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is
Marinéia Almeida dos Santos
Contabilidade de Custos
Universidade Federal da Bahia
Contabilidade de Custos
Contabilidade de Custos
Você irá vivenciar mais uma experiência de construção do
conhecimento de forma autônoma, colaborativa e
cooperativa, em um ambiente preparado especialmente
para facilitar o processo de aprendizagem. Nessa
disciplina você irá entender o relacionamento da
contabilidade de custos com a contabilidade financeira e
com a contabilidade gerencial, e irá aplicar os conceitos
de custos para fins de avaliação e controle dos estoques e
conhecer os sistemas de custos, com o objetivo de servir
de base para a tomada de decisões.
C M Y CM MY CY CMY K
FCCC30
BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Marinéia Almeida dos Santos
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Salvador 2018
Pró-Reitoria de Ensino de Graduação Pró-Reitor: Penildon Silva Filho Faculdade de Ciências Contábeis Diretor: Prof. Joséilton Silveira da Rocha Superintendência de Educação a Distância -SEAD
Superintendente: Márcia Tereza Rebouças Rangel
Coordenação de Tecnologias Educacionais CTE-SEAD
Haenz Gutierrez Quintana
Coordenação de Design Educacional CDE-SEAD
Lanara Souza
Coordenadora Adjunta UAB Andréa Leitão
UAB -UFBA
Profª Inês Teresa Lyra Gaspar da Costa
Produção de Material Didático
Coordenação de Tecnologias Educacionais CTE-SEAD
Núcleo de Estudos de Linguagens & Tecnologias - NELT/UFBA
Coordenação
Prof. Haenz Gutierrez Quintana Projeto gráfi co
Prof. Haenz Gutierrez Quintana Projeto da Capa: Prof. Alessandro Faria Arte da Capa: Prof. Alessandro Faria Foto de capa: Designed by snowing / Freepik
Equipe de Revisão: Edivalda Araujo Julio Neves Pereira Márcio Matos Editoração / Ilustração Sofi a Guimarães Carlos Reis Design de Interfaces Raissa Bomtempo Equipe Audiovisual Direção:
Prof. Haenz Gutierrez Quintana Produção:
Letícia Moreira de Oliveira Câmera
Maria Christina Souza Edição:
Deniere Rocha
Animação e videografi smos:
Filipe Araújo Caldas
Edição de áudio Pedro Queiroz Trilha Sonora: Pedro Queiroz
Esta obra está sob licença Creative Commons CC BY-NC-SA 4.0: esta licença permite que outros remixem, adaptem e criem a partir do seu trabalho para fi ns não comerciais, desde que atribuam o devido crédito e que licenciem as novas criações sob termos idênticos.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Sistema de Bibliotecas da UFBA
S237 Santos, Marinéia Almeida dos.
Contabilidade de custos / Marinéia Almeida dos Santos. - Salvador: UFBA, Faculdade de Ciências Contábeis; Superintendência de Educação a Distância, 2018.
103 p. : il.
Esta obra é um Componente Curricular do Curso de Bacharelado em Ciências Contábeis na modalidade EaD da UFBA/SEAD/UAB.
ISBN: 978-85-8292-163-0
1. Contabilidade de custo. 2. Contabilidade - Estudo e ensino (Superior). I. Universidade Federal da Bahia. Faculdade de Ciências Contábeis. II. Universidade Federal da Bahia. Superintendência de Educação a Distância. III. Título.
MINICURRÍCULO DO PROFESSOR
9
CARTA DE APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA
9
PARTE I – VISÃO GERAL DE CUSTOS E CONCEITOS
FUNDAMENTAIS
13
1.1 Breve histórico da contabilidade de custos
1.2 O sistema de informações contábeis (sic) e a contabilidade de custos 1.3 Relacionamento da contabilidade de custos com a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial
1.4 Definição e objetivos da contabilidade de custos 1.5 Terminologias e conceitos relevantes de custos 1.5.1 Gasto, desembolso e investimento
1.5.2 Custo, despesa e perda
1.6 Classificação e nomenclatura de custos
1.6.1 Classificação em relação relação ao objeto de custeio - custos diretos e indiretos
1.6.2 Classificação em relação ao volume de atividade - custos fixos e variáveis 1.7 Outras nomenclaturas e conceitos de custos
1.8 Princípios aplicáveis na apuração de custos 1.9 Sistemas de custeio
1.9.1 Custeio por absorção 1.9.2 Custeio variável
PARTE II – ELEMENTOS DE CUSTOS
39
2.1 Materiais diretos
2.1.1 Critérios de avaliação de estoques 2.2 Mão de obra direta
2.3 Custos indiretos e departamentalização 2.3.1 Apuração dos custos e contabilização 2.3.2 Departamentalização 13 14 17 17 20 20 21 24 24 24 25 30 34 35 36 39 40 45 48 49 56
PARTE III – SISTEMAS DE CUSTEAMENTO
61
3.1 Sistemas de acumulação 3.2 Sistemas de custeio 3.2.1 Custeio variável 3.2.2 Custeio por absorção
3.2.3 Comparativo entre o custeio por absorção e o custeio variável 3.3 Custeio baseado em atividade
3.4 Produção conjunta
REFERÊNCIAS
82
ANEXO
A
–
QUESTÕES
84
ANEXO
B
–
CPC
16
90
61 64 64 65 66 71 76Mini Currículo da Autora
Possuo Mestrado em Contabilidade pela Fundação Visconde de Cairu (2005), graduação em Ciências Contábeis pela Universidade Federal da Bahia (1993), Especialização em Auditoria pela Fundação Visconde de Cairu (1998), graduação em Psicologia pelo Centro Universitário Estácio da Bahia (2013), com formação em Coaching pela Sociedade Brasileira de Coaching (2015). Sócia consultora da Múltipla Controladoria Integrada, com experiência de mais de 30 anos em consultoria, gestão, treinamento e contabilidade empresarial. Experiência em consultoria e coordenação de projetos de implantação de sistema de custo integrado com a contabilidade e sistemas integrados de gestão (ERP). Na área tributária, experiência com o controle, apuração e auditoria de tributos de empresas tributadas pelo lucro real, presumido e simples nacional, além da elaboração de planejamento tributário para organizações de diversos segmentos empresariais. Experiência de mais de 15 anos no ensino de graduação e educação corporativa.
Apresentação
Caro estudante,
Seja bem-vindo à disciplina Contabilidade de Custos. Você irá vivenciar mais uma experiência de construção do conhecimento de forma autônoma, colaborativa e cooperativa, em um ambiente preparado especialmente para facilitar o processo de aprendizagem.
Nessa disciplina você irá entender o relacionamento da contabilidade de custos com a contabilidade fi nanceira e com a contabilidade gerencial, e irá aplicar os conceitos de custos para fi ns de avaliação e controle dos estoques e conhecer os sistemas de custos, com o objetivo de servir de base para a tomada de decisões.
