Finansijsko-pravni odnosi su vrsta društvenih odnosa u oblasti finansijske aktivnosti države, koji se regulišu pravnim propisima nadležnih državnih organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrđivanje obima finansiranja javnih rashoda.
2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA
Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju sve relevantne instrumente koji čine sveukupni sistem državnih finansija. U institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji čine osnovu sistema javnih rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranžman i državni budžet.
Nauka o finansijama posvećuje svu pažnju javnim rashodima, jer je naučno dokazana tendencija njihovog stalnog povećanja. Javni prihodi predstavljaju materijalni osnov za finansijske državne funkcije.
Kad država nije u mogućnosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve državne funkcije, tada država poteže za državnim zajmom, koji nije definitivni javni prihod, već samo avans budućih javnih prihoda.
Finansijski aranžman je jedna od instrumenata koji omogućava finansiranje države koja ima federativno uređenje, u kome se vrši raspodela javnih prihoda na osnovu njihove pripadnosti.
Budžet je finansijski akt države koji omogućava finansiranje državnih funkcija. Da bi država mogla da obezbedi finansiranje državnih funkcija, neophodno je najpre da donese budžet u kome će biti sistematizovani svi instrumenti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, državni dugovi i finansijski aranžmani). Svi ovi instrumenti čine sistem koji omogućava finansiranje državnih funkcija.
Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje obezbeđuju finansiranje državnih funkcija, nazivaju se institucionalne finansije.
3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA
3.1. Pojam i istorijat javnih finansija
Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti države, koja za poverene društvene funkcije pribavlja i troši sredstva, kako bi se ostvarili opštekorisni ciljevi.
Znači, finansijska delatnost države, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavaju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati.
Kao naučna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i zakona, poverene određene funkcije prikupljanja i trošenja materijalnih sredstava, radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najuže povezane s postojanjem države i posebno s postojanjem novca.
Sve funkcije i delatnosti države, odnosno sve javne potrebe, mogu se svrstati u nekoliko grupa i to za:
• klasične funkcije države vezane za funkcionisanje političkog i ekonomskog sistema;
• međunarodnu bezbednost zemlje, što podrazumeva vojnu silu; • unutrašnju bezbednost u pogledu sloboda i prava građana,
njihove imovine, kao i zaštitu postojećeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka;
• socijalnu sigurnost građana i socijalno zbrinjavanje i zaštitu svih građana;
• funkcije društvenih delatnosti: nauka, kultura, fizička kultura i sl;
• funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja; • vanredne funkcije države i njenih organa.
U domenu interesovanja i proučavanja javnih finansija, pored javnih finansija (što predstavlja javne rashode i prihode), posebno
Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajućih državnih organa i institucija, postojanje odgovarajućih materijalnih sredstava kojima će se finansirati njihov rad.
Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeđivanje sredstava (ostvarivanje prihoda i njihovo korišćenje za određene namene) i vršenje rashoda. Prema tome, javni prihodi i javni rashodi čine suštinske komponente finansijske delatnosti države.
Većina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi, naknade), dok manji deo države i njene institucije ostvaruju prihode neprinudnim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od državnog vlasništva i sl.).
Osim proučavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeđivanja sredstava za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet proučavanja, imaju još dve velike skupine koje su predmet njenog proučavanja:
• javne finansije se bave proučavanjem budžeta i drugih institucija za finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja);
» finansijski aranžmani predstavljaju poseban predmet proučavanja javnih finansija koji se pojavljuje u federativno uređenim državama i, u nešto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno uređene, ali s prisutnim elementima decentralizacije i regionalizma (specifični odnosi između raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda), kao i prihoda.
Posebno važan segment javnih finansija predstavlja izučavanje efekata fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. proučavanje efekata koje će prizvesti politika javne potrošnje.
PREDMET IZUČAVANJA JAVNIH FINANSIJA
Sistem javne potrošnje, kao jedan od predmeta izučavanja javnih finansija, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou, kao i
nefinansijske i finansijske korporacije koje poseduje i kontroliše vlada.
3.2. Javne finansije kao naučna disciplina
Finansije, kao veoma složena i razuđena oblast, obuhvataju pet glavnih područja, koja po širini i specifičnostima mogu činiti i čine posebne nastavno-naučne discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finansijska tržišta i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) međunarodne finansije. Naravno, postoje i drugačija opredeljenja sadržaja finansija. Kada se govori o finansijama u širem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije (države i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika i preduzeća) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i osiguravajućih društava). Finansije u širem smislu mogu se odnositi samo na transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) međunarodne finansije.
Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku disciplinu koja izučava finansijsku delatnost države i drugih pravnih lica javnog prava – javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vrše takvu delatnost. Finansijsku delatnost države neki autori nazivaju i finansijskom privredom.
Finansijska delatnost države, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavanju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Reč je znači o aktivnostima države, užih društveno-političkih zajednica i organa kojima su poverene određene državne i društvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i trošenje materijalnih sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva.
