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Artigos. Autor: Ricardo Mariz de Oliveira A PROVA EM QUESTÕES TRIBUTÁRIAS

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Academic year: 2021

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Texto para o livro com o mesmo título, do Instituto Cearense de Estudos Tributários - ICET, “Coleção de Estudos Tributários”, coordenação Hugo de Brito Machado, Volume 12, Maleiros Editores, 2014, p. 561.

Autor: Ricardo Mariz de Oliveira

A PROVA EM QUESTÕES TRIBUTÁRIAS

Considerações gerais e introdutórias

A prova em processos pertinentes a questões tributárias, sejam eles administrativos ou judiciais, nos seus aspectos gerais apresenta-se do mesmo modo que ocorre quando os processos giram em torno de outros objetos.

Há variações no tipo de prova conforme o fato a ser demonstrado (a natureza e as circunstâncias de cada fato requerem determinadas provas, ao passo que outras lhes são materialmente inaplicáveis), assim como, mesmo quando o objeto seja tributário, há diferentes normas conforme o tipo de ação judicial (por exemplo, o mandado de segurança requer prova pré-constituída), além de que no processo administrativo as regras variam de acordo com as diretrizes processuais de cada poder tributante.

Nesta introdução, e no espaço deste texto, bem como atendendo a sua finalidade, não cabe uma análise detalhada destas distinções, sendo mais apropriado expor e considerar os aspectos gerais da prova nos processos relativos às obrigações tributárias, os quais são dominados por uma noção que não lhes é exclusiva, mas neles adquire primordial importância, que é a noção advinda do princípio da legalidade, cuja importância se mede por sua condição de ser limite constitucional ao poder de tributar.

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Pois bem, o que se pode dizer de mais geral, inclusive quando se trata de fato tributário, é que a prova se constitui no elemento ou instrumento que carreia para dentro do processo o fato sobre o qual o julgador vai aplicar o direito em concreto.

O fenômeno de incidência da norma tributária – não diferente do que se dá com outras normas – reduz-se a um processo lógico dedutivo para se chegar a uma conclusão (que corresponde à norma aplicada em concreto), a partir da subsunção de um fato real à hipótese de incidência dessa determinada norma (seu antecedente), dando-se a consequente incidência do seu comando normativo (o consequente da norma).

Em outras palavras, em verdadeira situação de premissa maior de um silogismo, a norma abstrata contém a descrição de um fato hipotético e a prescrição de uma dada disposição normativa a ele, de tal modo que a incidência se dá pela ocorrência factual efetiva de fato correspondente àquela situação hipotética (verdadeiramente, a premissa menor do raciocínio lógico), vindo a conclusão a declarar que, uma vez tendo ocorrido o fato, a ele se aplica a respectiva determinação normativa.

Portanto, o fato real se apresenta na segunda parte deste processo lógico, podendo-se dizer que o trabalho do jurista, em torno da norma abstrata, corresponde à correta exegese tanto do seu antecedente quanto do seu consequente, para que tal trabalho preliminar de hermenêutica possa a seguir ser correta e adequadamente utilizado na atividade de aplicação da norma a situações concretas. 1

Neste segundo momento, a atividade mental do aplicador da norma será entender a ocorrência factual como ela tenha sido efetivamente no mundo, para que possa identificá-la ou não com a hipótese de incidência de uma determinada norma.

1 Tratei desta fenomenologia de interpretação e aplicação das normas em artigo no

qual fiz uma breve incursão na doutrina filosófica do direito: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de Oliveira, “Consequência da concomitância na incidência de normas jurídicas – Elementos de lógica e subsunção – O caso das despesas financeiras contraídas no exterior”, in Revista de Direito Tributário Atual n. 29, do Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2013, Editora Dialética.

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Aí entra a prova, uma vez que apenas acidentalmente o julgador tem conhecimento direto do fato sobre o qual gira a lide, ou seja, apenas por acaso ele presenciou o fato e pode fazer um juízo de conhecimento pessoal e direto, sem necessidade do auxílio de outros meios, quais sejam, os meios de comunicação entre o fato e o juiz.

Claro que, mesmo tendo visto o acontecimento, porque estava presente a ele, o juiz pode precisar do apoio de recursos técnicos que venham a ser necessários para esclarecer determinadas circunstâncias que tenham escapado a sua percepção, ou que não sejam perceptíveis aos sentidos humanos, caso em que provavelmente ele reterá apenas o cerne essencial ou os aspectos gerais do fato que presenciou.

Ocorre que raríssimamente o juiz viu os fatos, assim como não é sempre que algo possa ser visto por ele no curso do processo. Mas algumas vezes o juiz pode ver alguma coisa cuja existência material se prolonga no tempo, e neste caso, o juiz participa da prova (prova de inspeção), formando seu convencimento pessoal através de inspeção direta de coisas que estejam sendo consideradas no fato “sub judice”.

Porém, a normalidade não inclui a visão direta e pessoal dos fatos e das coisas pelo julgador. Quase sempre, o juiz depende de provas que lhe sejam trazidas, ou porque os fatos ocorreram no passado, e o passado não pode mais ser revivido para que o juiz o assista agora, ou porque coisas existentes precisam ser tecnicamente avaliadas e explicadas.