Nosso módulo está dividido em três partes, sendo que a primeira apresenta uma visão geral da contabilidade de custos e conceitos fundamentais, evidenciando o contexto em que a contabilidade de custos surgiu, sua definição erelevância das informações para as organizações, além de mostrar conceitos e terminologias relevantes de custos e identificar os objetos de custos e os métodos de custeio por absorção e variável. A segunda parte dedica-se ao estudo de cada um dos componentes de custos, com enfoque em sua mensuração, registro e controle. Por fim, serão vistos na terceira parte os principais sistemas de custeamento e acumulação de custos. Vale ressaltar que, os assuntos abordados no módulo são complementados com as aulas e exercícios de fixação disponíveis no ambiente virtual de aprendizagem (AVA).
Desejamos a todos uma boa viagem ao universo da contabilidade de custos. Então, vamos começar?
PARTE I – VISÃO GERAL DE CUSTOS E CONCEITOS
FUNDAMENTAIS
Olá queridos alunos e alunas, nessa unidade temática vocês terão condições de:
• Entender o contexto em que a contabilidade de custos surgiu, a sua defi nição e a relevância das suas informações para as organizações;
• Compreender os conceitos de gastos, investimentos, desembolso, perda, des-pesa e custo;
• Identifi car os diferentes tipos de objetos de custos.
1.1 BREVE HISTÓRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade surgiu com o aparecimento das primeiras sociedades (mesmo de forma rudimentar), como um sistema de registro das relações econômicas de troca. Inicialmente por meio das partidas simples, e posteriormente, através da evolução das atividades econômicas às partidas dobradas, múltiplas e da plurilateralidade das contas. Santos (2017), afi rma que a contabilidade é um sistema de contas composto por normas, regras e princípios para a acumulação, geração e análise de dados que se destina a atender a necessidades internas e externas de uma empresa. No que diz respeito à parte interna, incluem os administradores de todos os níveis, que usualmente se valem de informações mais aprofundadas e específi cas acerca da entidade, especialmente aquelas relativas ao seu ciclo operacional, colaboradores e executivos. Na parte externa, atende às necessidades de acionistas, investidores, fi nanciadores, autoridades tributárias, etc. Portanto, a contabilidade é um ramo do conhecimento necessário como efi ciente instrumento de controle, planejamento e gestão de um negócio com ou sem fi nalidade de lucro.
A contabilidade, como ciência social aplicada, tem sua evolução paulatina na medida em que a sociedade e as organizações se desenvolvem e o homem tem a necessidade de aprimorar seus conhecimentos. Conforme Martins (2010, p. 19),
Até a revolução industrial (século XVIII), quase só existia a contabilidade financeira (ou geral), que, desenvolvida na era mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Para apuração do resultado de cada período, [...] o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias.
Basicamente, a apuração do resultado era efetuada por diferença, sem demandar muitos recursos e sem muita complexidade. Mas essa realidade mudou. Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder mensurar adequadamente os estoques; o custo de aquisição na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. (MARTINS, 2010)
A Revolução Industrial, portanto, mostrou que a contabilidade financeira já não era mais capaz de responder às questões relativas ao custo do processo produtivo, pois as empresas não apenas comercializavam produtos prontos, mas transformavam matéria prima, agregando valores (mão de obra + gastos gerais de fabricação), originando novos produtos e serviços que precisavam ser valorados, surgindo assim a Contabilidade de Custos.(FREZATTI, AGUIAR e GUERREIRO, 2007)
1.2 O SISTEMA DE INFORMAÇÕES CONTÁBEIS (SIC) E A CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Para Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 23), um sistema de informações “é um conjunto de subsistemas inter-relacionados que funcionam em conjunto para coletar, processar, armazenar, transformar e distribuir informações para fins de planejamento, tomada de decisões e controle”.
Ainda, segundo Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 24), o sistema de informações contábeis (SIC) “é o subsistema de informações dentro de uma organização que acumula informações de vários subsistemas da entidade e comunica-se ao subsistema de processamento de informações”. Os autores ainda afirmam que o SIC, hoje, é um sistema de informações que cobre a empresa toda, focalizando os processos de negócio.
A figura a seguir apresenta o Modelo Operacional de um Sistema de Informações Contábeis:
Figura 1 - Modelo Operacional de um Sistema de Informações Contábeis
Modelo Operacional de um Sistema de Informações Contábeis FIGURA 1 Eventos Econômicos Coletar Classificar Resumir Analisar Gerenciar Relatórios Especiais Demonstrações Contábeis Orçamentos Relatórios de Desempenho
ENTRADAS PROCESSAMENTOS OUTPUTS
USUÁRIOS
Fonte: Adaptado de Hansen e Mowen (2001, p. 56)
O sistema de informações contábeis (SIC) consiste de partes manuais e informatizadas, inter-relacionadas e interdependentes, que faz uso de processos como coletar, classificar, resumir, analisar e gerenciar dados com vistas a fornecer informações aos usuários tanto internos como externos.
Para Horngren, Foster e Datar (2000), o SIC deve fornecer informações com vistas ao atendimento dos seguintes objetivos:
• formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo – inclui o desen-volvimento de novos produtos e os investimentos em ativos tangíveis (móveis) e intangíveis (marcas, patentes ou recursos humanos) e, frequentemente, con-templa a elaboração de relatórios específicos;
• decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente – envolve frequentemente a elaboração de relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou serviços, categorias de marcas, clientes, canais de distribuição, etc;
• planejamento e controle de custo das operações e atividades - engloba relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidades das divisões, fábricas e outros cen-tros de responsabilidade;
• mensuração do desempenho e avaliação das pessoas - envolve o estudo compa-rativo dos resultados planejados com aqueles obtidos, podendo basear-se em medidas financeiras ou não financeiras;
• adequação com a regulamentação externa e as exigências legais de publicação dos demonstrativos - abarca relatórios financeiros que são fornecidos aos acio-nistas que estão tomando decisões de comprar, manter ou vender ações da companhia.
Como parte integrante do SIC, está o sistema de informações de gestão de custos (SIGC) que é “é um subsistema de informações contábeis que está preocupado primariamente com a produção de saídas para usuários internos, usando entradas e processos necessários para satisfazer os objetivos gerenciais”. (HANSEN E MOWEN, 2001, p. 57)
Os autores relacionam os seguintes objetivos inerentes ao SIGC:
a) fornecer informações para computar o custo de serviços, produtos e outros objetos de interesse da gestão;
b) fornecer informações para o planejamento e controle; c) fornecer informações para a tomada de decisão.
Esses objetivos estão emconsonância com os objetivos da própria contabilidade de custos, pois ressalta a necessidade de que as informações geradas sejam úteis à administração e benéficas à organização como um todo. Hansen e Mowen (2001) também afirmam que a tomada de decisões bem fundamentadas acerca de projetos e estratégias de negócio impõe uma interação do sistema de gestão de custos e outros sistemas operacionais, conforme demonstra a figura a seguir:
Figura 2 - Um sistema de gestão de custo integrado
Sistema de Projeto
e Desenvolvimento Sistema de Produção
Sistema de Gestão de Custos Sistema de Marketing e Distribuição Sistema de Serviços ao Cliente Um Sistema de Gestão de Custo Integrado
É possível verificar, na figura acima, que o sistema de gestão de custos tanto recebe quanto fornece informações para os outros setores operacionais. Os principais benefícios da integração, segundo o mesmo autor, são:
• redução do armazenamento e uso redundante de dados; • melhoria no momento oportuno das informações;
• eficiência na produção de informações confiáveis e precisas.
