Análise Epistemológica da Produção Científica em Contabilidade
Gerencial no Brasil
Autoria: Artur Roberto Nascimento, Emanuel Junqueira, Gilberto de Andrade Martins
Resumo
O trabalho teve por objetivo identificar e analisar criticamente as características epistemológicas da produção científica da pesquisa em contabilidade gerencial no Brasil. Para atender a este propósito, realizou-se uma pesquisa empírico-analítica com técnicas de análise bibliométrica e de conteúdo dos trabalhos do Congresso ANPCONT de 2007 e 2008 e Congressos USP de Contabilidade e Controladoria e ENANPAD dos anos de 2005 a 2008, perfazendo um total de 287 trabalhos. Os resultados indicam que (i) em relação a plataforma teórica dos trabalhos não há uma preocupação com utilização de obras de referência que abordem as teorias da contabilidade gerencial, com baixa referência a artigos publicados em periódicos internacionais e alta idade média dos trabalhos citados, 10 anos; (ii) as estratégias de pesquisa se concentram em pesquisas de campo (38%), levantamentos descritivos (16%), ou trabalhos documentais (9%), sendo que há pouca preocupação em gerar teorias substantivas locais a partir das análises ou realização de trabalhos de natureza explicativa; (iii) em relação às teorias utilizadas, observa-se que 83% dos trabalhos usam somente conceitos contábeis ou legislação como sustentação teórica para as análises, enquanto que uma parcela de 17% utiliza teorias da economia, sociologia ou psicologia; (iv) em relação a perspectiva paradigmática dos trabalhos, observa-se que a maioria da pesquisa nacional segue o paradigma funcionalista (97%), sendo que apenas 3% seguiram paradigmas críticos/interpretativos. Este trabalho contribui para a compreensão do atual estágio das pesquisas no Brasil e eventuais oportunidades de melhoria.
1. Introdução
O campo de pesquisa em contabilidade gerencial tem se expandido desde o início da década de 1980 com o surgimento de novos tópicos de investigação, a introdução de novos periódicos com foco exclusivo na pesquisa na área, e o convite para examinar o fenômeno da contabilidade gerencial através de múltiplas perspectivas (HESFORD et al., 2007). Desde então, a contabilidade gerencial no ambiente internacional tem apresentado uma diversidade de abordagens metodológicas, teorias, temáticas, bem como um constante debate epistemológico relacionado às suas abordagens paradigmáticas (BAXTER e CHUA, 2003; AHRENS E CHAPMAN, 2007).
No Brasil, embora um pouco mais tarde, percebe-se uma mudança significativa a partir da primeira década do Século XXI, com o surgimento de novos programas de pós-graduação e o aumento do número de eventos e revistas científicas preocupadas em tratar das questões relacionadas à contabilidade gerencial. Entretanto, a ausência de exposição internacional, especificamente na área gerencial, verificada pelo baixo número de trabalhos publicados (HOPPER et al., 2009; FARO e SILVA, 2008), e a pouca referência às pesquisas realizadas no Brasil em periódicos internacionais ainda é uma realidade. Contra o recorrente argumento quanto à dificuldade de participar da rede que forma o mainstream, notoriamente dominado por países de língua inglesa, existe o grande número de autores asiáticos, de países escandinavos, dentre outros, que constantemente têm conseguido publicar em periódicos reconhecidos pela comunidade
científica internacional (BAXTER e CHUA, 2003; HESFORD et al.,2007; HOPPER et al., 2009).
Nesse sentido, necessário se faz investigar outras possibilidades de resposta para a baixa inserção de pesquisadores brasileiros no cenário internacional. Dentre elas, está o perfil da pesquisa em contabilidade gerencial no Brasil e esse é o objetivo deste artigo que tem como questão norteadora identificar quais são as características epistemológicas
da produção científica no campo da contabilidade gerencial no Brasil?
Para responder a questão de pesquisa, realizou-se um estudo empírico-analítico, com abordagem bibliométrica e de conteúdo, dos artigos publicados no Congresso USP de Contabilidade e Controladoria e no Encontro da Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração de 2005 a 2008, e no Congresso da Associação Nacional dos Programas de Pós-graduação em Ciências Contábeis – ANPCONT de 2007 e 2008, perfazendo um total de 287 trabalhos e 6.780 referências. A análise de congressos bem como a pesquisa recente da área proporciona um retrato do atual estagio da pesquisa no campo (VERGARA, 2005).
A justificativa para a pesquisa está na importância de se investigar os procedimentos específicos de áreas particulares das ciências, no caso a contabilidade gerencial, conforme recomendado por O’Hear (1997). Neste enfoque, são os próprios cientistas da área que devem analisar a sua produção do conhecimento, o que deve ser feito através de estudos que analisam os aspectos relacionados ao “fazer ciência”, considerando não somente as teorias, as metodologias utilizadas e as hipóteses testadas, sob a premissa de que o conhecimento é construído a partir das interações sociais no campo. Para alcançar esse objetivo, o trabalho apresenta um mapeamento da pesquisa na área de contabilidade gerencial, analisando particularmente: (i) a plataforma teórica dos trabalhos; (ii) as estratégias de pesquisas; (iii) as abordagens teóricas; e (iv) as perspectivas paradigmáticas.