Em suma, as provas são os olhos e os ouvidos do juiz.

Algumas vezes, mesmo um fato passado pode ser mostrado no presente através de fotografias, ou, melhor ainda, por filmagens sonoras. Mas, ainda assim, o juiz verá o fato por meio do elemento técnico que alguma das partes lhe disponibilizou, mas também precisará estar convencido de que as fotos e os filmes são do fato submetido a sua apreciação, e não montados artificialmente por uma das partes com o fito de enganá-lo e prejudicar a parte adversa. Para isto, ele necessita de auxílio técnico.

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Outras vezes, o conhecimento do fato pode ser mais difícil e depende de elementos dotados de pouca concreção, ou de pouca densidade demonstrativa, sendo que muitas vezes a situação fática não é comprovável por prova material, sendo possível que a convicção do julgador somente possa ser formada com base em um conjunto indiciário, cuja validade não pode ser negada aprioristicamente, mas cujo emprego efetivo requer afinado senso de adequação e consistência. 2

Seja como for, nenhum processo pode ser decidido sem que tenha sido ultrapassada a sua instrução probatória, pois é imperativo da aplicação do direito que o fato sob julgamento seja tido como existente ou não e, quando dado como existente, sua existência deve ser comprovada inclusive no sentido de se demonstrar a identidade entre ele e a descrição hipotética contida na norma legal que se pretende ser aplicável para a solução do respectivo processo.

Portanto, no acertamento do fato reside provavelmente a maior dificuldade para que a justiça seja ministrada.

A interpretação da norma em abstrato pode apresentar suas complicações e dificuldades, como usualmente ocorre, principalmente quando ela tenha sido promulgada após processo legislativo tecnicamente deficiente, mas a sua intelecção pelo julgador depende exclusivamente da sua cultura, da sua inteligência e do seu denodo no cumprimento da missão para a qual foi investido.

2 A este respeito, o 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda firmou

jurisprudência que se mantém até hoje naquele órgão, atualmente denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São acórdãos marcantes os seguintes: Acórdãos n. 107-07544 e 107-07545, de 19.2.2004 (que aceitaram a prova indiciária decorrente da soma de indícios convergentes, formando um encadeamento lógico, e afirmaram ser inaceitável um indício isolado), o Acórdão n. 203-09180, de 11.9.2003 (que declarou ser admitida no direito a prova indiciária, sendo necessário um conjunto de indícios veementes, graves, precisos e convergentes), o Acórdão n. 101-94605, de 17.6.2004 (que acolheu a prova através da densidade dos indícios), além de outros. Ou, como afirmou Acórdão n. 102-49146, de 25.6.2008: “A comprovação material é passível

de ser produzida não apenas a partir de uma prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto de indícios que, se isoladamente nada atestam, agrupados têm o condão de estabelecer a certeza manifesta de uma dada situação de fato. Nesses casos, a comprovação é deduzida como conseqüência lógica destes vários elementos de prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção”.

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Já saber que o fato ocorreu, e ocorreu de determinado modo, é conclusão a que o juiz chega tão-somente através dos elementos de prova que as partes tenham trazido para os autos, ou por provas que o próprio juiz determine sejam feitas, sendo que sua percepção ainda pode ficar mais dificultada quando os adversários apresentem elementos conflitantes, uns indicando uma coisa ou um fato, outros coisa ou fato diferente.

O assunto é fascinante e desafiador, merecendo trabalho de muito maior envergadura.

Porém, tendo que me ater aos limites, ao formato e aos objetivos deste breve estudo, passo aos quesitos formulados pelo Professor Hugo de Brito Machado, cuja sabedoria neles inseriu o que verdadeiramente é essencial para o desenvolvimento do tema, no que este apresenta de mais importante. 3

Quesitos específicos

Quanto à teoria geral da prova

1.1 - O que é prova? Qual a relação entre ela e a verdade?

A prova é o meio instrumental de levar ao conhecimento do juiz o fato sobre o qual ele deve ser pronunciar, para aplicar ou não a esse fato o direito cabível segundo a hipótese de incidência da norma jurídica em torno da qual as partes litigam.

A relação entre a prova e a verdade é direta, no sentido de que a norma incide sobre o fato, fato este que se espera seja verdadeiro (esteja

3 Abordando outros aspectos que não estarão necessariamente contidos nas respostas

aos quesitos, e servindo, pois, de complemento a este, veja-se OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, FAJERSZTAJN, Bruno, e SILVA, Fabiana Carsoni Alves Fernandes da, “CARF – Questões Controvertidas no Processo Administrativo Fiscal”, in Pesquisas Tributárias – Nova Série – 18 – Questões Controvertidas no Processo Administrativo Fiscal – CARF, coedição do Centro de Extensão Universitária e da Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 2012, p. 368, relativo ao XXXVII Simpósio Nacional de Direito Tributário do CEU/IICS, coordenação do Prof. Ives Gandra da Silva Martins.

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verdadeiramente provado) para que a justiça seja feita, pois uma prova falsa esconde a verdade e acarreta erro judiciário e consequente injustiça.