1.3 RELACIONAMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS COM A
CONTABILIDADE FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL
A Contabilidade Financeira é a parte do sistema contábil voltada para prover informações para os usuários externos, razão pela qual é orientada por princípios e normas de contabilidade, e utiliza o método das partidas dobradas para o registro de suas operações. Já a contabilidade gerencial mensura e relata informações financeiras e outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir as metas da organização e constitui-se na parte do sistema contábil que se dedica às informações para os usuários internos da entidade. A Contabilidade Gerencial tenta, ao mesmo tempo, ser abrangente e concisa, ajustando-se constantemente para se adaptar às mudanças tecnológicas, mudanças nas necessidades dos gestores e novas abordagens das outras áreas funcionais dos negócios. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 2000)
A contabilidade de custos fornece informação tanto para a contabilidade financeira quanto para a contabilidade gerencial. Quando mensura e avalia custos de acordo com as Normas de Contabilidade, a contabilidade de custos é usada para cumprir com um objetivo da contabilidade financeira, entretanto quando usada internamente por meio do fornecimento de informações de custos sobre produtos, clientes, serviços, projetos, processos, atividades e outros, satisfaz os objetivos de custeio para a contabilidade gerencial, exercendo papel preponderante no processo de tomada de decisão. A gestão de custos identifica, mensura, coleta, classifica e fornece informações que são úteis ao planejamento e processo decisório.
1.4 DEFINIÇÃO E OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Para o entendimento do assunto de uma forma mais abrangente é indispensável a compreensão dos objetivos da contabilidade de custos, bem como a definição da própria contabilidade de custos. Para Horngren, Foster e Datar (2000), a contabilidade de custo mensura e demonstra informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição
e ao consumo de recursos pela organização. Nota-se que este conceito enfatiza a questão da mensuração e do fornecimento de informações financeiras e não financeiras. Outro conceito para contabilidade de custos pode ser verificado a seguir:
é a parte da Contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo. (KOLIVER, 2002, p. 12)
Este conceito requer a compreensão do significado de ciclo operacional interno de uma entidade, demonstrado por meio da figura:
Figura 3 - As linhas Mestras no Fluxo Interno de Valores
As linhas Mestras no Fluxo Interno de Valores
Valores Primários Entradas ou “INPUT’’ Bens e Serviços Saídas ou “OUTPUT’’ Ciclo Operacional Interno Fonte: Koliver (2002, p. 4)
O ciclo operacional interno apresentado na figura demonstra que a entidade, em estado de normalidade, está, simultaneamente, processando a entrada e saída de valores no ciclo das operações, dentro de um determinado período de tempo. Beulke e Bertó definem ciclo operacional como:
o somatório de tempos envolvidos, desde a contratação dos fatores de produção e distri-buição até o recebimento do valor transacionado, incluindo-se entre esses dois extremos outras fases, tais como: estocagem dos insumos, sua transformação em produtos ou ser-viços acabados, estocagem destes e a sua venda. (BEULKE e BERTÓ, 2000, p. 26)
Para Leone (2000), a Contabilidade de Custos refere-se, às atividades de coleta e fornecimento de informações com vistas à tomada de decisão de todos os tipos, envolvendo tanto as relacionadas com operações repetitivas quanto as de natureza estratégica, e, ainda, ajuda na formulação das principais políticas das organizações. Conforme dito anteriormente, a contabilidade de custos fornece informação tanto para a contabilidade financeira quanto para a contabilidade gerencial. Ora, se a contabilidade de custos atende tanto à contabilidade financeira como à gerencial, quais são os reais objetivos da contabilidade de custos?
Koliver (2002) distingue os objetivos da contabilidade de custos em três tipos; geral, centrais e específicos, os quais serão expressos e comentados adiante. Tomando como
pressuposto que a contabilidade de custos deve gerar informações úteis à tomada de decisões, enuncia como objetivo geral,
a apreensão, classificação, registro, análise, interpretação de valores físicos e monetários de variações patrimoniais – ocorridas, projetadas ou simuladas – pertencentes ao ciclo operacional interno, com vista à tomada de decisões de cunho administrativo, nos diversos níveis de comando da entidade. (KOLIVER, 2002, p. 69)
Notem que este objetivo guarda relação com a própria definição para a contabilidade de custos e coloca em evidência o seu papel gerencial, que não apenas registra e interpreta eventos passados, como também está preocupada em projetar e simular situações futuras, com vistas à tomada de decisões no presente. Por meio da contabilidade de custos, é possível operacionalizar os controles para a organização no presente, e planejar o seu futuro. Pode ser usada para produzir muitas mudanças no comportamento, nas atitudes e no desempenho organizacional.
Os objetivos centrais foram divididos em dois, sendo o primeiro, a formação de juízos críticos sobre os custos necessários e desnecessários; um segundo, a otimização dos resultados diante dos recursos disponíveis.
Partindo da premissa que, para a compreensão do objetivo geral da contabilidade de custos, devido à infinidade de situações em que esta pode indicar o melhor caminho, é preciso percorrer um caminho lógico.
Koliver (2002), reconhece a seguinte ordem para os objetivos específicos:
a) apreender as variações patrimoniais ocorridas no ciclo operacional interno da entidade, para a sua correta avaliação e, consequentemente, dos ativos e despesas a elas concernentes;
b) apurar os resultados por portador final dos custos, de acordo com seus preços de venda;
c) avaliar a eficácia das operações, à luz de parâmetros estabelecidos, ou seja, o con-trole de economicidade operacional;
d) analisar alternativas, reais ou simuladas, que busquem alterações nas operações da entidade, no todo ou em parte.
O primeiro objetivo específico em foco está presente em, praticamente, todas as entidades dada a necessidade de apreensão e valoração das mutações sofridas pelo patrimônio indispensáveis à elaboração das demonstrações contábeis, de acordo com as normas de contabilidade.
O segundo objetivo é de igual forma importante para as demonstrações contábeis, assim como para o processo de tomada de decisão, por tratar da margem de contribuição dos produtos e serviços componentes do resultado da empresa. Possibilita a tomada de decisões quanto à fixação do preço de venda, manutenção ou eliminação de produtos, alteração no mix de produção, etc.
Os outros dois objetivos alcançam a organização como um todo, podendo produzir mudanças nos diversos setores e níveis operacionais, pois concorrem para o alcance da eficácia empresarial mediante o estabelecimento de padrões e avaliação de alternativas que conduzam à consecução dos objetivos da entidade.
1.5 TERMINOLOGIAS E CONCEITOS RELEVANTES DE CUSTOS
O estudo dos conceitos e terminologias de custos é importante para o entendimento da contabilidade de custos e gestão de custos, assim como é, de igual forma importante, o entendimento dos sistemas de informações que os produzem. Para uma compreensão mais acurada dos principais conceitos de custos, é preciso entender o efeito das mutações ou variações patrimoniais.
O patrimônio das entidades está sujeito a alterações que, de acordo com o efeito sobre o patrimônio líquido, podem ser de natureza qualitativa ou quantitativa. Essas alterações, mais conhecidas como variações ou mutações patrimoniais, são denominadas qualitativas ou permutativas, quando modificarem os componentes do patrimônio sem causar efeito sobre a situação líquida ou patrimônio líquido. Já as variações quantitativas ou modificativas são aquelas que, além de alterarem a composição do patrimônio, causam efeito sobre o patrimônio líquido. São, também, de natureza qualitativa.