2. Plataforma teórica
2.1. Trabalhos anteriores
A literatura internacional tem ampliado o número de trabalhos realizados avaliando questões epistemológicas na área de contabilidade. Este aumento ocorreu, principalmente em função da disponibilidade dos trabalhos em meios eletrônicos e o conseqüente aumento da facilidade de processar o volume de informações para a categorização e análise. Além disto, o debate sobre a relevância da pesquisa contábil e as diversas correntes teóricas, principalmente dos Estados Unidos e Europa, tem demandado esse tipo de pesquisa para dar suporte tanto àqueles que acreditam em uma evolução do campo quanto daqueles que acreditam que a pesquisa não tem evoluído de forma sólida. Esses estudos têm avaliado questões como os aspectos teóricos e metodológicos dos trabalhos, as relações sociais existentes na comunidade de pesquisa, as especificidades relacionadas aos periódicos, bem como questões relacionadas às temáticas nas diversas áreas da contabilidade.
Por exemplo, analisando aspectos relacionados à comunidade de pesquisa contábil, Brown, Gardner e Vasarhelyi (1987) estudaram o impacto do periódico AOS na pesquisa em contabilidade gerencial no período compreendido entre 1976 e 1984. Mais recentemente, Baxter e Chua (2003), realizaram estudo semelhante com dados atualizados até o ano de 2000. Luft e Shields (2007) e Hesford et al. (2007) realizaram
estudos mais amplos, englobando respectivamente 6 e 10 dos principais periódicos internacionais da área gerencial num período de 20 anos, entre o ano de 1981 e 2000. Já Van der Stede,Young e Chen (2005) avaliaram a qualidade de pesquisas baseadas em survey em contabilidade gerencial ao longo de 20 anos compreendendo os períodos de 1982 e 2001. Eles examinaram questões relacionadas a validade e confiabilidade, compreendendo itens como taxa de resposta, pré-teste, procedimentos de “follow-up” e análise das taxas de ausência de resposta.
Esses estudos procuram avaliar aspectos teóricos, metodológicos e realizam uma análise social da comunidade de pesquisadores e qualitativa dos trabalhos apresentados. Além desses trabalhos, destacam-se os trabalhos desenvolvidos por Smith e Dombrowski (1998) que avaliaram o impacto de conexões pessoais entre autores e editores na qualidade dos artigos publicados na pesquisa em contabilidade; o trabalho de Bricker (1988) que investigou a relação entre os autores e a preservação do conhecimento em contabilidade utilizando uma abordagem crítico-histórica; e o trabalho de Brown (1996) que avaliou a influência dos artigos de contabilidade nas demais áreas das chamadas ciências sociais aplicadas.
No que diz respeito à análise de citações, os primeiros trabalhos compreenderam o estudo de McRae (1974) que realizou análise de citação de uma rede de informação contábil e posteriormente Gambele e Doherty (1985) que também estudou uma pequena rede de autoria. Esses podem ser considerados os primeiros trabalhos que utilizaram um conceito preliminar de redes sociais.
Outra forma de analisar as questões epistemológicas é através de estudos de natureza crítica. Nesta linha, destacam-se os trabalhos desenvolvidos por Reiter e Williams (2002) que estudaram criticamente os problemas relacionados à inovação e a relevância nos programas de pesquisa de contabilidade; Kari, Lukka e Granlund (2002) que analisaram a estrutura de comunicação na comunidade de pesquisa em contabilidade gerencial e Bamber, Christensen e Gaver (2000) que analisaram a academia norte-americana a partir de uma análise epistemológica sobre o conhecimento que é aceito como o mainstrean nos Estados Unidos.
Alguns autores optaram por tratar de aspectos epistemológicos de temáticas especificas. Por exemplo, Merchan, Van der Stede e Zheng (2003) efetuaram uma análise de citação e de conteúdo na literatura dos periódicos Journal of Accounting and Economics, The Accounting Review, Journal of Accounting Research e Accounting, Organizations and Society relacionada a incentivos abordando as teorias utilizadas (econômicas, comportamentais e triangulação teórica), níveis de análise, amostra, metodologia e variáveis utilizadas no estudo, bem como uma análise de redes.
Além de trabalhos de campo, como os citados anteriormente, observa-se um importante debate de pressupostos ontológicos, epistemológicos e metodológicos. Um dos mais relevantes foi o debate originário do levantamento da literatura realizada por Itner e Larcker (2001) e as respectivas críticas de Zimmerman (2001) seguido por um extenso debate na academia através dos trabalhos de Luft e Shields, 2002; Itner e Lacker, 2002; Lukka e Mouritsen, 2002; Hoopwood, 2002 e Mensa, Hwang e Wu, 2004, em relação a utilização do mono ou de múltiplos paradigmas de pesquisa no campo.