Todavia, a verdade do fato, após o veredicto final transitado em julgado, não corresponde necessariamente à verdade factual, mas sua aceitação como verdade é uma imposição da segurança jurídica que deve decorrer da solução dada pelo tribunal de última instância.

Esta afirmação não fica prejudicada pelas possibilidades legais que o ordenamento ofereça à parte inconformada (como as apelações, os embargos em determinadas circunstâncias, ou mesmo a ação rescisória), pois ela está referida à decisão definitiva contra a qual não caiba qualquer destes expedientes processuais.

1.2 - Existem limitações à cognição humana, que interferem na determinação da verdade? Como elas se refletem no âmbito do disciplinamento jurídico da prova?

O ideal de justiça reclama que o verdadeiro fato chegue ao pleno conhecimento do juiz, mas as dificuldades materiais para a produção de uma prova absolutamente certa e irrefutável, e as limitações humanas para a apreensão do conteúdo das provas, isto sem falar nas artimanhas de pessoas mal-intencionadas, conduzem a que a verdade do fato seja apreendida pelo juiz nos limites das possibilidades de cada caso. 4

É possível que o julgador não esteja absolutamente convencido, mas a função judicante exige que ele se pronuncie sobre os fatos, tanto quanto sobre o direito aplicável a eles, de tal arte que o juiz forma seu convencimento a partir de um grau de certeza que pode não ser absoluto, mas é o nível de certeza a que ele conseguiu chegar.

4 Um perito-médico italiano, com base na sua longa experiência e a despeito do caráter

técnico do seu trabalho, declarou certa vez: “A verdade, a verdadeira verdade, não é

nunca aquela que chega até nós ... Por mim, convenci-me de que a verdade não entra nas salas dos tribunais, nem mesmo nos processos de grande repercussão. Ela fica sempre pelas escadas, ou pelo caminho“, BENTINI Genuzio, in BATTISTELLI, Luigi, ”A mentira

nos tribunais”, tradução de Fernando de Miranda, Editora Coimbra, Coimbra, 1963, 1ª ed. pág. 9.

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Todavia, se seu convencimento for diminuto, tem ele obrigação de considerar que o fato não ocorreu, porque não foi provado.

Seja como for, o grau diminuto ou não do convencimento é exclusivamente de foro íntimo, não havendo meios de controle da honestidade do julgador perante seu próprio reconhecimento sobre os fatos.

1.3 - Há distinção entre prova direta e prova indireta? Caso afirmativo, como conciliar essa distinção com a ideia, assente no plano da epistemologia contemporânea, de que não se tem acesso direto e definitivo à realidade, pelo que as afirmações feitas a respeito dela são sempre provisórias e refutáveis, consideradas verdadeiras apenas enquanto não se demonstrar o contrário?

A prova direta, no sentido do quesito, segundo o entendo, corresponde à prova material, ao passo que a indireta seria aquela produzida através de indícios suficientes e convergentes para a conclusão de que determinado fato ocorreu.

Ambas são suscetíveis de falhas, embora se espere, e se presuma, que a prova direta tenha mais densidade do que a indireta. Isto numa apreciação valorativa da qualidade destes dois tipos de prova, pois, no plano eminentemente jurídico, ambas produzem o mesmo efeito de declaração de uma verdade, segundo o convencimento do juiz da causa.

Realmente, o juiz é obrigado a julgar, e para julgar tem que apreciar os fatos colocados a sua avaliação, e não há como cercear o processo mental do julgador, que forma seu convencimento livremente, no seio do seu cérebro, mesmo que pressionado por fatores externos. Seja como for, o juiz – ser racional e honesto – deve ter um mínimo de certeza, e é a sua certeza que vai prevalecer para a solução da lide.

E, como não se admite o julgamento baseado em meras suspeitas, há necessidade de uma prova mínima, cabendo ao magistrado justificar como e porque entendeu acontecido ou não o fato envolvido nas provas dos autos.

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Neste sentido, a presunção de fato provado ou não, que advém da decisão do juiz quando dá o fato como comprovado ou não, é um imperativo da segurança jurídica, que não pode ser abalada por dúvidas ou críticas assacadas contra provas inseguras ou não conclusivas, ou contra o modo como foram interpretadas pelo julgador, isto porque ao autor da decisão, e somente a ele, cabe dizer se está suficientemente convencido acerca da situação fática sobre a qual gira o processo e a sua decisão.

1.4 - A convicção do julgador – administrativo ou judicial - a respeito da veracidade de determinada versão para os fatos, sobretudo quando as partes apresentam versões conflitantes, é uma decisão ou parte de uma decisão? É preciso, nessa condição, fundamentá-la, nos termos do art. 93, IX, da CF/88? Essa motivação deve consistir em alegações de qual ordem?

Trata-se de uma decisão sobre a parte fática em discussão, necessária para que, em seguida, o juiz profira sua sentença de mérito, ou seja, para que ele aplique o direito cabível ao fato que decidiu estar provado ou não.

Afinal, a norma jurídica não opera sem a ocorrência factual e efetiva da sua hipótese de incidência, cabendo ao julgador dizer se considera ou não que aquela hipótese abstrata se materializou no mundo real.