Valja reći da se u stranoj i domaćoj literaturi nalaze u upotrebi brojni termini i izrazi kojima se želi i nastoji da iskaže i označi ono što obuhvataju finansijske aktivnosti države. U našoj literaturi u upotrebi su sledeći termini: finansijska teorija i politika, institucije
javnih finansija, državne finansije, društvene finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i slično.
Inostrana literatura je takođe bogata terminima kojima se obeležavaju navedene aktivnosti države. Tako se na nemačkom jeziku sreću izrazi Finanzwissenschaft, Staatsfinanzwissenschaft,
Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grundriss der Finanzwissenschaft.
Na engleskom jeziku se sreću termini Public Finance, The Theory of
Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy. Francuski
jezik je takođe bogat terminima: Science des finances, Finances
publiques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najčešće su
u upotrebi termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della
finanze, Finanzia pubblica. Na ruskom jeziku su najviše u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi, do skora i Socijalističeskie finansi.
Kao naučna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatnost države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, zakona i drugih propisa poverene određene funkcije prikupljanja i trošenja materijalnih sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najuže povezane sa postojanjem države i posebno sa postojanjem novca.
3.3. Odnos javnih finansija i drugih naučnih disciplina
Nauka o javnim finansijama je samostalna naučna disciplina koja ima svoj predmet izučavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele.
Kada je reč o javnim finansijama, pa i finansijama uopšte, može se reći da je opšteprihvaćena podela na tri osnovne naučne discipline: (1) teoretsku nauku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku.
Teoretske javne finansije predstavljaju sintetičku nauku koja istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i političke aspekte. Savremen pristup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske, pravne i političke momente, već
pojedine finansijske discipline čvrsto vezuje za veći broj ekonomskih i drugih društvenih nauka.
Javne finansije su povezane sa mnogim naučnim disciplinama. Najznačajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najvećoj meri pripada. Kada je reč o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, onda se najpre radi o odnosu javnih finansija i političke ekonomije. Pri tome se posebno podvlači činjenica da su se finansije izdvojile iz političke ekonomije, formirale posebnu naučnu disciplinu koja se kasnije razgranala na veći broj disciplina, a među njima i javne finansije.
Pored vrlo čvrste veze sa političkom ekonomijom, treba ukazati na značajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske doktrine) i ekonomskom politikom.
Dok proučavanje ekonomskih ideja pruža neophodnu bazu za shvatanje i objašnjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija predstavljaju sastavni deo ukupnih društveno-ekonomskih mera svake zemlje radi ostvarivanja određenih društveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks mera makro i mikroekonomske provenijencije čiji je jedan od najvažnijih delova u savremenim tržišno orijentisanim privredama svakako politika javnih finansija. Stoga je izuzetno važna adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega.
Pri razmatranju odnosa između javnih finansija i drugih finansijskih disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nužno obezbediti prisustvo nauke i naučnih metoda. Ova teza zapravo znači da preduzimanju bilo koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno naučno sagledavanje problema i preduzimanje odgovarajućih naučnih istraživanja.
Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo ukupnih ekonomsko/političkih mera svake zemlje.
Posebna se pažnja poklanja koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike.
Pravne strane finansijske aktivnosti sve više dolaze do izražaja. Pod finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se reguliše sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja, raspodele i trošenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi. Danas su prisutne tendencije u vidu posebne naučne discipline iz koje se razvijaju brojne nove discipline.
U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fenomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statističke i matematičke analize. Nepobitna je činjenica da se sve veća pažnja posvećuje primeni navedenih metoda i da se delokrug njihove primene proširuje. Savremena nauka o javnim finansijama se danas teško može da zamisli bez primene statistike i matematike. Značaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama veći nego u bilo kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno društvenoj nauci.
Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u poslednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog uređenja države odnosno njene organizacije i organizacije javnih službi su za javne finansije nezaobilazna saznanja kao što se, takođe, sve više moraju uvažavati i saznanja o odnosima pojedinih društvenih grupa prema državi, pobude pojedinaca kao poreskih obveznika, razni motivi koji pokreću pojedince i grupe i slično.
Javne finansije, kao ekonomska naučna disciplina, obuhvataju samo ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nužno je da javnofinansijski odnosi budu svesno ex ante uređivani, odnosno regulisani pravnim normama. Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte finansijskih institucija. (Ti aspekti čine predmet finansijskog prava, kao posebne pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budžetsko pravo).
Nezavisno od teoretskih rasprava o značaju i potrebi fragmentizacije finansijskog prava, ostaje činjenica o njegovoj
nespornoj povezanosti i uslovljenosti sa javnim finansijama. Njihov ključni zajednički elemenat jeste zadovoljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa čiju svrhu i predmet upravo čini zadovoljavanje specifičnih potreba koje imaju javno-pravni karakter. Obezbeđivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pravno-normativnom pogledu čini jedinstven kompleks pravnih odnosa čiji su segmenti (fiskalno i budžetsko pravo, pravni režimi finansiranja pojedinih javnih potreba i slično) funkcionalno međuzavisni i kao takvi čine finansijsko pravo kao organsku celinu.
