SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL - DOS PRINCÍPIOS GERAIS
DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
Prof. Celso Cordeiro Machado — titular de
Direito Tributário dos cursos de pós-
graduação da Faculdade de Direito da
UFMG.
Num curso multidisciplinar sobre a nova Constituição da
República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de
1988, ainda que a tônica preconizada pelos seus coordenadores não
fosse a do inventário, interpretação e critica das inovações trazidas
pelo novo ordenamento constitucional, no confronto com o anterior,
essa seria a ótica natural dos que aquiesceram à convocação honrosa do
D epartam ento de Direito Público da Faculdade de Direito da UFMG,
transmitida pelo eminente Professor Raul Machado Horta.
2. Consigne-se, de início, no enfrentam ento do tema proposto
- Sistema Tributário Nacional. Dos Princípios Gerais. Das Limitações
do Poder de Tributar (arts. 145 a 149) —, que a nova Constituição,
acentuando a tendência registrada no processo evolutivo das
Constituições brasileiras, ampliou consideravelmente o espaço
reservado á matéria tributária, a.que dedicou 17 artigos (145 a 162),
em contraposiçao aos nove (9) dispositivos (18 a 26) da Constituição
Federal Emendada de 1967.
Demais disso, as normas inseridas em outros capítulos do texto
constitucional, mas igualmente pertinentes a questões de natureza
tributrária, são agora mais numerosas do que as recepcionadas na
Constituição anterior.
3. 0 enunciado do capítulo I, do Título VI, da nova
Constituição — Do Sistema Tributário Nacional —, que repete o títu lo
semelhante do capítulo V, T ítulo I, da Constituição anterior, indica
o propósito do legislador Constituinte de 1987/1988 de manter
vinculado o conjiHito dos tributos previstos e autorizados às ideias de
organicidade, de interpretação, de com plem entariedade recíproca, de
coerência, de com patibilização de funções, de convergência de
objetivos, que são inerentes a qualquer pretensão de organizar a
instrum entalidade fiscal na m oldura de um sistema.
4. A segregação de norm as qualificadas como princípios gerais,
ou limitativas do poder de tributar, em duas seções distintas, a
primeira e a segunda, do capítulo I, do títu lo VI, que não se fizera na
Constituição anterior, afigura-se-me artificial, pois princípios gerais
não são apenas os contidos nos artigos 145 a 149, nem se podem
adm itir com o enclausuradas nos arigos 150 a 152 todas as limitações
constitucionais ao poder de tributar.
Como quer que seja, na análise comparativa para que fui
designado, e no intento de evitar incursões em searas alheias, ou
polêmicas digressivas, ficarei adstrito ao ternário dos artigos 145 a
152.
5. A contribuição de melhoria, que, em nosso País, se
incorporara aos tributos de competência comum às várias entidades
impositivas, como arrecadável dos proprietários de imóveis,
beneficiados por obras públicas, e subm etida a duas limitações
específicas — a despesa realizada, como limite to tal e a valorização e
cada imóvel, como limite individual — e que, pela Emenda
Constitucional nP 23, de 01-12-83, se subtraíra à exigência da não
ultrapassagem da mais — valia do imóvel para cada contribuinte,
liberou-se ainda mais dos pressupostos clássicos de sua legitimidade, e
se configura, no novo estatuto (art. 145, III), apenas como um
tributo decorrente de obras públicas, não necessariam ente devido por
proprietários de imóveis, nem obrigatoriam ente lim itado ao custo
to tal da obra,
Inobstante a transparência das finalidades de increm entar a
coletividade de seus contribuintes, e de libertá-la do requisito da
valorização de um imóvel, adequadam ente dimensionada, para efeito
de sua cobrança, a lei com plem entar (art. 146, III, a) que vier a
defini-la, em sua nova configuração não poderá se alheiar de sua
condição de tributo que tem como fato gerador uma melhoria
proporcionada pela realização de obras públicas.
Enseja-se, com o novo tratam ento do assunto, por outro lado, a
arregimentação, como contribuintes, fora do círculo dos
proprietá-rios de imóveis, de titulares de negócios ou atividades econômicas,
favorecidos com os empreendim entos governamentais, elastecimento
que me parece fecundo e ajustado às inspirações sociais do tributo.
As craveiras do custo total da obra e do valòr individual do
benefício hão de nortear, entretanto, a legislação de regência do
trib u to , sempre desejáveis num país caracterizado por rígida
discriminação de rendas e severa delimitação de competências,
facilm ente burláveis por critérios flexíveis na implementação de
instrum ento fiscal historicam ente associado a técnicas de recuperação
de benefícios concedidos a alguns, com a aplicação de recursos
originários de toda a área administrativa.