Nesta parte do pronunciamento judicante, a decisão deve estar motivada, ou seja, deve o juiz explicitar qual é o fato necessário e suficiente à incidência da norma que vai aplicar, e deve explicitar também por meio de quais provas se convenceu ou não da ocorrência do fato.

Quase toda a presente exposição, na sua introdução e nas respostas aos quesitos, parte do pressuposto de que o juiz foi convencido pelas provas que lhe foram apresentadas pelas partes ou por outros agentes do processo (peritos, por exemplo), e isto porque é o que ocorre na quase totalidade dos processos.

Porém, há casos em que o juiz preside a prova em caráter diretíssimo, quando realiza alguma inspeção no curso do processo.

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Pois bem, a obrigatoriedade de motivação se estende também a este caso, não sendo lícito ao juiz simplesmente afirmar que, em virtude da inspeção, está convencido, sem expor o que constatou e como o que constatou interfere com a solução da contenda.

Para finalizar, vale ressaltar que o art. 93, referido na segunda pergunta deste quesito, trata da lei complementar sobre o Estatuto da Magistratura, e no seu inciso IX determina que “todos os julgamentos dos órgãos

do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade, podendo a lei limitar a presença, em determinados atos, às próprias partes e a seus advogados, ou somente a estes, em casos nos quais a preservação do direito à intimidade do interessado no sigilo não prejudique o interesse público à informação”.

A obrigação de motivação está contida na exigência de fundamentação de todas as decisões, a qual não pode se ater apenas à menção dos dispositivos legais que justificam o que estiver sendo decidido, pois deve conter razoável demonstração da sua pertinência com o objeto da causa e da sua interpretação em relação a este mesmo objeto.

Embora o art. 93 refira-se apenas à decisões judiciais, a mesma exigência existe em relação aos processos administrativos, por duas razões.

A primeira delas é porque a motivação é elemento intrínseco à decisão e necessário ao exercício do direito de defesa, inclusive com os recursos cabíveis, o que, à toda evidência, pressupõe o conhecimento, pelos litigantes (assim como por instâncias superiores), das razões pelas quais a decisão foi proferida naquele determinado sentido.

Portanto, a motivação está embutida na garantia constitucional da ampla defesa e do contraditório, com os recursos inerentes a ela, conforme consta do art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal.

A segunda razão é que a Lei n. 9784, de 29.1.1999, ao lado de outros preceitos legais, determina que as decisões administrativas no âmbito federal sejam motivadas, conforme veremos em mais detalhes na resposta ao quesito 2.3.

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1.5 - Em sendo a verdade absoluta inalcançável, toda afirmação feita pelo julgador, para fundamentar a alegação de que certo fato ocorreu, precisaria, ela própria, ser também fundamentada. Diante disso, quando seria possível considerar atendido o dever constitucional de motivação do julgado, sem se cair em um regresso ao infinito?

A resposta a este quesito está contida nas respostas anteriores, às quais somente se pode acrescentar que a avaliação das provas, que incumbe ao juiz, deve ser feita sob criterioso bom senso, sem se poder exigir dele a perfeição dificilmente (ou jamais) alcançável nas atividades humanas.

Tendo ele agido “cum grano salis” na aferição das provas, e se portado conforme as exigências que foram referidas, terá cumprido a sua tarefa.

Não se pode desejar, mas se pode entender que seja inevitável, a ocorrência de erros judiciários.

Não obstante, a imensidão da importância da atividade judicante leva-me a pensar que o julgador deva ter liberdade para até mesmo afastar-se de regras processuais que disciplinem a instrução dos processos, regras estas que são necessárias para a regularidade do andamento do procedimento e a proteção das partes, mas que em determinadas circunstâncias podem tolher (ir contra) a verificação da verdade dos fatos, que é valor substancial superior ao valor instrumental do processo.

Por isto, até o último momento que antecede sua decisão, o juiz deve ter a liberdade, o direito e o poder de determinar novas provas, e de admitir as que lhe tenham sido apresentadas tardiamente, pois é possível que apenas com estas últimas ele tenha, enfim, a verdade dos fatos exposta ao seus sentidos, e finalizada para justificar a decisão que proferirá.

Dou a presente resposta sem olvidar que o Código de Processo Civil prestigia o poder do juiz, ao dizer, no art. 130, que “caberá ao juiz, de ofício ou a

requerimento da parte, determinar as provas necessárias à instrução do processo, indeferindo as diligências inúteis ou meramente protelatórias”, e, no art. 131, que

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“o juiz apreciará livremente a prova, atendendo aos fatos e circunstâncias constantes dos autos, ainda que não alegados pelas partes; mas deverá indicar, na sentença, os motivos que Ihe formaram o convencimento”. E não nos esqueçamos

de que o parágrafo único do art. 132 determina que “em qualquer hipótese, o juiz

que proferir a sentença, se entender necessário, poderá mandar repetir as provas já produzidas”.

Pois bem, tudo quanto foi dito antes guarda absoluto respeito a estes dispositivos legais, inquestionavelmente aplicáveis no processo judicial, mas também no administrativo (em que se entende serem subsidiariamente aplicáveis os preceitos daquele), porque, como já dito acima, o juiz deve ser parcimonioso e justo.