No Brasil, o trabalho realizado por Theóphilo e Iudícibus (2005) e Theóphilo (2000) foram pioneiros na análise epistemológica da contabilidade. Outros trabalhos investigaram aspectos específicos da produção, por exemplo, Cardoso, Pereira e Guerreiro (2004) que analisaram a produção de custos no ENANPAD; Broti, Laffin e Borgert (2007) que estudaram as dissertações e teses de orçamento público; Neto e
Mendonça (2004) que estudaram as publicações científicas em contabilidade; Gallon, Souza, Rover e Van Bellen (2007) que estudaram a produção científica na área ambiental e Martins e Silva (2005) que através de um estudo crítico-analítico, discutiram questões relacionadas a plataforma teórica dos trabalhos do 3º. e 4º. Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Faro e Silva (2008) realizaram um estudo bibliométrico entre os anos de 1997 e 2007, porém de trabalhos publicados em periódicos internacionais. Também se destacam os trabalhos desenvolvidos por Beneti e Reginato (2007) e Coelho, Martins e Soutes (2007) ambos tratando de aspectos epistemológicos, porém não abordando a área gerencial.
Já na linha de debates epistemológicos, Frezatti, Nascimento e Junqueira (2008) e Silva, Albuquerque e Gomes (2008) apresentaram trabalhos que abordam a discussão sobre o monoparadigma, na mesma linha do debate iniciado por Itner e Lacker e Zimmerman em 2001.
Entretanto, apesar do aumento do volume dos trabalhos no Brasil, ainda não há um estudo que faça uma análise epistemológica da produção da área de contabilidade gerencial. O presente trabalho pretende contribuir para reduzir esta lacuna.
2.2. Abordagem da análise epistemológica
A abordagem epistemológica utilizada para o desenvolvimento do trabalho possui uma perspectiva contemporânea e ampla que considera o estudo do conhecimento não como algo acabado, mas sim como um processo, um devir (JAPIASSU, 1992). Considerar a epistemologia sob este enfoque significa analisar além dos aspectos endógenos do fazer científico, tais como o estabelecimento de teorias, métodos, hipóteses e dos resultados, os aspectos sociais e cognitivos envolvidos no processo, como a estruturação social do conhecimento, os mecanismos de poder e os processos cognitivos envolvidos na produção e disseminação do conhecimento. Epistemólogos como Kuhn (2007) reconhecem que a ciência não é um objeto neutro, mas sim fruto de processos sociais amplos.
O conceito de campo dos institucionalistas (DiMAGGIO e POWELL, 1991; MEYER e ROWAN, 1977) atribuído para a análise da comunidade de pesquisadores pode ser compreendido como um espaço delimitado simbolicamente onde as práticas dos pesquisadores são validadas, disseminadas e institucionalizadas. Nesse sentido, o campo constrói socialmente a realidade (BERGER e LUCKMANN, 1996) que tenderá a um comportamento isomórfico, produzindo pesquisas que possuem as mesmas características.
A delimitação do campo no trabalho reside na comunidade brasileira de pesquisadores em contabilidade gerencial, procurando identificar padrões de comportamento mimético em relação a “o que”, “como”, e “por que” é pesquisado, o tipo de teoria e metodologia utilizadas, dentre outros. Nesse sentido, busca-se compreender como o conhecimento do campo é socialmente construído através das interações intersubjetivas de seus membros (MORRIN, 1996; LATOUR, 2000). Essas interações podem ocorrer em congressos, debates de idéias entre pesquisadores, reuniões de órgãos de classe, dentre outros, e é este processo que vai dar densidade às teorias aceitas pelo campo. Conseqüentemente, uma teoria não é objetiva. Ela é o reflexo da realidade, construída na mente dos autores que interagem e formam o mainstream do campo. Ou seja, mesmo que fundamentada em dados objetivos, uma teoria não é objetiva em si mesma, pois é validada e aceita pela interação que ocorre entre os atores do campo (MORRIN, 1996).
3. Trajetória metodológica
A abordagem metodológica para realização do estudo foi empírico-analítica. Como técnica de análise dos dados, foi feita uma avaliação qualitativa e empregadas técnicas bibliométricas em uma população composta pelos 287 trabalhos publicados nos congressos pesquisados. A Tabela 3 apresenta a quantidade de trabalhos analisados por ano e por congresso.
Após a identificação da população, os artigos foram cadastrados em um banco de dados eletrônico que possibilitou a realização dos estudos bibliométricos (GUEDES e BORSCHIVER, 2007). As categorias analíticas de análise foram classificadas em abordagens teóricas, metodologias, paradigmas de pesquisa, e análise da plataforma teórica.