3.4. Značaj javnih finansija danas
Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budući sasvim različite prirode od onih koji su dominantni u razvijenim tržišnim privredama, traže i provociraju potrebu aktivne uloge države u ekonomskoj i socijalnoj sferi, što u mnogo čemu podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraženog državnog intervencionizma.
Kraj osamdesetih i devedesete godine prošloga veka obeleženi su veoma izraženim procesima tranzicije dojučerašnjih centralno-planskih privreda u privrede koje su tržišno orijentisane. Proces tranzicije je, između ostalog, praćen i veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama čiji se ključni postulati ogledaju, između ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atributima koji su karakteristični za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu ekonomici ponude.
Ono što je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u činjenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve međusobno oprečne dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je očekivani gubitak javnih prihoda, a sa druge strane, najveći deo javne potrošnje, nasleđen iz ranijeg perioda, pokazuje izražene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama je prisutno i čvrsto uverenje
da je radikalna poreska reforma conditio sine qua non procesa tranzicije i puta ka ulasku među zemlje EU.
U zemljama u tranziciji veoma su poremećeni i destabilizovani osnovni ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraženu inflaciju, što traži preduzimanje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih programa). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda. Dosadašnja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su primenjene mere dale odgovarajuće rezultate i brze efekte.
4. JAVNI PRIHODI
4.1. Pojam i karakter javnih prihoda
Sve transakcije koje povećavaju neto imovinu države na svim nivoima vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se može definisati kao uzajamna veza (interakcija) između dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazuma. Neke transakcije se, međutim, uvode zakonom (npr. plaćanje poreza). Iako poreski obveznici nemaju slobodu da sami određuju veličinu poreza koji će plaćati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaćaju porezi (tj. izglasavanje u parlamentu zakona kojim se uvodi određeni porez). Zbog toga se plaćanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno davanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troše se od strane države i drugih javno-pravnih tela, po predviđenom planu, za ostvarivanje brojnih i različitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima određene.
Svaka transakcija označava ili razmenu ili transfer. Transakcija predstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeđuje dobra, usluge, imovinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad u istoj vrednosti. Primeri transakcija označenih kao razmena su: naknade za rad koje se plaćaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada i dr. S druge strane, transakcija se određuje kao transfer ukoliko jedna jedinica obezbeđuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome, u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Država je, po pravilu, uključena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Porezi i većina doprinosa za socijalno osiguranje predstavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomoć i dr. dobrovoljni transferi.
Kod određenih transakcija se, na prvi pogled, čini kao da su u pitanju razmene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera.
podeljena u dve transakcije, i to: jedna, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi, političko-teritorijalna jedinica može prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj svojini, po ceni koja je očigledno niža od njene tržišne cene. Takva prodaja bi trebalo da bude podeljena na razmenu po tržišnoj ceni imovine i na transfer čija bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici između stvarne vrednosti transakcije i tržišne vrednosti imovine.
Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju određene, posredne koristi od usluga koje im pruža država, kojoj oni plaćaju porez. Ilustracije radi, niko ne može da bude isključen iz korišćenja usluga javne sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. Međutim, ne postoji neposredna veza između plaćanja poreza i koristi koju uživa poreski obveznik. Štaviše, vrednost pružene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio.
Prihodi države, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike: 1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu;
2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju;
3. da plaćanje ne dovodi u pitanje postojeću imovinu (izuzetno, realni porez na imovinu);
4. da služe podmirivanju troškova koji imaju opšti karakter.
U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojeći oblici i vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvatni vladajućim ekonomskim, socijalnim i političkim prilikama.
U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u različitim oblicima i pod raznim nazivima, kao što su porezi, takse, doprinosi, naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl.
Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na učešće i značaj pojedinih kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i političke prirode. Međutim, kao opšta
karakteristika sistema javnih prihoda savremenih država je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvažniji vid prihoda.
4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda
U finansijskoj teoriji često se sreće tradicionalna podela javnih prihoda na:
• Derivativne javne prihode, do kojih država dolazi na osnovu svoje poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako što na osnovu određenih javno-pravnih merila vrši preraspodelu nacionalnog dohotka. Država je u poziciji da, zahvaljujući imperiumu koji ima, oduzima deo novčanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlašću. Zbog toga su derivativni javni prihodi javno-pravnog karaktera. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraničiti na dve vrste, prema načinu na koji se obezbeđuju: » Dažbinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeđuju
neposrednim nametanjem obaveze plaćanja određene javne dažbine fizičkim i pravnim licima koja se nađu u zakonom predviđenoj situaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili vrše neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikciji države. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade.
» Nedažbinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeđuju posrednim nametanjem od strane države. U ovu grupu prihoda spadaju: novčane kazne koje se izriču u krivičnom, prekršajnom ili drugom postupku koji se vodi pred državnim organom, kada osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona izrečena kazna licu koje je prekršilo, odnosno povredilo određeni zakonski propis; prihodi koji proističu iz dvostranog pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijacija, obavezni zajam i dr.); itd.
• Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske aktivnosti od strane države na tržištu, na kojem
ona istupa ravnopravno sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi privatnopravnog karaktera. To su: prihodi od državne imovine, dobit javnih preduzeća u državnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga i dr.
Porez predstavlja, svakako, najznačajniji oblik javnih prihoda u svim savremenim državama. On se određuje kao instrumenat javnih prihoda kojim država (tj. političko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekoloških i dr.).
Poreze karakteriše nekoliko značajnih obeležja:
• Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vrši se preraspodela nacionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, država je u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo nacionalnog dohotka od fizičkih i pravnih lica u godini u kojoj se vrši oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz ranijih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni ("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti države);
• Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim društvima vodi računa da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju legitimitet, kroz izglasavanje odgovarajućeg poreskog zakona u parlamentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obveznik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu, pokreće se postupak prinudne naplate;
• Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse, ne važi princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza između, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove visine i koristi koju ono ima
prilikom korišćenja javnih dobara, s druge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu biće u obavezi da plati određeni porez iz čijih prihoda se, između ostalog, finansira školstvo; i lice koje nema automobil biće u obavezi da plaća porez iz čijih prihoda se, između ostalog, finansira izgradnja i održavanje puteva; itd. Međutim, kod poreza je prisutna opšta korist, koja nije uslovljena visinom plaćenog poreza.
Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike:
o (1) nemogućnost da se bilo ko spreči da koristi javno dobro, i
o (2) korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica;
• Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi služe za finansiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj meri, će se finansirati u određenoj državi (npr. vojska, policija, sudstvo, zdravstvo, školstvo i dr.) zavisi od čitavog niza različitih činilaca, kao što su politički, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori. U svakom slučaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, čiji su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj. koja su platila porez;
• Porez se plaća u novcu. U savremenim državama pravilo je da se porezi utvrđuju u novčanim jedinicama i plaćaju u novcu. Samo u izuzetnim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva, kod samodoprinosa i dr.).
Potrebno je ukazati na razlike koje postoje između poreza i taksi. Taksa je, takođe, fiskalni (dažbinski) javni prihod budžeta odgovarajuće političko-teritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaća kao naknada za određenu uslugu koju neki državni organ (npr. sudski ili upravni) pruža obvezniku. Prihodima od taksi se, dakle, ne podmiruju opšti javni rashodi, već troškovi koji su prouzrokovani radnjama državnih organa, koji čine konkretnu uslugu određenom
karakteriše neposredna protivčinidba, a njeno plaćanje je inicirano zahtevom samog obveznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaćanja takse je najčešće obavljanje određene radnje državnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matične knjige rođenih ili venčanih, izdavanje pasoša ili lične karte, overa potpisa, podnošenje tužbe, donošenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa može da se plati i zbog posebne privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje firme, pravo na korišćenje reklamnih panoa, pravo na korišćenje vitrina za izlaganje robe van poslovnog prostora, pravo na držanje kućnih ljubimaca i dr.). Jasno je, međutim, da taksa ne može da se plaća za usluge državnih organa koje se sastoje u pružanju komercijalne koristi za obveznika, pošto je tada reč o originarnom prihodu, tj. prihodu koji država, preko svojih organa, ostvaruje baveći se privrednom aktivnošću.
Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takođe uvode na osnovu državnog imperiuma. Naknada, međutim, predstavlja administrativno određenu cenu za korišćenje dobara od opšteg interesa (voda, šuma, zemljišta, puteva, prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). Takođe, prihod od naknada se najčešće deli između budžeta i fondova organizacija kojima je zakonom povereno vršenje javnih ovlašćenja (npr. Javno vodoprivredno preduzeće, Direkcija za puteve i dr.).
U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li određena dažbina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na nasleđe se naziva nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraničilo o kojoj vrsti fiskalne dažbine se radi treba utvrditi njen
ratio legis. Naime, ako se takvom dažbinom tereti uvećana
ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak, reč o naknadi koja se plaća za određenu aktivnost suda (npr. upis u zemljišne knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u odgovarajućim poreskim zakonima detaljno su uređeni porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na nasleđe i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama predviđene su, između ostalih,
taksa za postupak raspravljanja zaostavštine i takse u zemljišno-knjižnom postupku.
Sa stanovišta određivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti i situacije kada dolazi do povraćaja poreza ili korekcija pogrešno prikupljenog poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju neto bogatstvo političko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajući porez. Do povraćaja poreza dolazi u slučaju kada je poreski obveznik platio određeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i troškovi prinudne naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje poreske obaveze može da se utvrdi ili u momentu plaćanja poreza (npr. kada obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku (npr. drugostepenim rešenjem nadležnog poreskog organa kojim se uvažava žalba na prvostepeno rešenje o utvrđivanju poreza). Ovakve situacije kada iz budžeta treba isplatiti iznos koji je preplaćen ili pogrešno plaćen predstavljaju, zapravo, usklađivanja koja dopuštaju da prekomerno uvećanje neto bogatstva, koje je prethodno bilo zabeleženo, kasnije bude korigovano. Takve transakcije se zato tretiraju kao "negativan prihod".