Não bastasse isto, tratando do processo administrativo fiscal federal, o Decreto n. 70235, de 6.3.1972, igualmente prescreve no seu art. 29 que

“na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias”.

Quanto à prova no processo administrativo

2.1 - Há relação entre o princípio da legalidade e a busca pela verdade material, no âmbito tributário? Qual? Existem implicações entre esses dois princípios e as hipóteses em que se admite a realização de lançamento por meio de arbitramentos ou aferição indireta?

Há direta relação entre o princípio da legalidade e a busca da verdade material, pois aquele requer a determinação da ocorrência efetiva da sua hipótese de incidência, para que nasça a obrigação tributária correspondente. Em outras palavras, a procura da verdade material é decorrência do respeito ao princípio fundamental que o constituinte colocou como limite ao poder de tributar.

É ampla a extensão do princípio da legalidade, para que a obrigação tributária se estabeleça legitimamente e o tributo a que ela se refira possa ser cobrado. Tal extensão alcança não somente o estabelecimento, por lei formal e material, da hipótese de incidência e da alíquota do tributo, como também da respectiva base de cálculo, tal bem explicita o art. 97 do CTN.

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Destarte, as hipóteses em que o lançamento tributário pode ser realizado por meio de arbitramento (sistema de determinação da base de cálculo, autorizado pelo art. 44 do CTN) têm que estar fixadas em lei, tanto quanto em outras situações de aferição indireta, como nos casos de presunções, desde que “juris tantum”.

Neste sentido, nas hipóteses de arbitramento e de presunções jurídicas, a busca da verdade material não fica eliminada, pois o agente lançador tem que se ater às situações fáticas que estão prescritas naquelas hipóteses, e às circunstâncias fáticas que as caracterizem e pelas quais elas se apliquem, e tem que comprovar a sua ocorrência real.

2.2 - De quem é o ônus da prova, no âmbito do processo administrativo tributário? Qual o sentido e o alcance, nesse contexto, do disposto no art. 9.º do Decreto 70.235/72?

O processo administrativo não foge da regra geral de que a prova incumbe a quem alega o fato, mas pode-se perceber nitidamente os desdobramentos que dela advêm nos processos fiscais.

Realmente, já no procedimento administrativo que antecede ao processo propriamente dito, e que culmina com a efetivação do lançamento tributário, incumbe ao agente lançador, antes de qualquer outra providência, verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, sendo que essa atividade é vinculada à lei, conforme a descrição contida na art. 142 do CTN.

Entretanto, não é suficiente ao fiscal alegar ou informar que o fato ocorreu, sendo sua obrigação instruir o procedimento com provas hábeis a comprovar a ocorrência.

Quanto ao sentido e ao alcance do art. 9º do Decreto n. 70235, convém registrar que, segundo ele, “a exigência do crédito tributário e a

aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”.

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Vê-se, pois, nitidamente, a relevância da prova para a validade dos lançamentos fiscais no âmbito federal, como, de resto, em qualquer outro âmbito.

Portanto, o sentido e o alcance do referido art. 9º estão nesta linha de exigência, porém não perdem de vista que o sujeito passivo, contra o qual o lançamento foi feito, tem o direito constitucional à ampla defesa e ao contraditório, os quais somente podem se estabelecer e se concretizar eficazmente se a ele forem fornecidos os elementos que a autoridade fiscal amealhou.

Ademais, sem prova adequada, o lançamento é nulo.

Será, portanto, com base nestes dados, que deram início e conclusão ao procedimento fiscal do lançamento tributário, que o sujeito passivo exercerá seu direito de defesa, dentro do qual poderá contra-arrazoar a ocorrência do fato gerador, ou dos seus elementos constitutivos, inclusive a qualidade da prova que suportar o lançamento. Todavia, nesta fase já litigiosa, cumprirá ao sujeito passivo fazer a prova dos fatos que alegar, tanto quanto lhe compete apresentar as contra-provas às provas apresentadas pelo auditor-fiscal.

A este respeito, veja-se também a resposta ao quesito 3.2.

2.3 - Quais as implicações práticas da “presunção de veracidade do ato administrativo”? Como conciliá-la com o dever, que incumbe à autoridade lançadora, de motivar esse mesmo ato?

A presunção de veracidade do ato administrativo somente pode ser encarada como presunção relativa, pois a ela podem ser opostas evidências jurídicas e probatórias que a destruam em cada caso concreto.

Essa presunção é mais um pressuposto necessário à aplicação do ordenamento jurídico, que depende do cumprimento de todos os requisitos legais para a realização de cada ato, a começar pela capacidade decorrente da competência detida por seu autor e, também, porque, a rigor, de per si, ela

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exerce pouca influência na validade do ato administrativo, pelas razões expostas nas respostas aos quesitos anteriores.

Com razão, a presunção de veracidade pressupõe que o ato tenha sido regularmente praticado, não se impondo por si só e pela simples existência do ato, sendo requerido, para que ela se estabeleça, que tenha havido o pleno cumprimento dos deveres do administrador no exercício da sua função vinculada.