Quanto a abordagem teórica utilizada pelos trabalhos, seguiu-se o critério apresentado e validado por Hesford et al. (2007), que considera que as três principais abordagens teóricas para a pesquisa em contabilidade gerencial são: (i) a economia; (ii) a psicologia; e (iii) a sociologia; sendo que, em alguns casos é possível e recomendável uma combinação dessas abordagens. Além dessa classificação, foi estabelecida uma categoria para as demais pesquisas, incluindo gestão de operações e história e questões relacionadas à legislação.
Considerando às especificidades da pesquisa realizada no Brasil, foi necessária a criação de uma coluna adicional para classificar os trabalhos em função do rigor da plataforma teórica utilizada. Nesse sentido, os trabalhos foram separados entre aqueles que utilizam somente conceitos específicos, por exemplo, itens relacionados à gestão de custos, balanced scorecard, dentre outros, e aqueles que possuem uma base teórica sólida. Essa separação é importante porque a utilização isolada de conceitos não representa uma teoria explicativa de um fenômeno do mundo real, configurando-se somente em conceitos de artefatos de contabilidade gerencial utilizados na gestão da empresa.
Quanto às estratégias de pesquisa, essas foram classificadas em: (i) pesquisa de campo; (ii) levantamento; (iii) pesquisa documental; (iii) revisão; (iv) experimento e quase-experimento; (v) analítica; e (vi) framework.
A categoria pesquisa de campo engloba as pesquisas que utilizam uma gama diversificada de metodologias, como por exemplo, estudo de caso, grounded theory, etnografia, pesquisa-ação e história oral, dentre outras. A categoria levantamento é representada pelos trabalhos que procuram descrever características de um determinado grupo ou pessoas bem como analisar a relação entre as variáveis (MARTINS e THEÓPHILO, 2007). A categoria revisão engloba os trabalhos que revisaram a literatura, ensaios e levantamentos bibliométricos. Os experimentos representam os trabalhos que procuraram investigar o efeito de uma variável independente em outras variáveis observadas enquanto que os “quase-experimentos” têm as mesmas características, entretanto, não é viável a distribuição aleatória das unidades em estudo ou não há condições plenas de isolar possíveis interferências de outras variáveis que não foram consideradas (MARTINS e THEÓPHILO, 2007). Por fim, a pesquisa analítica trabalha com a representação de um conceito ou processo a partir da lógica dedutiva, essencialmente com modelos matemáticos que busquem simplificar o mundo real (DEMSKI, 2007).
Quanto aos paradigmas de pesquisa, foi utilizada a categorização proposta por Burrell e Morgan (1979) que classifica os estudos das teorias sociais com base nos pressupostos da natureza da realidade, objetividade e subjetividade, e na configuração da ordem
social, na regulação e na existência de conflitos. Dois paradigmas consideram a não existência de conflito e a sociedade como regulada, que são a perspectiva funcionalista e a perspectiva interpretativa; enquanto que outros dois, o humanismo radical e o estruturalismo radical, consideram a existência de conflito.
Finalmente, para o levantamento das referências bibliográficas utilizadas no trabalho, foram utilizadas as categorias explicitadas por Martins e Silva (2005), separando-as em: (i) fontes nacionais e estrangeiras; (ii) artigos científicos, livros, teses e dissertações; e um grupo composto pelas demais categorias: legislação, dados e documentos, jornais e revistas não científicas.
4. Análise dos resultados 4.1. Análise de fontes e citações
Os autores dos 287 trabalhos analisados utilizaram um total de 6.780 referências, uma média de 23,6 referências por texto. Entretanto, esses trabalhos apresentaram alta dispersão, ou seja, foram encontrados trabalhos com referências bem abaixo da média, alguns, com apenas 5 citações, o que normalmente é muito pouco para a construção de uma plataforma teórica que dê a devida sustentação a um trabalho científico de qualidade, principalmente em um campo pouco consolidado, como é o caso da ciência contábil.
A Tabela 1 mostra a distribuição das referências por categorias nos referidos Congressos. Os resultados demonstram uma superioridade do número de citações de artigos em detrimento a citações de livros, lembrando-se que são os artigos que expressam a dinâmica e as fronteiras do conhecimento em qualquer campo do conhecimento (MARTINS e BERNADELLI, 2005, p. 3).
