Contabilidade de Concessões
PROFESSOR Fabio Madeira
MBA EM GESTÃO CONTÁBIL DE EMPRESAS INTEGRADA À CONTABILIDADE
INTERNACIONAL – 4ª TURMA
Agenda
1. Definição de Contratos de Concessão;
2. Contabilização;
3. Incidência de IRPJ e CSLL;
4. Incidência de PIS e COFINS.
5. Exemplos.
Definição
• Os contratos abrangidos pelo ICPC 01 geralmente envolvem uma empresa (concessionário) que constrói a infraestrutura usada para prestar os serviços públicos ou melhorá-la, além de operá-la e mantê-la durante prazo específico. O concessionário recebe pelos serviços durante a vigência do contrato.
• Esses contratos classificam-se em: “construir-operar-transferir”; “recuperar-operar-transferir”; ou
contrato de concessão de serviço público a entidades do setor privado.
Alcance
• Esta norma é aplicável a concessões de serviços públicos a entidades privadas que atendam, cumulativamente, as seguintes condições:
o concedente controle ou regulamente quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu preço; e
o concedente controle – por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma – qualquer participação residual significativa na infraestrutura no final do prazo da concessão. “
Tratamento Contábil
• A infraestrutura abrangida por esta norma não
será registrada como ativo imobilizado do concessionário, pois o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito de controlar o uso da infraestrutura de serviços
públicos.
• O concessionário tem acesso para operar a infraestrutura para a prestação dos serviços
públicos em nome do concedente, nas condições
previstas no contrato.
Tratamento Contábil
• A remuneração recebida ou a receber pelo concessionário pela prestação de serviços de construção ou de melhoria deve ser registrada pelo seu valor justo.
• Essa remuneração pode ser classificada como um:
Ativo financeiro; Ativo intangível; ou
Tratamento Contábil
• O concessionário deve reconhecer um ativo
financeiro à medida em que:
tem o direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro do concedente pelos serviços de construção;
o concedente tem pouca ou nenhuma opção para evitar o pagamento, normalmente porque o contrato é executável por lei.
• O concessionário não sofre o risco de
demanda.
Tratamento Contábil
• O concessionário deve reconhecer um ativo
intangível à medida em que recebe o direito
(autorização) de cobrar os usuários dos serviços públicos.
• Esse direito não constitui direito incondicional
de receber caixa porque os valores são
condicionados à utilização do serviço pelo
público.
Tratamento Contábil - Bifurcado
• Caso o concessionário tenha parte dos seus recebimentos garantidos pelo poder concedente e a outra parte não (risco de demanda) deverá ser contabilizado separadamente cada componente da remuneração (Ativo Financeiro / Ativo Intangível).
• A remuneração recebida ou a receber de ambos os componentes deve ser inicialmente registrada pelo seu valor justo recebido ou a receber.
Tratamento Contábil – Ativo Financeiro
Durante a Construção D Custo de Construção R C Caixa P D Ativo Financeiro P C Receita de Construção R D Ativo Financeiro P C Receita Financeira* R Durante a Operação D Caixa P C Ativo Financeiro P D Ativo Financeiro P C Receita de Operação R D Ativo Financeiro P C Receita Financeira* R D Despesas de Operação R C Caixa P * Referem-se a atualização do Ativo Financeiro.
Tratamento Contábil – Ativo Intangível Durante a Construção D Custo de Construção R C Caixa P D Ativo Intangível P C Receita de Construção R Durante a Operação D Caixa P C Receita de Operação R D Amortização* R C Amortização Acumulada P * Refere-se a amortização do Ativo Intangível. D Despesa de Operação R C Caixa P
Tratamento IR/CSLL (IN RFB 1.700/17)
• Para fins tributários entende-se como:
Fase de construção: a fase de execução de um contrato de concessão de serviços públicos em que a concessionária realiza serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura de prestação dos serviços;
Fase de operação: aquela em que a concessionária efetivamente presta ou disponibiliza os serviços públicos para os quais foi contratada, mediante a operação e manutenção da infraestrutura.