Para aplicação dos conceitos relativos a contabilidade de custos faz-se necessário o entendimento de diversas terminologias comumente utilizadas pelos profissionais ligados a área de custos.
1.5.1 Gasto, Desembolso e Investimento
Gasto - representa um sacrifício financeiro para a aquisição de bens e serviços, sacrifício esse caracterizado pela entrega ou compromisso de entrega de recursos, geralmente em espécie.
É um conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos; assim, é possível ter gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-de-obra, tanto na produção como na distribuição, gastos com honorários da diretoria, gastos
na compra de um imobilizado etc. Dessa forma, só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, isto é, no momento em que há o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.
(MARTINS, 2010)
Desembolso - representa a saída de recursos financeiros para aquisição de um bem ou serviço. Vale ressaltar que a saída do recurso financeiro pode antecipar-se a entrada do bem ou serviço.
Investimento - Representa a aplicação de recursos em ativos. O investimento é um gasto ativado, dada a sua característica de geração de benefícios, ou seja, é o emprego de recursos com a finalidade de obtenção, direta ou indiretamente, de um lucro, imediato ou futuro.
Para Martins (2010),todos os sacrifícios realizados com a aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
1.5.2 Custo, despesa e perda
Para Hendriksen e Breda (2001, p. 235), custo “é medido pelo valor corrente dos recursos econômicos consumidos ou a serem consumidos na obtenção dos bens e serviços a serem utilizados nas operações – ou seja, trata-se de valor de troca”. Portanto, não reduz nem aumenta os lucros no momento de sua ocorrência.
Já as despesas, por definição, reduzem o lucro, representando o uso ou consumo de bens e serviços no processo de obtenção de receitas.
Hansen e Mowen (2001, p. 61), entretanto, definem custo como “o valor em dinheiro, ou o equivalente em dinheiro, sacrificado para produtos e serviços que se espera que tragam um benefício atual ou futuro para a organização”. Os autores utilizam o termo “equivalente em dinheiro”, pois entendem que ativos não-monetários podem ser trocados pelos produtos ou serviços desejados, como, por exemplo, trocar equipamentos por materiais usados na produção. Para esses autores, os custos são incorridos para a produção de benefícios futuros. Quando os custos são usados na produção de receitas, são ditos expirados, surgindo, daí, o conceito de despesas. A principal distinção entre um custo classificado como despesa ou como um ativo é o tempo.
Analisando os conceitos dos autores citados, é possível definir despesa como o sacrifício patrimonial para manutenção das atividades da empresa; geralmente, com objetivo
de obtenção de uma receita. Este conceito é abrangente, pois contempla as despesas diretamente ligadas à auferição de receita, como também àquelas relacionadas ao período, que não representam, necessariamente, um esforço para a geração de uma receita. A expressão sacrifício patrimonial, refere-se tanto ao uso ou consumo de ativos, como aos acréscimos de passivos, que irão gerar, no futuro, reduções de ativos.
Outro conceito importante diz respeito à perda, a qual corresponde ao consumo de bens ou serviços de forma anormal e involuntária, sendo portanto imprevisível. As perdas inerentes ao processo produtivo quando se comportarem dentro dos limites de previsibilidade podem ser consideradas como custo.
Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua
característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. São exemplos de perdas: gasto com mão-de-obra durante um período de greve, o material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento, perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc. (MARTINS, 2010)
Em síntese, a despesa geralmente é previsível e orçada, relacionada a um período e não ao produto ou processo produtivo. Custo, porém, no sentido estrito da palavra, representa o sacrifício de recursos para a geração de bens e serviços; portanto, não modifica o patrimônio líquido da entidade.
É importante ressaltar que a informação de custo é normalmente utilizada (de forma ampla) no processo de tomada de decisões no dia-a-dia das organizações, pois sempre há o questionamento: quanto custa determinada coisa (como, por exemplo, um serviço). Essa “coisa” é chamada de objeto de custo.
Um objeto de custo, portanto, é qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo. No quadro a seguir são apresentados alguns exemplos de diferentes tipos de objetos de custos.
OBJETO DE
CUSTO ILUSTRAÇÃO
Bens Uma mesa, um carro; uma casa; um DVD; um livro. Serviços Um voo de São Paulo a Fortaleza; um procedimento médico; um reparo de um veículo. Atividade O processamento da folha de pagamento; um teste de qualidade; preparação de máquina para
produção, a emissão de um lançamento. Processo Um atendimento do pedido de um cliente; contratação de um serviço. Departamento O Departamento Contábil de uma empresa; o Departamento de Vendas; o Departamento
de Acabamento da fábrica.
A figura a seguir resume esses conceitos.
Figura 4
-
Fluxo dos conceitos de custos em um processo produtivo
Aquisição de matéria-prima
à vista
Registro no
Estoque transferida p/ aMatéria-prima produção Consumo anormal de MP no processo produtivo Produto acabado transferido p/ o estoque Venda do produto acabado
Fluxo dos conceitos de custos em processo produtivo
1.6 CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DE CUSTOS
Os custos de produção são compostos de custos diretos e dos custos indiretos de fabricação. Geralmente estão diretamente ligados ao processo produtivo os custos com matéria-prima, material de embalagem, mão-de-obra direta, entretanto, é possível um custo indireto ser transformado em custo direto, na medida que seja possível quantificar no objeto de custo. É importante ressaltar que, necessariamente, os esforços para realização de uma apuração desse tipo deve obedecer ao critério da relevância, avaliando sempre a relação, custo-benefício.
1.6.1 Classificação em relação relação ao objeto
de custeio - custos diretos e indiretos
A classificação de custos em diretos e indiretos é útil para apropriação aos objetos de custeio, cuja finalidade é a realização de análises de rentabilidade, controle de gastos, formação de preço e etc. Considera-se custo direto aquele que pode ser identificado de maneira fácil e mensurado adequadamente ao objeto de custo em causa, ou seja, podem ser quantificados nos portadores finais, quando considerados individualmente. Exemplos: matérias-primas, materiais de embalagens, horas de mão-de-obra do operário que trabalha efetivamente na fabricação do produto, etc.
Numa definição inversa, entende-se por custo indireto aquele cuja identificação ao objeto de custo é feita de forma indireta, mediante parâmetros estabelecidos previamente; portanto, não podem ser quantificados nos portadores finais. Exemplos: materiais de consumo diverso, salários dos supervisores dos operários, aluguel do prédio da fábrica, depreciação de equipamentos, etc.
A classificação dos custos em diretos e indiretos diz respeito ao produto fabricado ou serviço prestado, e não à produção como um todo ou aos departamentos da empresa. (MARTINS, 2010)
1.6.2 Classificação em relação ao volume de atividade - custos fixos e variáveis
Os custos podem ser classificados em relação ao seu comportamento em decorrência do aumento ou redução do nível de atividade. Para a verificação dessas diferenças, os custos são classificados como variáveis ou fixos.
Bruni e Famá (2002), definem custos fixos como aqueles que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, ainda que o volume de atividade
da empresa se modifique, ou, até mesmo, não haja produção. Monden (1999), afirma que os custos fixos não mudam com a taxa operacional de curto prazo.
Custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade de produção (KOLIVER, 2002). Podem continuar constantes, independentemente das alterações no nível de atividade, dentro de um intervalo relevante, sempre respeitando a capacidade instalada. Entende-se por intervalo relevante a faixa de atividade em que são válidas as hipóteses sobre a segregação de custos em fixos e variáveis.
Os custos variáveis variam na razão direta das modificações no nível de atividade, que podem ser unidades produzidas ou vendidas, leitos ocupados, exames realizados, horas trabalhadas, etc. Em termos de planejamento, essa classificação permite ao gestor prever o que acontecerá em sua estrutura de custos em função de variações nos níveis de atividade. Existem alguns casos de custos classificados como: semifixos ou semivariáveis, por conterem uma parte fixa e outra variável; todavia representam exceções à regra.
1.7 OUTRAS NOMENCLATURAS E CONCEITOS DE CUSTOS
Para apuração dos custos de produção de uma empresa industrial e mensuração dos estoques de produtos acabados e em processos, é importante o entendimento dos conceitos de Custo de Produção do Período (CPP), Custo da Produção Acabada (CPA) e Custo dos Produtos Vendidos (CPV).São conceitos distintos, porém que podem gerar confusão.
• Custo de Produção do Período (CPP) é a soma de todos os custos incorridos no período dentro da fábrica.
CPP = MD + MOD + CIP
Onde: MD = materiais diretos consumidos; MOD = mão de obra direta; CIP= custos indiretos de produção.
• Custo da Produção Acabada (CPA) é a soma dos custos totais da produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos ante-riores existentes em unidades que só foram concluídas no período atual.
CPA = EIPP + CPP - EFPP
Onde: EIPP = estoques iniciais de produtos em processo; EFPP = estoques finais de produtos em processo
• Custo dos Produtos Vendidos (CPV) é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em épocas diferentes.
CPV = EIPA + CPA - EFPA
Onde: EIPA = estoques iniciais de produtos acabados; EFPA = estoques finais de produtos acabados.
Os três conceitos são bastante distintos e não há nenhuma relação obrigatória entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período, dependendo das circunstâncias. A figura 5, a seguir, ilustra com clareza cada conceito.
Figura 5
- Fluxograma da apuração dos custos
(+) (=) (=) (=) Pessoal Folha de pagamento (+) Encargos sociais (=) Mão de obra disponível
(=) Estoque Inicial (+) Aquisições (=) Material Disponível (-) Estoque Final (=) Material aplicado
(-) Custos não apropriados (indiretos) (=) Custos apropriados (diretos)
Custos indiretos rateados
Custos de períodos aplicados (+) Estoque inicial em elaboração (=) Elaboração no período (-) Estoque final em elaboração
Produção acabada
Produção vendida (+) Estoque inicial acabado (=) Produção disponível (-) Estoque final acabado
Serviços diversos (+) Insumos diversos (=) Gerais disponíveis
Material Gerais
Para elucidação de cada conceito, vejamos um exemplo completo de apuração do CPP, CPA e CPV.
Ex. 1 - Considere os seguintes dados da Indústria Lary S/A, relativos a determinado período: 1 Estoque inicial de matéria-prima 600,00 2 Estoque final de matéria-prima 560,00
3 Despesas administrativas 150,00
4 Estoque inicial de produtos em processo 600,00 5 Estoque final de produtos em processo 540,00 6 Mão de obra direta utilizada na produção de bens 900,00 7 Custos indiretos de produção 850,00 8 Compras de matéria prima 1.800,00 9 Frete sobre as compras de matéria prima 200,00 10 Estoque inicial de produtos acabados 480,00 11 Estoque final de produtos acabados é de 20% ? 12 Venda de 80% do total disponível de produtos acabados por 4.500,00 13 Frete pago para entregar produtos acabados vendidos 230,00 14 Juros apropriados sobre empréstimos bancários 60,00
15 ICMS s/ compra recuperável 10%
Pede-se calcular:
a) o custo de produção do período (CPP); b) o custo da produção acabada (CPA); c) o custo dos produtos vendidos (CPV); d) o Lucro Bruto (LB); e
Em primeiro lugar é necessário calcular o custo com consumo de materiais diretos.
Custo do Material Direto
(+) Estoque inicial de matéria prima (MP) 600,00
(+) Compras de MP 1.620,00
( +) Frete 180,00
( - ) Devolução de compras 0,00
( =) Custo do Material direto disponível 2.400,00
( - ) Estoque final de MP 560,00
( =) Consumo de Material direto (MD) 1.840,00 Agora vamos apurar o CPP, já que temos os custos com MOD e CIP.
6 Mão de obra direta utilizada na produção de bens 900,00 7 Custos indiretos de produção 850,00
O CPP, portanto, representa a soma de todos os custos incorridos no período.
Custo da Produção do Período
(+) Consumo de Material direto 1.840,00 (+) Mão de obra direta 900,00 (+) Custos indiretos de produção 850,00 ( =) Custo de produção do período (CPP) 3.590,00
Apurado o CPP, é possível calcular o custo da produção acabada (CPA), conforme demonstrado a seguir:
Custo da Produção Acabada
(+) Estoque inicial de produto em elaboração 600,00 (+) Custo de produção do período (CPP) 3.590,00 ( =) Custo total de produção 4.190,00 ( - ) Estoque final de produtos em elaboração 540,00 ( =) Custo da produção acabada (CPA) 3.650,00
a)
O cálculo do CPV é o seguinte:
Custo dos Produtos Vendidos
(+) Estoque inicial de produtos acabados 480,00 (+) Custo da produção acabada (CPA) 3.650,00 ( =) Custo dos produtos acabados disponíveis 4.130,00 ( - ) Estoque final de produtos acabados 826,00 ( =) Custo dos produtos vendidos (CPV) 3.304,00
Agora que já temos o CPV, podemos apurar o lucro bruto e o lucro antes do imposto de renda (LAIR), conforme apresentado na Demonstração de Resultados:
Demonstração de Resultados
Receita de Vendas 4.500,00
( - ) Custo dos produtos vendidos 3.304,00
( = ) Lucro Bruto 1.196,00
( - ) Despesas Administrativas 150,00 ( - ) Despesas Comerciais 230,00 ( = ) Lucro antes das Despesas Financeiras 816,00 ( - ) Despesas Financeiras 60,00 ( = ) Lucro antes do IR (LAIR) 756,00
A seguir acrescentamos mais dois termos comumente usados em Custos, sem contudo, esgotar o assunto.
• Custos Primários - representa a soma da matéria-prima com a mão-de-obra direta. Para Martins (2010), não são a mesma coisa que CustosDiretos, já que nos Primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a embalagem é um Custo Direto, mas não Primário.Horngren, Foster e Datar (2000), por sua vez, entendem que custos primários são todos os custos diretos, como os materiais diretos, mão de obra direta e o custo da energia, por exemplo, se a empresa conseguir efetuar uma mensuração direta para produtos individuais.
• Custos de Transformação - incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta. (CPC 16)
c)
d)
Assim, representam o valor do esforço da própria empresa no processo de produção de um determinado item (energia elétrica, a manutenção das máquinas e equipamentos de produção, a mão-de-obra direta e indireta, materiais de consumo industrial, etc.). Em suma, representa o somatório de todos os Custos de Produção, exceto os relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos prontos, embalagens compradas etc.).