Javni prihodi se sastoje od različitih elemenata, koji su klasifikovani prema različitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer, porezi klasifikovani uglavnom prema tome šta čini njihovu osnovicu za oporezivanje. Donacije se grupišu prema izvoru iz kojeg takav prihod potiče (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zakupnina).
U Priručniku za statistiku državnih finansija (Government
Finance Statistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio
Međunarodni Monetarni Fond (MMF), prihvaćen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis) za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjiženje se vrši u momentu dospelosti). Glavni razlog zbog kojeg je prihvaćen ovaj princip je u tome što je on u stanju da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji
imaju državne finansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene
accrual principa primanja se evidentiraju u ranijem vremenskom
momentu nego u slučaju kada se primenjuje cash princip.
Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlađuje princip naplaćene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjiženje vrši u momentu kada je država primila određeni prihod. Kod ovog principa može se, međutim, dogoditi da se momenat evidentiranja značajno razlikuje od momenta kada je izvršena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obračunao po odbitku u jednoj godini, ali ih je platio u sledećoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaćeni u sledećoj godini uključuju u prihode u drugoj (sledećoj) godini. Korektivne transakcije, kao što su povraćaji preplaćenog ili pogrešno plaćenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvarenog u godini u kojoj je izvršen takav povraćaj. Uz to, može se dogoditi da neki od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvrđeni, ne budu nikada naplaćeni. Zbog toga, razlika između razrezanog (utvrđenog) iznosa i očekivane naplate predstavlja potraživanje koje nema stvarnu vrednost, tako da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim rečima, porezi i doprinosi za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u onom iznosu koji se realno očekuje da će biti naplaćen. Trebalo bi, pri tome, imati u vidu da do naplate često dolazi u nekom kasnijem vremenskom momentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaćene realizacije (accrual umesto cash basis).
JAVNI
PRIHODI
JAVNI
PRIHODI
REDOVNI
REDOVNI
VANREDNI
VANREDNI
Javni zajmovi
Javni zajmovi
Vanredni
porezi
Vanredni
porezi
Ostali vanredni
javni prihodi
Ostali vanredni
javni prihodi
Nefiskalni
Nefiskalni
Fiskalni
Fiskalni
Pokloni
Pokloni
Donacije
Donacije
Državne
ustanove
Državne
ustanove
Državna
preduzeća
Državna
preduzeća
Ostali nefiskalni
Ostali nefiskalni
Porezi
Porezi
Takse
Takse
Doprinosi
Doprinosi
Naknade
Naknade
Ostali fiskalni
javni prihodi
Ostali fiskalni
javni prihodi
iz imovine
iz imovine
iz prihoda
iz prihoda
iz rashoda
iz rashoda
administrativne
administrativne
komunalne
komunalne
sudske
sudske
boravišne
boravišne
obavezni
obavezni
dopunski
dopunski
za opšta dobra
za opšta dobra
za komunalna
dobra
za komunalna
dobra
za gradsko
građ. zemljište
za gradsko
građ. zemljište
4.3. Sličnosti i razlike između klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih računa (SNA) i sistema Međunarodnog monetarnog fonda (GFS)
Sistem nacionalnih računa (System of National Accounts – SNA, 1993) ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osnovnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potrošnjom, akumulacijom i ekonomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predstavljaju značajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih računa zajednički su uradile sledeće međunarodne organizacije: Ujedinjene nacije, Međunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazatelja. On je sačinjen tako da može da se primenjuje u zemljama sa tržišnom ekonomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama u tranziciji.
Međutim, postoje određene razlike između OECD klasifikacije poreza i SNA koncepta, koje prevashodno potiču od činjenice da je cilj OECD klasifikacije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju
statističkih podataka o tome šta poreske vlasti načelno smatraju da su porezi.
U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, čini sledeće:
• uključuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza;
• na drugačiji način tretira neke naknade;
• isključuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje su posledica delovanja većeg broja zvaničnih kurseva deviza;
• načelno i dalje koristi princip naplaćene realizacije, umesto principa fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA.
Između SNA i GFS sistema postoje razlike u načinu na koji se klasifikuju prihodi.
U Sistemu nacionalnih računa prihodi su grupisani na sledeći način:
(a) porezi na proizvodnju i uvoz;
(b) tekući porezi na dohodak, imovinu, itd; (c) porezi na kapital.
Pristup koji je prihvaćen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza uglavnom vrši prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podeljeni u šest velikih grupa, i to:
a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; b) porezi na platni spisak i radnu snagu;
c) porezi na imovinu;
d) porezi na dobra i usluge;
e) porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije; i f) ostali porezi.
Linija razgraničenja između ovih grupa nije uvek do kraja jasna i precizna. Pored toga, GFS klasifikacija uključuje i socijalne doprinose, donacije i transfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od prodaje dobara i usluga, novčane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica i dr.).
Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za određenu namenu, po pravilu, ne utiče na klasifikaciju poreza. Izuzetak, međutim, postoji kod poreza na platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za socijalno osiguranje. U ostalim slučajevima (tj. ako je u pitanju neka druga namena), reč je o porezu na platni spisak i radnu snagu.
Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja članica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je, između ostalog, izradio napred već pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za njeno tumačenje (OECD
Classification of Taxes and Interpretative Guide). Komitet za fiskalne
poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim zadatkom da ispita koje su to sve moguće metode pomoću kojih oporezivanje može da se iskoristi za određena poboljšanja u alokaciji ekonomskih resursa (bilo na nacionalnom, bilo na međunarodnom planu), kao i da predloži određena sredstva i mere za povećavanje efikasnosti oporezivanja.
Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija različitih poreskih oblika koji se sreću u savremenim tržišnim zemljama. Specifičnost ove klasifikacije je u tome što su u nju, iako se radi o porezima, uključeni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaćaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasičnih" poreza u tom smislu što u većini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajućih doprinosa uplaćenih javnim fondovima socijalnog osiguranja, razmere tih koristi često nisu vezane za iznos plaćenih doprinosa. Međutim, u Klasifikaciju poreza OECD nisu uključeni doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaćaju privatnim fondovima socijalnog osiguranja.
Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD uključene su i neke naknade za usluge koje vrši država. Razlog za njihovo unošenje u klasifikaciju je ideja da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaćanja izvršena državi, iza kojih ne stoji neposredna
protivusluga. Međutim, kadgod korisnik usluge plaća naknadu koja je direktno povezana sa troškovima pružanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, već je u pitanju taksa, koja nije obuhvaćena ovom klasifikacijom. Nasuprot tome, u slučajevima kada naknada značajno prevazilazi troškove pružanja određene usluge, kada država ne obezbeđuje specifičnu uslugu na ime naknade koju naplaćuje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo naknadu nisu srazmerne iznosu plaćene naknade, u pitanju su određeni oblici javnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgovarajuće mesto u Klasifikaciji.
S druge strane, GFS sistem je sačinjen u cilju da obezbedi statistički prikaz koji će omogućiti nosiocima državne politike i analitičarima da na jedan konzistentan i sistematičan način prate i ispituju razvoj finansijskih operacija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je koncipiran tako da se može primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u određenoj zemlji, u kojoj meri je sofisticiran statistički razvoj, koji je sistem državnog finansijskog računovodstva u primeni i dr.
Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao Međunarodni monetarni fond, je vrlo slična klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Između ostalih sličnosti nalazi se i ona koja se tiče pravljenja razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je reč. Primera radi, takva razlika je u obe klasifikacije učinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu).
Ali, postoje određene razlike između OECD klasifikacije poreza i GFS klasifikacije, i to:
• U OECD klasifikaciji knjiženje se još uvek vrši prema principu naplaćene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane realizacije, o čemu je napred bilo više reči;
• U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno;
• U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije su obuhvaćeni jednom jedinstvenom kategorijom. Međutim, u GFS sistemu porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost da, dok porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije najčešće imaju neznatan udeo u prihodima u zemljama članicama OECD-a, dotle to nije slučaj u mnogim zemljama koje nisu članice OECD;
• Specifičnost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih prihoda po odgovarajućim nivoima vlasti, tj. utvrđuje kriterijume za određivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajućim nivoima vlasti (centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja);
• U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razrađeni neporeski prihodi.
4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu
U GFS sistemu porezi su označeni klasifikacionom oznakom 11. Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi događaji koji dovode do nastanka poreske obaveze (sa stanovišta poreskog obveznika kao poreskog dužnika), odnosno do poreskog potraživanja (sa stanovišta države kao poreskog poverioca). Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nužno da se podudara sa vremenskim momentom kada je oporezivi događaj nastao. Na primer, obaveza da se plati porez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se njegova vrednost uveća (princip realizacije).
Povraćaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraćaj poreza, zapravo, predstavlja usklađivanja za više plaćeni porez. Oni se pripisuju periodu u kojem se dogodio događaj koji je doveo do više plaćenog poreza. Ilustracije radi, u slučaju poreza na
dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajući krajnje potrošače) ima pravo na povraćaj poreza plaćenog na nabavke (inpute). Ukoliko takav povraćaj premašuje iznos poreza koji je platio poreski obveznik, neto povraćaj poreza se smatra "negativnim porezom".
Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od već obračunatog poreza. U pitanju je poreska olakšica, koja označava umanjenje poreskog duga. Neke vrste poreskih kredita mogu imati uticaja na budžete onih političko-teritorijalnih jedinica koje su izvršile neto plaćanje poreskom obvezniku. Takva neto plaćanja se radije smatraju troškom nego negativnim porezom.
U određenim slučajevima jedan nivo vlasti utvrđuje i naplaćuje poreze, a zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferiše drugom nivou vlasti. U zavisnosti od načina uređivanja, porezi koji su preneti drugim nivoima vlasti mogu da budu preraspoređeni kao poreski prihod te druge političko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski prihod onog nivoa vlasti koja vrši naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga političko-teritorijalna jedinica).