6.
A personalização dos impostos e a sua graduação segundo a
capacidade econômica do contribuinte (art. 145, parágr. IP), sem
embargo de representar inovação do novo sistema tributário, com
relação ao anterior, traduz restauração de princípio que fora inserido
na Constituição de 1946.
A personalização e a graduação são indiscutíveis, à luz de
julgam ento axiológico, direcionado para a perfectibilidade e a justiça
do sistema tributário, mas se têm m ostrado, ambos os princípios,
especialmente o segundo deles, em todos os países que os
consagraram, como se revelaram, no Brasil, ao longo da vigência da
Carta de 1946, refratàrios aos comandos da política legislativa e ás
rotinas da legislação regulamentar.
Se um dos objetivos fundam entais da República Federativa do
Brasil é construir uma sociedade livre, justa e solidária (CF, art. 3P,
I), a personalização dos impostos e a sua graduação segundo a
capacidade econômica do contribuinte, deverão se constituir numa
das alavancas dos procedim entos políticos e administrativos tendentes
a esse desiderato.
7. A faculdade, outorgada à adm inistração tributária,
especialm ente para conferir efetividade à personalização e à graduação
dos im postos, segundo a capacidade econôm ica do contribuinte, para
identificar, respeitados os direitos individuais e nos term os da lei, o
patrim ônio, os rendim entos e as atividades econôm icas do
contribuinte (CF, art. 145, parágr. IP ), constitui-se, na verdade, não
propriam ente em uma inovação do sistema jurídico-tributário, mas
numa prom oção, à categoria de preceito constitucional, de regra
legislada e de há m uito constante da pauta das atribuições dos agentes
da fiscalização e dos poderes de investigação das autoridades
fazendárias brasileiras.
O Código Tributário Nacional, há quase um quartel de século,
já proclam ara a grande am plitude da ação investigatória dos agentes
fazendários, como se infere, induvidosam ente, do seu artigo 197.
8. 0 artigo 146, da Constituição Federal de 1988, ao especificar
as m atérias subm etidas à reserva da lei com plem entar, pôs term o a
uma controvérsia que se instalara após o início de vigência do CTN,
relacionada com a legitimidade ou não da disciplina, em lei federal ou
nacional, de aspectos essenciais à operacionalidade de tributos da
com petência dos Estados, dos M unicípios e do D istrito Federal.
Alguns herm eneutas do texto constitucional, acolitados por
tributaristas, em pequeno núm ero, mas de grande prestígio,
sustentaram , com fulcro no parág. IP, do artigo 18, da CF emendada
de 1967, que o CTN, como lei com plem entar não poderia ir além de
disposições sobre os conflitos de com petência em matéria tributária,
entre União, Estados, Distrito Federal e M unicípios, e de normas
regulam entadoras das limitações constitucionais ao poder de
tributar.
A redação do artigo 146, incisiva e lím pida, dissipou quaisquer
dúvidas eventualm ente rem anescentes, e a par da reiteração da
atribuição da lei com plem entar para regular as limitações
constitucio-nais ao poder de tributar e os conflitos de competência tributária entre
as pessoas jurídicas de direito publico, com ponentes da federação,
estão enum eradas, exem plificativam ente, as m atérias de tratam ento
compulsório por lei complementar: a) definição de tributos e de suas
espécies, bem com o, com relação aos impostos discriminados na
C onstituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; b) obrigação, lançam ento, crédito, prescrição e
decadência; c) adequado tratam ento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas.
9. A nova Constituição (art. 148) procurou coibir os abusos que
se vinham praticando no campo dos empréstim os compulsórios, pela
União, detentora do m onopólio de sua instituição.
Embora o artigo 15, do CTN, previsse apenas três
circunstâncias permissivas do lançamento de empréstimos
compulsó-rios (guerra externa ou sua iminência, calamidade pública que exigisse
auxílio federal impossível de atender com os recursos orçam entários
disponíveis, conjuntura determ inante de absorção tem porária de
poder aquisitivo) certo é que o item III, do referido artigo, vago,
impreciso, praticam ente insusceptível de controle judicial, tornava os
em préstimos compulsórios fácil e hipocritam ente utilizáveis pelo
governo federal, que resistia ao máximo ao seu resgate, nos prazos
estabelecidos.