A figura a seguir ilustra bem a diferença entre custos e despesas e apresenta outras classificações utilizadas pela contabilidade de custos:
Figura 6 -
Diferença contábil entre custos e despesas
Fonte: Bruni e Famá (2002, p. 37)
1.8 – PRINCÍPIOS E NORMAS APLICÁVEIS NA APURAÇÃO DE CUSTOS
Antes de tratar propriamente dos Princípios Contábeis aplicáveis a custos é importante esclarecer que em 04 de outubro de 2016 foi revogada a Resolução 750/1993, muito conhecida da classe contábil por ditar os Princípios da Contabilidade. Por força dessa revogação, surgiram diversos comentários especulando que a partir de 2017, a contabilidade brasileira, passou a não ter mais princípios que norteiam os procedimentos basilares para elaborar os demonstrativos contábeis e financeiros. Entretanto, é importante ressaltar que a Ciência Contábil, assim como as demais ciências, está sedimentada em seus princípios próprios norteadores, os quais representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade e validam a sua aplicação. Assim, a partir de 2017 passou a valer a Resolução 1.374/2011 – NBC TG Conceitual para Elaboração
MD Materiais Diretos Matéria-Prima Embalagem MOD Mão-de-obra Direta Mensurada e identificada de forma direta CIF Custos Indiretos Custos que não são
MD nem MOD
Despesas
Gastos não associados à produção
Custo primário ou direto
Custo total, contábil ou fabril
Gastos totais ou custo integral
de Relatório Contábil e Financeiro. Os princípios, na verdade, não foram eliminados e sim diluídos nos diversos CPCs, conforme Comunicado publicado pelo próprio CFC (Conselho Federal de Contabilidade), em novembro de 2016, transcrito a seguir.
Revogação da Resolução nº 750/1993: contexto e considerações1
Instrumento fundamental do processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) ao padrão internacional, editado pela Federação Internacional de Contadores (Ifac, na sigla em inglês), a Estrutura Conceitual (NBC TSP EC) foi publicada pelo Conselho Federal de Contabilidade no dia 4 de outubro de 2016. Esta norma antecede a convergência das demais, apresentando os conceitos basilares para a elaboração e divulgação de informação contábil de propósito geral pelas entidades do setor público. Até o final de 2016, serão publicadas as primeiras cinco NBC TSP convergidas, produzindo efeitos a partir de janeiro de 2017.
Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC revogou as resoluções do CFC que aprovaram as normas aplicáveis ao setor público NBC T 16.1 a 16.5, parte da NBC T 16.6 e, ainda, a Resolução nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, e a 1.111/2007, que trata da interpretação dos princípios sob a perspectiva da área pública.
Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não significa que os Princípios de Contabilidade estejam extintos. A revogação das resoluções visa à unicidade conceitual, indispensável para evitar divergências na concepção doutrinária e teórica, que poderiam comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs).
Para orientação geral e esclarecimentos que possam vir a ser necessários sobre a revogação da Resolução nº 750/1993 e seu apêndice, a Resolução nº 1.111/2007, o CFC traz à luz os fatos, providos do necessário contexto histórico, relativos à revogação das duas resoluções e à realocação dos Princípios de Contabilidade em Estruturas Conceituais específicas:
Contexto
Em 2008, quando se iniciou o processo de convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – International Financial Reporting Standards (IFRS), para o setor privado, e InternationalPublic Sector Accounting Standards (Ipsas), para a área pública –, a Resolução nº 750/1993 teve que ser revista em razão da aprovação do “Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”, pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Esse Pronunciamento foi referendado pelo CFC e deu origem à NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (Resolução nº 1.121/2008). Naquele ano, com a publicação da NBC T 1, houve reflexões sobre a oportunidade de revogação da Resolução nº 750/1993, considerando-se que passariam a coexistir duas orientações sobre as características da informação contábil do setor privado. Decidiu-se, na época, que a resolução não seria revogada porque seria realizada, futuramente, uma revisão
1 Comunicado publicado no site do CFC, disponível em http://cfc.org.br/noticias/revogacao-da-resolucao-no-7501993-contexto-e-consideracoes/
em seu conteúdo para adequação à NBC T 1 e, também, para a manutenção dos princípios para as entidades do setor público.
Em 2011, a NBC T1 foi revogada pela Resolução nº 1.374, que lhe deu nova redação, passando a ser intitulada NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
No processo de revisão da Resolução nº 750/1993, surgiram questões como, por exemplo, a preponderância de alguns princípios da contabilidade sobre outros – ou seja, alguns princípios não apresentados na Resolução nº 750/1993 poderiam ser interpretados como de menor relevância, ou não “fundamentais”, gerando dúvidas para os profissionais.
Outro ponto considerado no processo de revisão da resolução foi a mudança do contexto socioeconômico do Brasil, que levou à necessidade de alguns ajustes, como a avaliação da aplicabilidade do princípio da atualização monetária no contexto da estabilidade financeira. Desse processo de revisão surgiu a Resolução nº 1.282/2010, alterando a Resolução nº 750/1993.
A convergência da contabilidade das empresas privadas ao padrão internacional (IFRS) avançou rapidamente. Enquanto isso, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público (Casp) iniciava a busca por padrões internacionais e carecia de uma Estrutura Conceitual que pudesse ampliar os princípios da contabilidade sob a perspectiva do setor público.
As primeiras NBC TSP (NBC T 16.1 a 16.10), editadas em 2008, buscaram compatibilizar as diretrizes dos princípios de contabilidade com a informação contábil do setor público alinhada aos padrões internacionais.
Em 2015, em razão da necessidade de se aprimorar a Casp, o Conselho Federal de Contabilidade criou uma comissão para avançar no processo de convergência das NBC TSP às Ipsas. Adotou-se a estratégia de convergência integral às Ipsas, ou seja, as normas internacionais passariam a ser traduzidas e adaptadas, sempre que necessário, à realidade brasileira.
Da mesma forma como ocorreu no processo de convergência da contabilidade do setor privado, a primeira norma da área pública convergida foi a NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público, publicada no DOU do dia 4 de outubro de 2016. Com isso, os Princípios de Contabilidade, sob o ponto de vista das Estruturas Conceituais dos setores privado e público, passaram a ser comportados dentro das normas específicas, respectivamente, a NBC TG Estrutura Conceitual (Resolução nº 1.374/2011) e NBC TSP EC.