Tabela 1: Trabalhos analisados por congresso e tipo de referência
ANPCONT USP ANPAD
2007 2008 2005 2006 2007 2008 2005 2006 2007 2008 Média (%) do Total de trabalhos analisados 6,3% 6,0% 8,1% 13,7% 13,7% 7,4% 10,6% 11,6% 13,4% 9,2% **** (%) do Total de citações 6,7% 6,8% 6,6% 12,3% 14,0% 6,6% 10,8% 9,4% 14,9% 11,9% **** Artigo 55,8% 50,2% 47,1% 36,1% 55,5% 40,8% 51,7% 42,5% 53,8% 58,7% 49,2% Livro 36,4% 32,3% 37,7% 44,1% 32,5% 45,3% 37,8% 43,6% 34,5% 29,0% 37,3% Teses 0,7% 1,3% 1,1% 2,9% 2,2% 2,5% 1,8% 1,7% 1,4% 1,4% 1,7% Dissertações 4,4% 3,7% 3,6% 3,5% 2,7% 2,7% 3,5% 4,2% 3,7% 3,3% 3,5% Outros 2,6% 12,5% 10,5% 13,4% 7,1% 8,8% 5,2% 7,8% 6,7% 7,6% 8,2% TOTAL 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
Os livros representam em média 37% das citações dos congressos pesquisados. Esses livros são em sua maioria classificados como livros-texto, escritos muitas vezes de forma normativa e que acabam sendo utilizados de maneira indevida para dar
sustentação teórica aos trabalhos. Por exemplo, utiliza-se o livro de Kaplan e Norton (1996) para justificar que o Balanced Scorecard é um importante artefato de alinhamento entre a estratégia e os objetivos de curto prazo da organização, sem levar em consideração que a obra é normativa e não utilizou de pesquisas empíricas estatisticamente significantes para sustentar tal afirmação (NORREKLIT, 200O e 2003). O mesmo ocorre quando se utiliza a obra de Catelli (1991) para justificar que o GECON é um sistema de gestão que garante a maximização do resultado econômico da organização, sem considerar que a obra é um conjunto de artigos bibliográficos que carecem de uma maior pesquisa empírica para sustentar as propostas do Modelo.
O problema reside não no fato de citar essas obras, até porque ambas são fontes primárias e essenciais para os temas que abordam. O problema reside na utilização destas obras para, por exemplo, sugerir que melhoram o desempenho organizacional. Nesse caso, o mais adequado seria utilizar pesquisas empíricas realizadas posteriormente e que podem comprovar ou não o que foi propugnado pelos autores das obras seminais.
No que diz respeito a Teses e Dissertações, chama a atenção a pouca referência feita a esses trabalhos. Esse problema deve ser analisado em pesquisas futuras. Como questões provocativas para pesquisar o problema, são sugeridas pelos autores do presente artigo: (i) a falta de acesso aos trabalhos; (ii) preferência pelos artigos que consolidam os achados das Teses e Dissertações; (iii) falta de hábito de realizar esse tipo de pesquisa, (iv) baixa relevância dos trabalhos, dentre outros.
Tabela 2: Estatística básica de referências nacionais e estrangeiras
ANPCONT USP ANPAD
2007 2008 2005 2006 2007 2008 2005 2006 2007 2008 Fonte brasileira (FBR) 15,9 18,9 15,0 15,1 13,9 14,2 12,8 14,1 17,0 14,3 Desvio padrão FBR 8,7 11,8 8,2 6,7 7,5 7,4 7,5 7,0 10,5 8,9 Coeficiente de variação 54,7% 62,4% 54,7% 44,4% 54,0% 52,1% 58,6% 49,6% 61,8% 62,2% Fonte internacional (FEXT) 9,3 8,4 4,5 6,3 10,4 7,0 11,6 5,2 9,6 17,0
Desvio padrão FEXT 14,0 14,0 5,2 5,7 13,4 7,9 9,5 6,4 11,8 14,3 Coeficiente de variação 150,5% 166,7% 115,6% 90,5% 128,8% 112,9% 81,9% 123,1% 122,9% 84,1%
A Tabela 2 exibe a estatística básica para cada uma das categorias referenciadas nos 10 Congressos. Observa-se uma dispersão significativa tanto para referências nacionais quanto internacionais. A razão está no fato de alguns trabalhos apresentarem pouca referência, alguns com apenas 5 citações e pelo grande número de trabalhos que utilizam somente referências nacionais. Na análise qualitativa das referências, também despertou a atenção a quantidade de trabalhos que utilizam total ou prioritariamente Leis e Normas como sustentação teórica. Considerando que o foco principal da contabilidade gerencial é o usuário interno e não o externo, deve ser motivo de reflexão da área se esses trabalhos devem ser classificados como pertencentes ao campo.
Quanto a não citação de fontes estrangeiras, esse comportamento deve ser investigado mais profundamente. Entretanto, é inegável que o conhecimento mais contemporâneo
do campo está nas pesquisas apresentadas nos trabalhos de língua inglesa, publicados em periódicos como o The Accounting Review, Management Accounting Research e Accounting, Organizations and Society, dentre outros. A ausência de citações estrangeiras dificulta a difusão de novas abordagens e descobertas, comuns no caso das ciências sociais, e prejudica a evolução da pesquisa em contabilidade gerencial no Brasil.