GFS klasifikacija u suštini obuhvata tri vrste prihoda: – tekuće prihode,
– prihode od prodaje nefinansijske imovine,
– primanja od zaduživanja i prodaje finansijske imovine.
Među njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrstani na sledeći način:
11 – Porezi
111 – Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 112 – Porezi na platni spisak i radnu snagu
113 – Porezi na imovinu
114 – Porezi na dobra i usluge
115 – Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije 116 – Ostali porezi
121 – Doprinos za socijalno osiguranje 122 – Ostali socijalni doprinosi
13 – Donacije i transferi
131 – Donacije od stranih država
132 – Donacije od međunarodnih organizacija 133 – Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji 14 – Ostali prihodi
141 – Prihodi od imovine
142 – Prihodi od prodaje dobara i usluga
143 – Prihodi od novčanih kazni i oduzeta imovinska korist 144 – Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica
5. JAVNI RASHODI
5.1. Pojam javnih rashoda
Javni rashodi su, u osnovi, trošenje materijalnih sredstava koja se istorijski vezuju za državu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe države za poverene joj određene društvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijalna sredstva, a zatim ih trošiti, da bi se ostvarili opštekorisni ciljevi.
U teoriji javnih finansija može se naći više definicija javnih rashoda, ali se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja državnih potreba izraženi u novcu.
Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi čista potrošnja dobara, što je isuviše jednostrano i ograničeno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne smatra sve javne rashode kao potrošnju, već je najveći deo racionalno trošenje javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih obaveza koje država mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo državni sistem.
U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzeća, grana privrednih oblasti, kao i u korist određenih kategorija stanovništva. Javni rashodi su i sinonim za javnu potrošnju.
Pošto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osnovni državni rashodi i vitalne potrebe stanovništva. Ustvari, javni rashodi mogu biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. Međutim, tu postoje mnoga ograničenja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne društvene koristi, što se vezuje za političku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu.
Ograničavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumači, obrazlaže i dokazuje u teoriji, može se proveriti u praksi. Ovo je
neophodno činiti u svim onim slučajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodnošljiv za privredu i stanovništvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta, a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska rešenja, kojima su data prava na potrošnju. Uporedo sa predlozima za ograničavanje javnih rashoda, mora se izvršiti i restrikcija prava (bilo da su prava predviđena zakonskim ili drugim rešenjima).
U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja šta treba pre predvideti: rashode ili prihode, odnosno, šta je tu prioritet. Većina teoretičara smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi se polazi od utvrđivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrđivanje visine sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U slučaju da su javni rashodi veći od javnih prihoda, onda se moraju tražiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju smanjivati javni rashodi. Uravnoteženje javnih prihoda i javnih rashoda se postiže u postupku pripreme, izrade i donošenja budžeta, gde se ostvaruje načelo budžetske ravnoteže, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti pokriven javnim prihodima. Na taj način država mora uvek da vodi aktivnu politiku smanjenja javnih rashoda.
Relativni rast javnih rashoda (odnos između javnih rashoda i društvenog proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnošljivosti" rashoda. Relativni rast javnih rashoda se koristi u svim državama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih rashoda.
5.2. Načela javnih rashoda
Činjenica da se značajan deo stvorenog društvenog proizvoda zemlje koristi za podmirivanje javnih rashoda nalaže potrebu definisanja određenih načela (principa ), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrđivanje odgovarajućih modaliteta i ponašanja pri trošenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, već je i nužan, kako bi se prikupljena sredstva što racionalnije i efektnije koristila. Zbog toga se u finansijskoj teoriji formulišu određena načela kojih se
valja pridržavati pri trošenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirivanje bili što optimalnije iskorišćeni.
Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje više prihvatljiv i na zajedničkim osnovama utvrđen način, nesporno je potrebno da u javnim finansijama postoje definisana određena načela koja treba da se poštuju kada je u pitanju trošenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja leži u fundamentu načela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim trošenjem javnih sredstava.
Još uvek su u važnosti i primeni sledeća tri velika, klasična, načela:
– načelo opšteg interesa, – načelo štednje i
– načelo umerenosti i proporcionalnosti.
Mora se reći da pojednini autori ovim načelima dodaju i neka druga:
– načelo skladne strukture zadovoljenja potreba, – načelo autonomnosti i
– načelo demokratičnosti,
– načelo izvora sredstava i načelo podudarnosti prihoda i rashoda.
Na prvom mestu se ističe zahtev da javni rashodi treba da služe ostvarivanju samo opšteg interesa. Drugim rečima, javni rashodi se ne bi smeli koristiti za podmirivanje ličnih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa pojedinca. Znači, javni rashodi služe prvenstveno za pokrivanje onih potreba koje su u interesu društva kao celine.