• No caso de Ativo Financeiro:
O lucro decorrente da receita reconhecida na fase de construção cuja contrapartida seja ativo financeiro representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, poderá ser tributado à medida do
efetivo recebimento; (Exclusão Temporária) Adição do lucro diferido, na proporção dos
recebimentos; (Baixa na Parte B)
Tratamento IR/CSLL (IN RFB 1.700/17)
• Em cada período de apuração, o valor a ser adicionado será calculado pela seguinte fórmula:
• Onde:
LD: total do lucro diferido na fase de construção; R: valor do(s) pagamento(s) contratado(s) e/ou
recebido(s) no período de apuração; V: valor total contratado.
LD X (R/V)
• No caso da receita de atualização do Ativo Financeiro:
exclusão da receita financeira relativa aos valores decorrentes do ajuste a valor presente
apropriada no período; (Exclusão
Temporária)
adição de parte do total dos valores decorrentes do ajuste a valor presente, previsto para todo o contrato, na mesma proporção em que o lucro
diferido da fase de construção for adicionado.
(Baixa na Parte B)
Tratamento IR/CSLL (IN RFB 1.700/17)
• No caso de Ativo Intangível:
O resultado decorrente da receita reconhecida na fase de construção cuja contrapartida seja ativo intangível, deverá ser computado no lucro real
à medida que ocorrer a realização do respectivo ativo intangível, inclusive mediante amortização, alienação ou baixa; (Exclusão Temporária)
Adição do lucro diferido, na proporção em
que o ativo intangível for realizado, inclusive por amortização, alienação ou baixa. (Baixa na Parte B)
• No caso de Ativo Financeiro:
A receita decorrente da construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo financeiro, integrará a base de cálculo das contribuições, à medida do efetivo recebimento; Considera-se efetivamente recebida a parcela do
total da receita bruta da fase de construção calculada pela proporção (R/V).
Não integram a base de cálculo das contribuições as receitas financeiras (atualização do ativo financeiro), nos períodos em que forem apropriadas. Tratamento PIS/COFINS (IN RFB 1.700/17)
• No caso de Ativo Intangível:
Na determinação da base de cálculo das Contribuições, exclui-se a receita reconhecida
pela construção, recuperação, reforma,
ampliação ou melhoramento da
infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo
intangível representativo de direito de
exploração.
• Os créditos de PIS/COFINS do método não
cumulativo, gerados pelos serviços de construção,
recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura somente poderão ser aproveitados:
à medida que o ativo intangível for realizado, quando a receita decorrente desses serviços tiver contrapartida em ativo que represente o direito de exploração;
na proporção dos recebimentos (R/V), quando a receita decorrente desses serviços tiver contrapartida em ativo financeiro.
Tratamento PIS/COFINS (IN RFB 1.700/17)
Exemplo com Ativo Financeiro
Custos:
Construção: $ 600; Operação (anual): $ 40. Prazo da concessão: 5 anos;
Construção: 1 ano;
Operação: 4 anos (Anos 2-5).
Remuneração do concessionário; $ 300 (ano);
O concedente garante a totalidade da remuneração do contrato.
Margens dos serviços prestados; Construção: custo + 20%. Operação: custo + 20%.