Tabela 3: Referências analisadas por tipo e congresso
ANPCONT USP ANPAD
2007 2008 2005 2006 2007 2008 2005 2006 2007 2008 TOTAL Total de trabalhos 18 18 23 39 40 21 31 33 38 26 287 Total de citações 453 464 448 836 946 444 733 637 1.007 812 6.780 Artigo 253 233 211 302 525 181 379 271 542 472 3.369 Livro 165 150 169 369 307 201 277 278 347 234 2.497 Teses 3 6 5 24 21 11 13 11 14 11 119 Dissertações 20 17 16 29 26 12 26 27 37 27 237 Outros 12 58 47 112 67 39 38 50 67 68 558 Citações média 25,2 25,8 19,5 21,4 23,7 21,1 23,6 19,6 26,5 31,2 23,6 Artigo 14,1 12,9 7,3 9,1 14,7 9,6 12,2 9,4 15,5 18,2 11,7 Livro 9,2 8,3 10,1 9,5 7,9 8,6 8,9 8,4 9,2 9,0 8,7 Teses 0,2 0,3 0,2 0,6 0,5 0,5 0,4 0,3 0,4 0,4 0,4 Dissertações 1,1 0,9 0,7 0,7 0,7 0,6 0,8 0,8 1,0 1,0 0,8 Idade das fontes 10,9 10,3 7,0 8,5 10,0 10,7 11,5 8,0 9,4 10,5 14,4
A Tabela 3 apresenta o total de trabalhos analisados por evento bem como o total de referências, classificadas por tipo. Com exceção do Congresso USP de 2008, observa-se um crescimento da média de referências por trabalho o que indica uma preocupação maior por parte dos autores na busca de sustentação teórica para as pesquisas. Entretanto, os problemas destacados nas análises das tabelas anteriores continuam existindo. Ou seja, o aumento na quantidade não foi acompanhado do necessário aumento na qualidade das citações.
Outra questão relevante é a idade média das fontes. Considerando as mudanças ocorridas na contabilidade gerencial nos últimos anos e a dinâmica empresarial, uma idade média superior a 10 anos pode ser considerada elevada, indicando que os novos achados no campo, principalmente no exterior, não estão sendo devidamente aproveitados nas pesquisas realizadas no Brasil.
4.2. Modalidades de estratégias de pesquisa dos congressos e comparação internacional
A Tabela 4 evidencia as respectivas estratégias de pesquisa por congresso bem como uma comparação com as pesquisas internacionais a partir de trabalho semelhante realizado por Hesford et al. (2007).
Tabela 4: Modalidades de estratégias de pesquisa
MÉTODOS 2005 % 2006 % 2007 % 2008 % Total Total % Hesford et al. (2007) (%) Campo 22 41 22 31 32 33 17 26 93 32 38 Survey 12 22 20 28 27 28 23 35 82 29 16 Documental 9 17 15 21 18 19 14 22 56 20 9 Revisão 5 9 9 12 14 15 10 15 38 13 5 Exemplo 5 9 6 8 3 3 1 2 15 5 0 Experimento 1 2 0 0 1 1 0 0 0 0 13 Analítico 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 18 Outros 0 0 0 0 1 1 0 0 2 1 1 TOTAL 54 100 72 100 96 100 65 100 287 100 100
Não foram encontrados exemplos de trabalhos com um perfil analítico. Na comunidade internacional, esta abordagem tem sido utilizada em estudos relacionados à custos gerenciais, com 31.6% dos trabalhos, e tem como foco principal, questões de natureza econômica, com 96,4% dos trabalhos internacionais.
A pesquisa documental, que trabalha basicamente com fontes disponíveis publicamente, tais como demonstrações contábeis de empresas, dados das diversas esferas governamentais ou outras informações organizacionais disponíveis representa 20% dos trabalhos. Muitas destas pesquisas são meramente descritivas, não testam hipóteses/teorias sob um determinado fenômeno, diferentemente do que acontece no ambiente internacional (HESFORD et al, 2007). Na análise internacional, este tipo de pesquisa aborda essencialmente com remuneração de executivos e incentivos, o que é possível em função da evidenciação destas informações em países como os Estados Unidos. No Brasil, estes dados não estão disponíveis, o que pode explicar um perfil diferente deste tipo de pesquisa no País.
As pesquisas de campo realizadas mantêm os problemas identificados por Theóphilo e Iudícibus (2005), ou seja, configuram-se como meras demonstrações práticas, sem o rigor que caracteriza esse tipo de pesquisa como, por exemplo, protocolo, validação e imersão nos dados.
Tratando do principal sub-grupo da pesquisa de campo, Eisenhhardt (1989) classifica os estudos de caso em descritivos, avaliativos e geradores de teoria. Dentro dessa classificação, as pesquisas realizadas caracterizam-se apenas como de natureza descritiva. Não foram encontrados estudos que visem atingir a principal meta da pesquisa qualitativa: a busca de padrões indutivos nos dados, objetivando a teorização e ao desenvolvimento de construto teórico local (AHRENS; DENT, 1998), o que se realizado, possibilitaria a construção de teorias e conceitos aplicados à realidade brasileira, reduzindo a lacuna existente entre a prática e os livros normativos (SCAPENS, 1994).