Ora, entre outros requisitos, a regularidade requer prova dos fatos alegados e motivação (explicitação dos fundamentos jurídicos do ato), sem os quais não há elementos suficientes para o exercício da ampla defesa.

Convém notar mais uma vez que, na origem de tudo, está a garantia individual da ampla defesa (conforme resposta ao quesito 1.4), e também estão os princípios constitucionais que regem a atividade administrativa, notadamente os da legalidade e da eficiência, os quais se espraiam pela legislação infra-constitucional, como se pode observar no Decreto n. 70235, art. 10, incisos III e IV (que determinam a inclusão, no auto de infração, entre outros requisitos, de descrição do fato e da disposição legal infringida), no inciso III do art. 11 (exigência de menção do fundamento legal na intimação da autuação), e no parágrafo 3º do art. 18 (que requer novo auto de infração ou lançamento complementar quando, no curso do processo, houver agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência), além de disposições contidas na Lei n. 9784.

Neste último diploma legal, assumem destaque o art. 2º, que determina que “a Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios

legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência”, e o

art. 50 que especifica o dever de motivação explicitando que “os atos

administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses”, além de

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Ao lado destes dois destaques, e a demonstrar a importância da motivação, apresenta-se a regra-diretriz contida no parágrafo único do art. 50, segundo o qual “a motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo

consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato”.

Enfim, o poder público somente pode agir conforme esteja autorizado em lei, e seus agentes, nas atividades relacionadas à tributação, estão adstritos ao princípio da legalidade com suas características específicas, tudo acarretando o dever de motivar todos os atos que forem praticados, até para justificação da presunção de veracidade dos mesmos.

2.4 - Em quais hipóteses é lícito à autoridade julgadora, no processo administrativo, indeferir um pedido de produção de prova formulado pelo contribuinte, sem malferir seu direito de defesa? Estaria entre essas hipóteses a não formulação de quesitos para uma perícia, ou a ausência de indicação de assistente técnico, nos termos do art. 16, § 1.º, do Decreto 70235/72?

O convencimento do juiz dá-se no seu íntimo, o que concentra na sua pessoa a aptidão para afirmar que se sente informado sobre os fatos e, portanto, habilitado a proferir seu julgamento.

Porém, se a parte justifica o motivo pelo qual quer produzir determinada prova, a prudência do julgador aconselha-o a não indeferir o respectivo pedido, até porque ele não pode excluir a possibilidade de que a nova prova venha a afetar, ou mesmo contrariar, seu convencimento formado antes dela.

Além deste aspecto, a garantia constitucional ao contraditório, como elemento intrínseco à ampla defesa, geralmente justifica os pedidos de provas apresentados pelas partes, os quais não deveriam ser indeferidos pura e simplesmente, inclusive sob a alegação, tão comum nas decisões judiciais e administrativas, de que cabe ao julgador decidir sobre a sua necessidade.

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Nem sempre o julgador tem condições de resolver se a prova é necessária ou não, e, em qualquer caso, não é razoável a conservação desse poder para o juiz, com descaso para o que as partes alegam, porque, ainda que a palavra final seja do juiz, há um binômio envolvido no assunto e que por ele deve ser levado em conta, binômio este formado, de um lado, pela autoridade administrativa ou judicial detentora da competência judicante, dentro de cujo lado se manifesta aquela percepção íntima sobre o conhecimento dos fatos, e, de outro lado, pelo direito de defesa, que em sua plenitude assegura às partes a faculdade de trazer suas provas para o processo.

A todo rigor, portanto, nenhum julgador sensato e justo pode pretender possuir autoridade absoluta e suficiente para denegar provas, pois sua sensatez e seu senso de justiça devem dizer-lhe que, enquanto não esgotada a fase instrutória do processo, e mesmo após, mas antes da prolação da sua decisão de mérito, não é recomendável que ele “feche questão” em torno do seu convencimento pessoal.

Nesta toada, a negativa de provas somente se apresenta admissível, em tese, em situações excepcionais, das quais se sobressai aquela em que as provas já existentes sejam contundentes e o requerente de nova prova não apresente motivos sérios e convincentes de que pode contraditá-las. Outra situação excepcional seria a da ocorrência de fortíssima evidência de que o pedido é procrastinatório, hipótese em que o julgador deve demonstrar cabalmente o intuito protelatório do requerente.

No tocante ao parágrafo 1º do art. 16 do Decreto n. 70235, ele considera não formulado o pedido de diligência ou perícia quando não atendidos os requisitos do inciso IV do “caput” do mesmo artigo, o qual determina que na impugnação já sejam indicadas as diligências ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, com a exposição dos motivos que as justifiquem, a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito.

Vê-se nitidamente que a norma contida no conjunto do inciso IV e do parágrafo 1º visa a ordem do processo e sua celeridade.

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E não há qualquer invalidade jurídica nessa regra, que não viola o direito de defesa, já que tem por objetivo direcionar o bom andamento do processo, para o que fixa o momento em que deve ser exercido o direito ao requerimento dessas espécies de provas, e o momento no qual devem ser expostas as razões para justificá-las.