Por outro lado, a tolerância da jurisprudência com a sua
cobrança, no mesmo exercício de sua instituição, convertia, não raro,
o em préstimo compulsório em técnica de antecipação de tributos
federais, em grosseiro subterfúgio ao princípio da anterioridade da lei
tributária.
A expressa submissão dos em préstim os compulsórios ao
princípio da anterioridade da lei (CF, art. 148, II, “ in fine” ), bem
i
como a vinculação dos recursos deles provenientes à despesas que
fundam entar a sua instituição (CF, art. 148, parágr. único),
representam notável progresso na instrum entação jurídica dessa
técnica excepcional de coleta de recursos destinados ao financiam ento
dos serviços governamentais.
10. Avanço dos mais significativos foi o que se operou no campo
das contribuições sociais, de intervenção no dom ínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas.
O legislador
constituinte
de
1988
procurou,
sem
sombra
de
dúvida, em evidente reação contra anarquia que se instalara nesse
d o m ín io , im p o r m elhor disciplina a essas co n trib u içõ es, inserindo-as no c a p ítu lo sobre o Sistem a T rib u tá rio N acional (C F, tí tu l o V I, cap I, a rt. 149) e subm etendo-as a quase to d as as lim itações co n stitu cio n ais ao p o d er de trib u ta r (C F, art. 149, c/c com o a rt. 150, I e III).
O artigo 149, da C F /8 8 , o u to rg o u à U nião co m p etên cia exclusiva para in stitu ir tais co n trib u içõ es, com o in s tru m e n to de sua atu aç ão nessa àrea, observado o disposto nos artigos 146, III e 15 0 , I e III, e sem p re ju íz o do previsto no artigo 195, parágr. 6P, relativ am en te às co n trib u içõ es a que alude o dispositivo.
11. No to c a n te às c o n trib u içõ es de intervenção n o d o m ín io eco n ô m ico e de interesse das categorias profissionais e econôm icas, é de assinalar-se a circunstância de que se su b m eterão , a p a rtir de agora, à disciplina traçada em lei co m p lem en tar, não p o d erão ser exigidas ou aum en tad as sem lei que as estabeleça, nem cobradas em relação a fa to s geradores ocorridos antes do in ício da vigência da lei que as houver in s titu íd o ou au m en tad o , bem com o no m esm o ex e rc íc io fin an ceiro em que haja sido publicada a lei que as in stitu iu ou a u m en to u (arts.
149, III, 150, I e III).
12. As co n trib u içõ es de interesse das categorias p ro f is s io n a is e econôm icas têm sido o b jeto de variada legislação e a definição de sua n atu reza ju ríd ic a não vem suscitando m aiores dificuldades.
As contribuições de intervenção no d o m ín io eco n ô m ico , não o b sta n te a existência de algum as leis in stitu id o ras desse tip o de exação fiscal, estão ainda se c o n stitu in d o em verdadeiro desafio, no que co ncerne aos seus fato s geradores, bases de cálculo e c o n trib u in te , e, a esse resp eito , o novo te x to c o n stitu cio n al não oferece su b síd io digno de nota.
13. As co n trib u içõ es sociais receberam atenção m aior e sobre elas, a p artir do novo te x to co n stitu cio n al, ja se p o d e te n ta r, num a prim eira aproxim ação, um a abordagem sistêm ica.