Trabalhos qualitativos de campo tem sido uma metodologia que tem apresentado um crescimento na área de contabilidade gerencial com periódicos que privilegiam esta abordagem, tal como o Management Accounting Research e o Accounting Organzations e Society, ou aqueles que são voltados especificamente para este tipo de metodologia como, por exemplo, o Qualitative Research in Accounting and Management e o Critical Pespective in Accounting (BAXTER e CHUA, 2003).
Os experimentos são utilizados na pesquisa em contabilidade desde a década de 60 (LIBBY; BLOOMFIELD, 2002; SPRINKLE, 2003). Entretanto, na população analisada não foram encontrados estudos que utilizassem esta estratégia.
As propostas de modelos, ainda apresentam os mesmos problemas apresentados por Theóphilo e Iudícibus (2005). Geralmente são exemplos de situações, reais ou não, que exemplificam os conceitos apresentados. Eles não seguem o rigor metodológico tal como recomendado por Hesford et al. (2007) e realizados em Simons (1995) que elaborou teoria local a partir de triangulação multiparadigmática e profundo trabalho empírico no campo.
Os levantamentos (survey) apresentam como característica principal ser de natureza descritiva, ou seja, a o relato descrição de características organizacionais e aspectos da contabilidade gerencial. Pouco tem sido observado, nos trabalhos baseados nesta estratégia, com relação ao seu caráter explicativo, ou seja, a construção de um arcabouço dedutivo que vise testar estatisticamente determinada teoria e conjunto de hipóteses. Este fato dificulta a comparação internacional, dado que os trabalhos dos periódicos analisados por Hesford et al. (2007) a totalidade dos levantamentos apresentados são de natureza explicativa.
4.3. Modalidades de fontes das abordagens teóricas da contabilidade gerencial
A Tabela 5 apresenta as abordagens teóricas utilizadas. A maioria dos trabalhos não aborda uma teoria que explique a realidade empírica. Eles apresentam o mesmo problema identificado por Theóphilo e Iudícibus (2005) relacionados à ausência de base teórica. Adicionalmente, constatou-se que a maioria daquilo que é descrito como teoria, não deve ser considerada como tal, por definição. Na verdade são conceitos, tais como custeio baseado em atividades, modelo de gestão econômica, balanced scorecard, dentre outros (70%) ou então itens como legislação e outras fontes (11%). A utilização desses conceitos é relevante para a compreensão dos termos do trabalho, mas não se configura teoria (SUTTON; BARRY, 1995).
Tabela 5: Abordagens teóricas utilizadas
Fonte
teórica 2005 % 2006 % 2007 % 2008 % Total Total % Hesford et al. (2007) %
Conceitos 40 74 57 79 65 68 38 58 200 70 0 Sociologia 2 4 2 3 8 8 5 8 17 6 35 Psicologia 0 0 0 0 2 2 2 3 4 1 13 Economia 4 7 1 1 11 12 7 11 23 8 39 Múltiplos 0 0 0 0 0 0 5 8 5 2 11 Outras 8 15 12 17 10 10 8 12 38 13 2 TOTAL 54 100 72 100 96 100 65 100 287 100 100 Adicionando as informações relacionadas com as modalidades de pesquisa, Tabela 4, o volume de trabalhos de levantamento e estudos de casos de natureza meramente descritiva está aderente com a ausência desta base teórica. Apesar de alguns trabalhos utilizarem de disciplinas provenientes da economia, psicologia, sociologia ou uma combinação entre elas, não é possível afirmar que há um número significativo de pesquisas que utilizem arcabouço teórico, pois muitos são ensaios ou trabalhos de natureza descritiva.
Os trabalhos que utilizam a sociologia (6%) como principal fonte para construção de uma plataforma teórica abordam seus temas utilizando a teoria da contingência, a teoria institucional, e demais teorias dos estudos organizacionais. As principais metodologias utilizadas nesses trabalhos são os ensaios teóricos, estudos de casos e levantamento. Apenas 1% dos trabalhos utiliza a psicologia como plataforma teórica, predominando os ensaios. Não foram identificados trabalhos que se utilizam de metodologias experimentais específicas em contabilidade gerencial (SPRINKLE, 2003) bem como trabalhos de campo naturalísticos (AHRENS; DENT, 1998).
Na abordagem econômica (8%) a principal vertente teórica utilizada é a teoria da agência (JENSEN; MECKLING, 1976), com a maioria dos trabalhos sendo de natureza descritiva.
Ressalta-se que mesmo com a inclusão dos trabalhos de campo na análise, Tabela 4, não há utilização significativa de teorias interpretativas originárias de autores como Giddens, Focault, Habermas e outros.