Načelo štednje predstavlja jedno od osnovnih načela javnih finansija. I danas ima veliku važnost posebno u uslovima prenapregnute javne potrošnje. Praktična eksplikacija ovoga načela ne znači nikako štednju u smislu smanjivanja sredstava, već težnju da se sa što manje sredstava postignu što veći efekti. Potrebno je posebno naglasiti da u nekim slučajevima isuviše veliko smanjenje sredstava
može da prouzrokuje više štete nego koristi, s obzirom da može da dovede u pitanje funkcionisanje određene javne službe.
Kada se istakne načelo umerenosti javnih rashoda, onda to znači da javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansiraju iz društvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na račun budućih generacija. Ovaj princip zagovara i načelo proporcionalnosti u trošenju javnih rashoda ne samo u odnosu na društveni proizvod, već i između pojedinih javnih rashoda, odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno mogućnostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na račun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno.
5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda
Sve veći rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova povećana uloga u ekonomskom i socijalnom životu, postavljaju pred finansijsku teoriju, radi lakšeg proučavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u određene grupe.
Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvršiti raznovrsne klasifikacije javnih rashoda, što zavisi od osnove od koje se polazi. To može biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije daleko od istine tvrdnja da skoro svaki teoretičar javnih finansija ima svoju klasifikaciju javnih rashoda.
Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je određeni broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi.
Svakako da zaslužuju da budu pomenute sledeće klasifikacije javnih rashoda:
– redovni i vanredni, – prema objektu trošenja, – prema subjektu trošenja, – proizvodni i transferni, – u novcu i u naturi,
– produktivni i neproduktivni i – odgodivi i neodgodivi.
Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja. Polazeći od toga, obično se smatra da redovni rashodi imaju sledeće karakteristike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-više stabilni i redovno se javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vremena na vreme, obično kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih uzroka.
Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni rashodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uočena tendencija porasta javnih rashoda.
Klasifikacija javnih rashoda po objektu trošenja je prihvaćena u mnogim podelama javnih rashoda i ima praktičan smisao. Naime, radi se o podeli javnih rashoda na lične i materijalne javne rashode. Lični javni rashodi predstavljaju javne rashode namenjene izdržavanju organa uprave (plate zaposlenih u organima uprave, u vojsci, policiji i slično) odnosno isplate penzija, invalidnina, raznih pomoći i slično pojedincima koji na to imaju pravo.
Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vršenju javnih službi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i slično).
Prema subjektu trošenja javni rashodi se dele na rashode koje vrši država (centralni nivo) i na one rashode koje vrši neko uže lokalno telo ili samouprava. Ova podela se može shvatiti i kao podela javnih rashoda centralnih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifičnu težinu posebno u složenim (federativno) uređenim državama. Ključni problem u ovim državama, kao što će se videti kasnije, jeste u podeli nadležnosti (funkcija). Svaki proces decentralizacije je propraćen povećanjem udela nižih teritorijalnih
jedinica u ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadležnosti ne bi bio samo formalan.
Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg datuma i povezana je sa tendencijama jačanja državnog intervencionizma, odnosno sa jačanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene države. U proizodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni rashodi predstavljaju javne rashode kojima država pribavlja produktivna dobra i usluge, plaća radnike i službenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapitalni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonomskim dobrima koja će kasnije donositi prihode što dovodi do direktnog ili indirektnog povećanja društvenog proizvoda.
U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni rashodi države (vojska, administracija i slično). U transferne rashode uključujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja, pomoć nezaposlenima, otplate kamata za uzete državne zajmove i slično. Transfernim javnim rashodima se ne povećava društveni proizvod, niti se stvaraju nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo realizuje preraspodela društvenog proizvoda i imovine, tako što se kupovna snaga jednog dela stanovništva i privrede prenosi na drugi deo stanovništva i (ne)privrede.
Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jačanje uloge države. U savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve značajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretičarima, predstavljaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda.
Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nastarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na značaju budući da se javni rashodi iskazuju i izvršavaju prevashodno u novcu. Međutim, u izuzetnim situacijama (rat, elementarne nepogode i druge
neželjene pojave) ova podela je i danas prisutna i moguća, čak ponekad i poželjna.
Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili rentabilne i nerentabilne) jeste način na koji se oni reflektuju na povećanje proizvodnih kapaciteta što dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda.
Ako javni rashodi prouzrokuju povećanje proizvodnih kapaciteta i dovode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proizvodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budžeta u Srbiji). U ovom slučaju bi se radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infrastrukturnog objekta iz budžeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog javnog rashoda. Takav javni rashod će omogućiti da se proizvodni kapaciteti (koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste.
Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direktno ni indirektno ne dovode do povećanja privrednih kapaciteta odnosno porasta prihoda. Klasični primer su rashodi za vojsku, administraciju i slično, mada pojedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bilo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju infrastrukture i slično).
Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za mogućnost da se neki javni rashodi, u slučaju nepostojanja dovoljnih javnih prihoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se na osnovu Ustava i zakona moraju izvršiti odgovarajućeg dana, kako je njihovo izvršenje planirano. Smatra se da je najtipičniji primer za neodgodive javne rashode isplata plata i penzija.