Tal diretriz coloca ordem no processo, que não pode ficar ao alvedrio das partes, e representa válido limite legal ao exercício do respectivo direito, o qual, como qualquer outro direito, pode estar sujeito a prazos prescricionais ou decadenciais, tratando-se no caso de prazo para exercício do direito de requerer tais provas, sob pena de preclusão do mesmo.

Enfim, como não há direito absoluto e livre de limites, o direito à ampla defesa não impede que a lei regule quando e como ele deva ser exercido regularmente, tal como ocorre com a norma do Decreto n. 70235 quanto ao momento e aos requisitos para validamente se requerer diligências ou perícias no processo administrativo fiscal federal, tanto quanto há espécies, requisitos e prazos para recursos e outros atos processuais.

Não obstante a regularidade desse dispositivo legal, são inúmeras as vezes em que as instâncias julgadoras admitem provas, mesmo daquelas espécies, requeridas a destempo, o que se deve à imperiosa busca da verdade material, ao lado do justo respeito ao direito de defesa, com suas exigências e seus desdobramentos já abordados anteriormente.

2.5 - Quando se pode considerar, validamente, “desnecessária” uma prova? Quando a autoridade já se convenceu da veracidade da afirmação que com ela se deseja provar, ou quando a autoridade firmou, por qualquer meio, seu convencimento, ainda que em sentido contrário à versão dos fatos defendida por quem deseja a sua produção?

Esta pergunta, de difícil resposta, está abarcada pelas considerações desenvolvidas nos quesitos precedentes.

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Ante o que neles está exposto, a todo rigor não há como se considerar “a priori” que uma prova seja desnecessária.

Quanto à prova no processo judicial

3.1 - Há relação entre a prova judicial e o direito à prestação jurisdicional? Pode-se cogitar, caso haja relação, de um direto constitucional à produção de provas?

Há relação, sim, pois a prestação jurisdicional não é composta por atos vazios ou arbitrários, e deve atentar para os preceitos que consumam o devido processo legal.

Neste sentido, a prestação jurisdicional constitui-se em, após o amplo debate travado pelas partes, o proferimento de uma sentença que diga o direito aplicável aos fatos relacionados à contenda.

Por isto, a evidência (a prova) desses fatos é parte inerente à aplicação do direito e à prestação jurisdicional, que deriva do direito de acesso ao Poder Judiciário e da garantia à ampla defesa, tudo conforme já desenvolvido mais detalhadamente em respostas a quesitos anteriores.

3.2 - De quem é o ônus da prova, no âmbito do processo judicial tributário? Em sede de embargos, a presunção de liquidez e certeza impõe ao embargante/executado o ônus de provar a inocorrência do fato imponível? Como compreender a aludida presunção de liquidez e certeza, nas hipóteses nas quais a autoridade lançadora descumpre o seu dever de motivação, explicitado no art. 9.º do Decreto 70.235/72?

Sobre a primeira indagação, a resposta é a mesma dada ao quesito 2.2, ou seja, a prova incumbe à parte que o alegar, consoante se deduz do inciso VI do art. 282 e do art. 300 do Código de Processo Civil, além de estar explicitamente prescrito no art. 333 que “o ônus da prova incumbe: I - ao autor,

quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor”.

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No caso de embargos à execução fiscal, a certidão de dívida ativa goza de presunção de certeza e liquidez, segundo a expressa disposição legal contida no art. 201 do CTN.

Mais detalhadamente, segundo o art. 201, “constitui dívida ativa

tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

Ademais, o inciso V do art. 202 requer que conste obrigatoriamente do termo de inscrição de dívida o processo administrativo pertinente ao respectivo crédito tributário, sob pena de nulidade (art. 203).

Portanto, o processo administrativo regular, seguido de inscrição regular da dívida ativa, são pressupostos para a validade do que dispõe o art. 204, “in verbis”:

“Art. 204 - A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Parágrafo único - A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.”

Sendo assim, o próprio CTN determina caber ao embargante o ônus de provar o contrário, até porque a presunção não é absoluta.

Todavia, a aquisição da condição de presunção de certeza e liquidez, pela certidão de dívida ativa, pressupõe que esta tenha sido formada após regular processo administrativo, em todos os seus trâmites e requisitos, de tal modo que o descumprimento de qualquer deles, inclusive no caso de não motivação adequada do indeferimento do pedido da realização de diligência ou perícia (conforme art. 9º do Decreto n. 70235, tratado no quesito n. 2.2, mas agora acrescentando que o art. 28 determina que o indeferimento da prova requerida seja fundamentado), pode acarretar a nulidade do processo.

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Nestes termos, a nulidade decorre de norma expressa contida no art. 59 do Decreto n. 70235, e contamina todos os atos posteriores, inclusive o de inscrição da dívida.

3.3 - As afirmações feitas por autoridades do poder público gozam, sempre, de fé pública? É dispensável a elas, nessa condição, trazer aos autos elementos de convencimento a respeito da veracidade do que afirmam? E as afirmações feitas pelo particular, presumem-se sempre falsas?

São negativas as respostas aos três questionamentos.