4.4. Paradigmas de análise
A Tabela 6 apresenta os paradigmas utilizados nas pesquisas. Utilizou-se o critério de Machado-da-Silva, Cunha e Anboni (1990) para classificar os artigos no paradigma funcionalista, que recomenda verificar se os autores adotam em suas pesquisas, de forma consciente, inconsciente ou mesmo rudimentar, elementos da tradição funcionalista da teoria social. Os demais paradigmas foram classificados de acordo com o critério apresentado por Burrel e Morgan (1988).
Tabela 6: Paradigmas da pesquisa
PARADIGMA 2005 % 2006 % 2007 % 2008 % Total % Funcionalista 52 96 70 97 94 98 63 97 97 Interpretativo 2 4 1 1,5 1 1 1 1,5 2 Humanista Radical 0 0 1 1,5 1 1 0 0 0,5 Estruturalista Radical 0 0 0 0 0 0 0 0 Múltiplos 0 0 0 0 0 0 1 1,5 0,5 TOTAL 54 100 72 100 96 100 65 100 100
Com a utilização deste critério, 97% dos trabalhos utilizam a perspectiva funcionalista. As poucas pesquisas realizadas sob o paradigma interpretativo e crítico, humanista radical e estruturalista radical, referem-se a estudos de casos e ensaios que abordam autores como Focault e Giddens, que possuem esta vertente paradigmática.
Numa comparação com a área de administração, Machado-da-Silva, Cunha e Alboni (1990) também encontraram a predominância de trabalhos funcionalistas, aproximadamente 80%. Mais recentemente (VERGARA, 2005 e BERTERO, CALDAS e WOOD Jr, 2005), constataram que a perspectiva funcionalista ainda prevalece nos trabalhos da área, com uma literatura, na opinião desses autores, gerencialista e de qualidade duvidosa.
5. Conclusões
Conforme destacado ao longo do trabalho, a pesquisa em contabilidade gerencial na comunidade internacional tem apresentado uma abordagem multiparadigmática que
possibilita o desenvolvimento de novos tópicos de pesquisa para tratar dos problemas relacionados à área, contribuindo para a evolução do campo.
De acordo com os levantamentos realizados, no Brasil, as pesquisas ainda não atingiram o mesmo nível de amadurecimento, conduzindo a uma reflexão quanto à qualidade do produto do trabalho da comunidade de pesquisadores bem como a ausência de debate de novas metodologias e soluções que são propostas internacionalmente e ainda não utilizadas no país.
Em linhas gerais, os principais resultados indicam que:
(i) Com relação à plataforma teórica dos trabalhos não há uma preocupação com utilização de obras de referência que abordem as teorias da contabilidade gerencial, ocorrendo uma alta dispersão na referência a artigos publicados em periódicos internacionais, ou seja, muitos artigos utilizam somente fontes nacionais. Além disso, a idade média dos trabalhos citados, 10 anos, pode ser considerada alta, em função das recentes descobertas das pesquisas internacionais;
(ii) As estratégias de pesquisa se concentram em pesquisas de campo (38%),
levantamentos descritivos (16%), ou trabalhos documentais (9%), sendo que há pouca preocupação em gerar teorias substantivas locais a partir de análises ou de realização de trabalhos de natureza explicativa. Além disto, muitas vezes o rigor dos trabalhos analisados não segue os parâmetros estabelecidos na literatura de metodologia em contabilidade e metodologias como pesquisa analítica e experimento não apresentam relevância na academia nacional.
(iii) Em relação às teorias utilizadas, observa-se que 83% dos trabalhos
utilizam-se de conceitos contábeis ou legislação como sustentação teórica para as análises, enquanto que uma parcela de 17% utiliza-se teorias da economia, sociologia ou psicologia (iv) em relação a perspectiva paradigmática dos trabalhos, observa-se que a maioria da literatura brasileira segue o paradigma funcionalista (97%), sendo apenas 3% seguiram paradigmas críticos/interpretativos.
Estes resultados demandam um maior amadurecimento das pesquisas em contabilidade gerencial no Brasil tanto em relação aos seus aspectos teóricos quanto metodológicos, para permitir avanços no campo e inserção da rede de pesquisadores brasileiros na comunidade de pesquisa internacional. É claro que características institucionais, incentivos econômicos e estruturais, dentre outros podem explicar o atual cenário.
Numa visão mais otimista, observa-se um movimento da comunidade em direção ao fortalecimento da área, com o surgimento de novos programas de Doutorado, reativação ou surgimento de periódicos, aumento do debate proporcionado por seções interativas nos congressos e uma preocupação cada vez maior com o rigor dos trabalhos. Além disso, a realidade brasileira não é diferente da maioria dos países o que possibilita, na
hipótese de uma reação rápida ao novo ambiente, um posicionamento de destaque no campo internacional.
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