Saldo Inicial
Receita
Financeira Contraprestações Recebimentos Saldo Final Ano 1 - - 720 - 720 Ano 2 720 107,73 48 (300) 575,73 Ano 3 575,73 86,14 48 (300) 409,87 Ano 4 409,87 61,33 48 (300) 219,20 Ano 5 219,20 32,80 48 (300) -
Exemplo com Ativo Financeiro
Contraprestação da construção: Custo + 20% $ 600 x 1,2 = $ 720
Contraprestação da operação: Custo + 20% $ 40 x 1,2 = $ 48 DRE 1 2 3 4 5 Rec. Construção 720 - - - - Rec. Operação - 48 48 48 48 (-) PIS/COFINS - (7,22) (7,22) (7,22) (7,22) Receita Líquida 720 40,78 40,78 40,78 40,78 Custo Construção (600) - - - - Custo Operação - (40) (40) (40) (40) Lucro Bruto 120 0,78 0,78 0,78 0,78 Receita Financeira - 107,73 86,14 61,33 32,8 LAIR 120 108,51 86,92 62,11 33,58 IR Corrente - (34,95) (34,95) (34,95) (34,95) IR Diferido (40,80) (1,95) 5,39 13,83 23,53 Lucro Líquido 79,20 71,61 57,36 40,99 22,16
PIS/COFINS 1 2 3 4 5 Total Receitas 720 155,73 134,14 109,33 80,80 Exclusões (720) (107,73) (86,14) (61,33) (32,80) Adição Rec. Construção - 180 180 180 180 Crédito - (150) (150) (150) (150) Base de Cálculo - 78 78 78 78 PIS/COFINS - 7,22 7,22 7,22 7,22
LD X (R/V) = 720 X (300/1200) = 180
Crédito = 600 X (300/1200) = 150
Exemplo com Ativo Financeiro
LALUR 1 2 3 4 5
LAIR 120 108,51 86,92 62,11 33,58 Adições - 102 102 102 102 Realiz. Lucro Dif. - 30 30 30 30 Realiz. Rec. Finan. - 72 72 72 72 Exclusões (120) (107,73) (86,14) (61,33) (32,80) Lucro Diferido (120) - - - - Receita Financeira - (107,73) (86,14) (61,33) (32,80) Lucro Real - 102,78 102,78 102,78 102,78 IR Devido - 34,95 34,95 34,95 34,95 Parte B (120) (125,73) (109,87) (69,20) -
Fator (R/V) = 25% Lucro Diferido = 120 x 25% = 30 Rec. Financeira = 288 x 25% = 72
Custos:
Construção: $ 600; Operação (anual): $ 40. Prazo da concessão: 5 anos;
Construção: 1 ano;
Operação: 4 anos (Anos 2-5).
Remuneração do concessionário; $ 300 (ano);
O concessionário corre o risco de demanda.
Margens dos serviços prestados; Construção: custo + 20%.
Exemplo com Ativo Intangível
DRE 1 2 3 4 5 Rec. Construção 720 - - - - Rec. Operação - 300 300 300 300 (-) PIS/COFINS - 13,88 13,88 13,88 13,88 Receita Líquida 720 286,13 286,13 286,13 286,13 Custo Construção (600) - - - - Custo Operação - (40) (40) (40) (40) Lucro Bruto 120 246,13 246,13 246,13 246,13 (-) Amortização - (180) (180) (180) (180) LAIR 120 66,13 66,13 66,13 66,13 IR Corrente - (32,68) (32,68) (32,68) (32,68) IR Diferido (40,80) 10,20 10,20 10,20 10,20 Lucro Líquido 79,20 43,64 43,64 43,64 43,64
PIS/COFINS 1 2 3 4 5 Total Receitas 720 300 300 300 300 Exclusões (720) - - - - Crédito - (150) (150) (150) (150) Base de Cálculo - 150 150 150 150 PIS/COFINS - 13,88 13,88 13,88 13,88
Somente a receita de operação é tributada !!!!!!
Exemplo com Ativo Intangível
LALUR 1 2 3 4 5
LAIR 120 66,13 66,13 66,13 66,13
Adições - 30 30 30 30
Realiz. Lucro Dif. - 30 30 30 30
Exclusões (120) - - - - Lucro Diferido (120) - - - - Lucro Real - 96,13 96,13 96,13 96,13 IR Devido - 32,68 32,68 32,68 32,68 Parte B (120) (90) (60) (30) - Realização = 25% Lucro Diferido = 120 x 25% = 30
Referências
• ICPC 01;
• Lei n.º 12.973/14. • IN RFB n.º 1.700/17.