A fé pública somente existe no desempenho de atos para os quais a lei atribua este efeito à declaração ou atestação feita pelo funcionário ou pelo órgão integrante da administração pública.

Quer dizer, o funcionário não porta a fé pública como um atributo pessoal seu ou do cargo que ocupa, e muito menos com relação a tudo o que faz ou fala. Não fosse assim, o agente fiscal autor de qualquer lançamento tributário poderia constituir o respectivo crédito mediante a simples afirmação de que o fato gerador teria ocorrido, afirmação esta que, então, teria fé pública.

Ademais, se houvesse a fé pública em caráter geral, na verdade chegaríamos ao absurdo de que toda e qualquer afirmação do agente do poder público representaria uma presunção jurídica, embora relativa, em todos os casos cabendo ao particular o ônus da prova em contrário.

Em suma, a fé pública depende cumulativamente de um critério objetivo (seu estabelecimento em lei em situações por esta previstas expressamente) e de um critério subjetivo (decorrer do exercício da respectiva função por funcionário competente).

Outrossim, não se pode esquecer de que, uma vez estabelecido o contraditório tributário, o agente do fisco e a repartição lançadora são partes em um processo administrativo, no qual deve haver isonomia entre os lados

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litigantes, não sendo compatível com este princípio a vantagem de uma das partes poder alegar sem precisar provar a veracidade da sua alegação.

Quanto ao particular, tem a mesma posição de equilíbrio em relação aos funcionários do fisco que atuam no processo, pois cabe a cada um provar o que alega, não sendo admissível que haja presunção de veracidade para um lado e presunção de falsidade para outro.

Na verdade, quanto aos fatos do processo, não existe presunção fora das hipóteses que a lei estabelece, mas, mesmo nestas, não há uma presunção de veracidade nascida ao acaso, ou por simples comando legal. 5

Com razão, as presunções são, elas em si, meios de prova de fatos desconhecidos, mas cuja existência pode ser logicamente estabelecida através de outros fatos conhecidos. Todavia, ao empregar uma presunção, o agente público não fica dispensado de comprovar a ocorrência do fato previsto na norma legal, cuja comprovada existência autoriza o desencadeamento da conclusão, por presunção, da ocorrência do fato desconhecido.

3.4 - Como diferenciar “questão de fato” e “questão de direto”, em hipóteses nas quais se discute, por exemplo, se uma entidade é “sem fins lucrativos”, ou se um determinado ato foi praticado com “abuso de direito” ou “fraude à lei”? Por outras palavras, em quais situações debates dessa natureza podem ter legitimamente obstaculizado o seu acesso ao STJ e ao STF, em sede de Recurso Especial ou Extraordinário, respectivamente?

Sem ir a fundo nesta questão, sempre controvertida nos tribunais superiores, portanto, ficando no essencial, a valoração das provas tem que ser possível em recursos extraordinários e em recursos especiais sempre que a existência do fato, estabelecida segundo tais provas, for inerente à matéria passível de apreciação por meio de um desses recursos, ou for necessária para que ele seja julgado. Em outras palavras, o reconhecimento do fato pode ser

5 Um comando como este, se houvesse, poderia chegar a ser inconstitucional, pois o

Sistema Tributário Nacional não comporta a declaração da ocorrência do fato gerador, ou dos elementos constitutivos da respectiva obrigação tributária, por presunção legal absoluta ou por ficção jurídica.

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elemento necessário para que o tribunal se manifeste no exercício da sua competência e nos limites do respectivo recurso.

Por exemplo, o Supremo Tribunal Federal já julgou a respeito da não perda da imunidade do imposto de renda das entidades beneficentes, em virtude de suas aplicações de disponibilidades financeiras. A matéria, em si, está atrelada à interpretação da norma constitucional que outorga a imunidade, mas em tese é possível que o deferimento ou não de determinado recurso extraordinário, caso admitido, precise verificar se a parte é ou não titular do direito.

Outras vezes, é possível que o recurso gire exclusivamente sobre o direito aplicável, sem precisar adentrar nos fatos do processo, estes discutidos, provados e decididos nas instâncias inferiores.

No tocante às acusações de abuso no exercício de direito ou de fraude à lei, aparentemente a verificação da existência ou não de um desses vícios jurídicos, em concreto em determinado caso, corresponde exclusivamente à matéria fática, inclusive formada pelo comportamento do acusado e pelas circunstâncias gerais do acontecimento.

Porém, não se pode afastar a possibilidade teórica de que a discussão se trave exclusivamente no âmbito do direito passível de apreciação em sede de recurso extraordinário ou de recurso especial, tal como, por exemplo, a resolução sobre a competência tributária deste ou daquele poder tributante em relação a um negócio jurídico indireto, seja quanto a ser tipo de negócio que caracteriza ou não abuso no exercício do direito constitucional de elidir licitamente obrigações tributárias não nascidas, seja em relação ao negócio ter evitado a incidência de um tributo federal e ter desencadeado a incidência de outro tributo estadual, e assim por diante.

Nestes últimos casos, a serem individualmente considerados, é bem possível que apenas a “quaestio juris” deva ser apreciada, e prova alguma será necessária na fase recursal.

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