Diante desses fatos, tornou-se necessária e natural a revogação da Resolução nº 750/1993, para evitar eventual conflito de referência conceitual. (CFC, 2016)
Feito isso, pode-se afirmar que quase todos os Princípios Contábeis são aplicáveis à Contabilidade de Custos.
a) Realização da Receita - a receita só é reconhecida quando realizada; logo, ainda que tenhamos custos incorridos, nenhum resultado poderá ser apurado antes da transferência do bem elaborado para o adquirente.
b) Competência dos Exercícios - pela realização fica definido o momento do reconhecimento da receita, pela competência e confrontação temos o reconhecimento dos custos e despesas.A Contabilidade de Custos reconhece a receita como realizada por ocasião da venda do bem ou serviço e como incorrida a despesa quando deixa de existir o correspondente valor em ativo por transferência ou por extinção (diminuição ) do valor econômico. Despesas e receitas são reconhecidos simultaneamente no período em que ocorrem seus fatos geradores. c) Custo Histórico como Base de Valor ou Registro pelo Valor Original - a contabilidade de Custos avalia os componentes de custos com base no valor original de entrada ou incoerência e uma vez integrados não são alterados. Assim, na data do Balanço teremos os Estoques pelos valores que custaram para serem produzidos na época de sua produção.
d) Oportunidade - a Contabilidade de Custos reconhece a variação e registra-a no momento em que ocorre. Todos os fatos inerentes a Contabilidade de Custos são registrados oportunamente.
e) Consistência ou uniformidade - há vários métodos para o rateio de Custos Indiretos; porém, após a adoção de um deles, deve haver consistência no seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados.
f) Conservadorismo ou Prudência - certos tipos de gastos provocam dúvidas quanto à sua classificação entre custo ou despesa, direto ou indireto, fixo ou variável. Na dúvida, deve prevalecer a hipótese mais pessimista, que não provoca a ativação desse valor, e sim sua transformação imediata em despesa. Assim, quando os custos são considerados como despesa no período em que fica caracterizada a impossibilidade de contribuírem para uma futura realização dos objetivos da empresa, a Contabilidade de Custos está aplicando o princípio da prudência.
g) Materialidade ou relevância - a Contabilidade de custos avalia a influência e a materialidade da informação recebida para ser contabilizada. É o caso de alguns pequenos materiais de consumo industrial que, por teoria, deveriam ser tratados como custos, na proporção de sua utilização efetiva, são normalmente considerados pelo total como despesa do período de aquisição, devido à sua imaterialidade
Assim, conforme se depreende do Comunicado CFC, entende-se que a Resolução 750/1993, que tratava de forma compilada os princípios contábeis, numa só resolução,
a partir de 2017, estes serão tratados em CPCs específicos, isto é, foram diluídos em diversos CPCs.
Outro ponto importante diz respeito à questão da prevalência da essência sobre a forma, ou seja, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
1.9 SISTEMAS DE CUSTEIO
Custeio, segundo Martins (2010), significa forma de apropriação de custos, ou seja, forma como os custos são apropriados aos diversos objetos de custeio. Beulke e Bertó (2000, p. 40), contudo, definem sistema de custeio como “um conjunto de procedimentos adotados por uma empresa para o cálculo dos bens e serviços nela processados [...]”. De acordo com Bruni e Famá (2002, p. 35), “os sistemas de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade”. O quadro a seguir mostra as diferentes classificações dos sistemas de custeio:
Quadro 1 - Classificações dos sistemas de custeio
Característica Classificação
Mecânica de acumulação
Ordem específica: quando são transferidos para determinadas
solicitações de fabricação. Adequado para empresas que
produzem bens ou serviços sob encomenda, apresentam demanda intermitente ou fabricação de lotes com características próprias.
Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar
produção contínua, com produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante.
Grau de absorção
Grau de absorção: quando os custos indiretos
são transferidos aos produtos ou serviços.
Direto: quando no cálculo do custo dos produtos ou serviços
produzidos, apenas os custos diretos – isto é, os que estão
associados de forma clara aos produtos – são incorporados. Custos indiretos são considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo dos produtos e serviços.
Momento de apuração
Pós-calculados: equivalem aos custos reais
apurados no final do período.
Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto
mediante taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na média dos CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção.
Padrão: custo cientificamente predeterminado,
constituindo base para avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar.
A escolha do sistema de custeio deve ser efetuada levando-se em consideração os objetivos que devem ser atingidos, pois dados extraídos de uma mesma fonte podem levar a resultados distintos, a depender do método utilizado. Além disso, uma empresa pode utilizar dois métodos de custeio distintos ou, até mesmo, três, de acordo com os objetivos traçados, sempre avaliando a relação custo-benefício. Assim, se a empresa quer apurar os custos para fins gerenciais, pode ser adotado, por exemplo, o custeio variável. Porém, se a finalidade for a apuração do custo para fins de demonstrações contábeis, deve ser adotado o custeio por absorção. Nos tópicos seguintes, consta um resumo dos principais métodos de custeio.
1.9.1 Custeio por absorção
Por este método de custeio devem ser apropriados aos produtos todos os custos de produção, tanto diretos quanto indiretos, fixos ou variáveis. Segundo Martins (2010), o custeio por absorção é o método de apropriação derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade, e consiste na distribuição a todos os produtos elaborados e serviços prestados, num determinado período, de todos os custos relativos ao esforço de produção naquele mesmo período.
Por meio do Custeio por Absorção todos os custos, independentemente de serem fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, são absorvidos pelos produtos e considerados para fins de valorização dos estoques (são os chamados custos do produto). Apenas os gastos genéricos não ligados à fabricação, como os administrativos, financeiros e de vendas, não são absorvidos pelos produtos (são os chamados custos do período ou despesas). Seguindo a lógica do custeio por absorção, o esquema básico da contabilidade de custos é:
a) separação entre custos e despesas;
b) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos ou serviços; c) rateio dos custos indiretos.
Os custos incorridos num período só irão integralmente para o Resultado desse mesmo período caso toda a produção elaborada seja vendida, não havendo, portanto, estoques finais. Já as despesas — de Administração, de Vendas, Financeiras etc. — sempre são debitadas ao Resultado do período em que são incorridas: assim é que funciona o Cus-teio por Absorção.
O esquema básico da contabilidade de custos pode ser resumido na figura a seguir:
Figura 7
- Esquema básico da contabilidade
de custos
Fonte: Martins, 2010
1.9.2 Custeio variável
Diferentemente do custeio por absorção, por este método de custeio apenas os custos variáveis de produção é que são utilizados para efeito de valoração dos estoques. Os custos fixos são debitados diretamente ao resultado do período de sua incorrência.
Dutra (2017), afirma que esse método surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos fixos, isto é, os custos estruturais, independentes do nível de produção efetiva e pela necessidade de cada produto ou serviço gerar uma margem de contribuição positiva para absorver custos e despesas fixos. Por esse conceito, a administração das empresas deixa de preocupar-se com o montante do lucro final para preocupar-se com o da margem de contribuição total, que se materializa, geralmente, com a maximização da margem de contribuição de cada produto ou serviço. No tópico 3,trataremos esse assunto com mais profundidade, inclusive com a apresentação de um comparativo entre os dois métodos (absorção e variável). CUSTOS INDIRETOS RATEIO DIRETOS PRODUTO A PRODUTO B ESTOQUE Demonstração de Resultados ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Receita CPV Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional
PARTE II – ELEMENTOS DE CUSTOS
Nessa segunda parte será apresentado cada um dos componentes de custos, com enfoque em sua mensuração, registro e controle.
2.1 MATERIAIS DIRETOS
São aqueles que se tornam parte integrante do produto acabado e que podem ser física e adequadamente identifi cados a ele, como, por exemplo, os assentos que a Boeing compra dos subcontratantes para instalar em suas aeronaves e o pequeno motor elétrico que a Samsung emprega nos seus aparelhos de CD para fazê-los girar. (GARRISON E NORREN, 2001)
Os materiais diretos - matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embala-gens e os outros materiais diretos utilizados no processo de produção - são alocados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.
Para Martins (2010), as principais difi culdades existentes em uma empresa relacionadas a materiais podem ser divididas em três campos:
a) avaliação - qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por
preços diferentes, o que fazer com os custos do departamento de compras, como tratar o ICMS e demais tributos recuperáveis, como contabilizar as sucatas, etc.;
b) controle - como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por
pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fl uxo, como fazer inspeção para verifi car o efetivo consumo nas fi nalidades para as quais foram requi-sitados etc.; e
e) programação - quanto comprar, quando comprar, fi xação de lotes econômicos
Os estoques representam um dos componentes do balanço patrimonial de grande relevância, tendo em vista seu impacto nos custos e no lucro das empresas. Em algumas sociedades, o controle dos estoques é um fator de fundamental importância para o bom desenvolvimento das atividades operacionais. Entende-se por controle não apenas um mero fichário de entradas e saídas de mercadorias, mas todo um processo que envolve desde a compra de materiais, passando pela produção e finalmente chegando a venda do produto acabado.
Os estoques, de acordo com o Pronunciamento CPC 16, devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais, aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. (CPC 16)
2.1.1 Critérios de avaliação de estoques
PEPSO critério PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, por conseguinte, os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos. (CPC 16)
Este critério é derivado da expressão inglesa Fifo -first in first out. As empresas que não mantém controle permanente de estoques devem utilizar este método para avaliação dos seus estoques finais e apuração dos custos.
UEPS
O critério de avaliação de estoque UEPS representa a abreviação “o último que entra é o primeiro que sai “, no tocante ao registro de entrada de valores no estoque por tipo de material. Este método UEPS é derivado da expressão inglesa Lifo - last
in first out .
Contabilmente, a utilização desse método foi eliminada pelas normas contábeis (CPC 16-R1), adotadas pela contabilidade brasileira, em linha com as normas internacionais de contabilidade (IAS 2 – International Accouting Standard).
Média ponderada
Este método da média ponderada prevê a saída de unidades físicas do estoque avaliadas pela média ponderada entre o registro de entradas de preços e os volumes diferentes no estoque, por tipo de material.
A média móvel é a sistemática que a cada entrada no estoque, os novos saldos em valor e quantidade proporcionarão um novo custo médio. Esse valor é apurado mediante a divisão do valor do saldo por sua quantidade após cada entrada de material, já que as saídas não alteram o valor médio do estoque.
É aceitável do ponto de vista fiscal que as saídas sejam registradas unicamente ao final de cada mês desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês. É a chamada média fixa, a qual é calculada mediante a soma de todas as entradas ao estoque inicial, tanto em valor quanto em quantidade, e, pela divisão do saldo em valor pela quantidade, encontra-se um valor médio único para ser utilizado em todas as saídas do período, desde que esse período não seja superior a um mês, conforme preceitua a a legislação fiscal no Brasil.
Preço Específico
Esse critério significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago por cada item ESPECIFICAMENTE determinado.
Essa determinação específica se faz pela identificação física de cada unidade em estoque.
Como se nota, esse critério só é aplicável em alguns casos onde a quantidade, o espaço de armazenamento ou a própria característica da mercadoria o permitam. Geralmente, empresas que produzem por encomenda, embora possam também utilizar outros critérios de valoração dos estoques, utilizam o preço específico. Exemplo: Estoque de revenda de automóveis usados, máquinas de grande porte, etc.
Preço de Reposição
O preço de reposição, ou preço corrente, ou ainda preço de mercado é aquele preço que a empresa despenderia para repor os estoques das mercadorias ou insumos vendidos no mesmo momento da venda, para cumprir com o princípio da continuidade dos negócios empresariais.
Valor realizável líquido
O CPC 16 determina que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Assim, devem ser reduzidos para o seu valor realizável líquido quando o custo dos estoques não for recuperável, caso
estejam danificados ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído, ou ainda quando os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. (CPC 16)
Caso prático de avaliação de estoques
Ficha de estoque
Produto z
PEPS UEPS MÉDIA
Q PU Valor Q PU Valor Q PU Valor
Saldo Inicial 1.000 1,00 1.000,00 1.000 1,00 1.000,00 1.000 1,00 1.000,00 Compra 2.000 2,50 5.000,00 2.000 2,50 5.000,00 2.000 2,50 5.000,00 Saldo 1.000 1,00 6.000,00 1000 1,00 6.000,00 3.000 2,00 6.000,00 2.000 2,50 2000 2,50 Venda (1.000) 1,00 (1.000,00) (1.000) 2,50 (2.500,00) (1.000) 2,00 (2.000,00) Saldo 1.000 1,00 1.000,00 1.000 2,50 2.500,00 2.000 2,50 5.000,00 2.000 3.500,00 2.000 2,00 4.000,00
Nota - É importante destacar que, qualquer que seja o critério de avaliação dos estoques, a conhecida equação CMV = EI + C – EF (custo das mercadorias vendidas é igual ao estoque inicial mais as compras menos o estoque final dessas mercadorias) é verdadeira e, por analogia, o CMC (o custo dos materiais consumidos na produção) também é igual ao estoque inicial de materiais mais as compras líquidas menos o estoque final dos mesmos, ou seja, CMC = EI + C - EF. Dessa forma, o valor dos materiais disponíveis para consumo na produção é resultante das compras efetuadas durante o período, somadas ao estoque existente no início do período desses mesmos materiais.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO PERÍODO
PEPS UEPS C. Médio
R. Vendas 3.000,00 3.000,00 3.000,00 C. M.V. (1.000,00) (2.500,00) 2.000,00 Lucro 2.000,00 500,00 1.000,00
Balanço Patrimonial
Inicial PEPS UEPS C. Médio ATIVO
Ativo Circulante
Disponível 4.000,00 7.000,00 7.000,00 7.000,00 Estoques 1.000,00 5.000,00 3.500,00 4.000,00 Ativo Não Circulante
Imobilizado 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00 Total do Ativo 7.000,00 14.000,00 12.500,00 13.000,00 PASSIVO + PL Circulante Fornecedores 500,00 5.500,00 5.500,00 5.500,00 PL Capital 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 Lucro 500,00 2.500,00 1.000,00 1.500,00 Total do Passivo + PL 7.000,00 14.000,00 12.500,00 13.000,00 Critério do Fisco
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) prevê outros critérios para avaliação dos estoques, conforme se depreende dos artigos 292 a 296, transcritos a seguir:
Art. 292. Ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá pro-mover o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, §§ 3º e 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de maté-rias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escritu-ração principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apro-priação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 2º, e Lei nº 7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2º, e Lei nº 8.541, de 1992, art. 55).
Art. 296. Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições dos §§ 1º e 2º do art. 294, os estoques deverão ser avaliados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 3º):
I - os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias--primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II;
II - os dos produtos acabados, em setenta por cento do maior preço de venda no período de apuração.
§ 1º Para aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados deverá ser determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações - ICMS. (BRASIL, 1999)
Em resumo:
Produto em Elaboração (PE) 1,5 Custo MP ou 80% do valor do PA
Produto Acabado (PA) 70% do maior preço de venda do período