sociais ex isten tes na legislação trib u tá ria brasileira e no novo tex to co n stitu cio n al, a u to riza a identificação de sete (7) grupos de contribuições:
a) as c o n trib u içõ es sociais já vigorantes, especificadas n u m a lei com p lem en tar (art. 2 1 7 , da Lei 5 1 7 2 / —C TN ), que co n tin u arão a prevalecer, salvo eventual conflito com o novo sistem a trib u tá rio (CF, D T, a rt. 34, parágr. 5P);
b) as co n trib u içõ es sociais dos em pregadores, incidentes sobre a fo lh a de salários e o fa tu ra m e n to , tam bém já referidas no artigo 21 7 , do CTN (lei co m p lem en tar), e que co n tin u am vigorantes, não só p o r fo rça do parágr. 5P, do artigo 34, das D isposições T ransitórias, m as ainda p o r sua m enção expressa no artigo 195, I;
c) a con trib u ição social sobre o lucro dos em pregadores, trib u to novo, definível p o r lei co m p lem en tar, e o b je to de norm a au to rizativ a c o n sta n te da nova C o n stitu ição , com o um a das fo n te s de fin an ciam en to das seguridade social (C F, arts. 195, I, 146, III e 1 4 9 );
d) co n trib u içõ es sociais p o ten ciais, instituíveis p o r lei com p lem en tar, p ara g aran tir a m an u ten ção ou expansão da seguridade social, desde que sejam não cum ulativas e não tenham fa to gerador ou base de cáculo pró p rio s dos im postos discrim inados na C o n stitu ição (C F , a rt. 195, parágr. 4P, c/c os artigos 15 4 , I e l 4 9 ) ;
e) a co n trib u ição , para a seguridade social, do p ro d u to r, do p arceiro , do m eeiro e do arren d atário rurais, do garim peiro e do pescador artesanal, bem com o dos respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regim e de eco n o m ia fam iliar, sem em pregados p erm an en tes, m ed ian te a aplicação de um a a líq u o ta sobre o resu ltad o da com ercialização da pro d u ção (C F, a rt. 195, parágr. 8P);
f) a co n trib u ição para os planos de previdência social (C F, art. 2 0 1 , “ c a p u t” );
g) a c o n trib u ição dos servidores dos E stados, do D istrito F e d e ra l e dos M u nicípios, por estes in stitu ív e l, e cobrada daqueles, p ara o custeio dos sistem as de previdência e assistência social (C F, art. 1 49, parágr. único).
15. Das novas contribuições sociais previstas na nova CF, a
incidente sobre o lucro dos em pregadores foi a prim eira a ser c riad a, pela M edida Provisória nP 2 2 /8 8 , convertida na Lei nP 7 6 8 9 /8 8 , e já o b jeto de intensa polêm ica nos tribunais, especialm ente no q u e diz respeito à necessidade de sua prévia definição em lei c o m p lem en tar, o
que im portaria na invalidade da MP nP 22, de 7-12-88, e Lei 7 6 8 9 , de 15-12-88, bem com o do início de vigência de sua obrigatoriedade.
16. A contribuição sobre o lucro dos em pregadores, in e x iste n te na sistem ática an terio r, perm itida agora pelo artigo 195, I, da nova C onstituição, está sujeita a to d as as lim itações co n stitu cio n ais ao poder de trib u ta r, expressa ou im plicitam ente aplicáveis às contribuições previstas no artigo 149, da C F, com exceção ap en as da lim itação referida no artigo 150, III, b (p rin cíp io da a n te rio rid a d e , com relação ao ex ercício a n terio r), pois, pelo artigo 195, parágr. 6P, é exigível após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que a houver in stitu íd o ou au m entado (C F, art. 195, parágr. 6P).
A contribuição social sobre o lucro dos em pregadores não poderá, p o rta n to , ser exigida ou aum entada sem lei que a estab eleça (C F, art. 150, I), nem cobrada em relação a fatos geradores o co rrid o s antes do in ício da vigência da lei que a houver in s titu íd o o u au m entado (C F, art. 150, III, a).
Por o u tro lado, é tam bém indispensável, para a cobrança dessa contribuição, o estabelecim ento, jm lei com plem entar, de n o rm a s gerais relativas à legislação tributária definidora desse novo tr ib u to (C F., art. 146, III, a).
A nova contribuição foi prevista no novo te x to c o n stitu c io n a l (CF, art. 195, I), m as não se verificou, através de lei c o m p le m e n ta r (CF, art. 146, III, a), a edição de norm as gerais sobre a sua definição.
D efinição — inform a o novo D icionário A urélio, da L ín g u a Portuguesa, p. 528 — “é o ato ou efeito de d efinir” e d efin ir é “ d eterm inar a extensão ou os lim ites de um a coisa, enunciando-lhe os atrib u to s essenciais e específicos, de m odo que a to rn e in c o n fu n d ív e l com o u tra.
Portuguesa, v. II, pág. 1 070, definição é “ a enunciação dos a trib u to s e qualidades próprios e exclusivos de um a coisa, de m odo que a torne conhecida, distinguindo-a de todas as o u tras coisas” .
17. A im portância da presença da lei com plem entar com o v eícu lo de edição de norm as gerais, no m ecanism o do fu n cio n am en to
do sistem a trib u tário brasileiro, foi o b jeto de incisivas considerações de R u b en s G om es de Sousa, com o relato r dos T rabalhos da Comissão Especial do Código T rib u tário N acional (vol. publicado pelo M inistério da F azenda, R io de Janeiro, 1954).
“ U m a peculiaridade do Código T ributário Brasilei-ro , que o distinguirá de to d o s os dem ais da m esm a natureza — disse o saudoso professor paulista — é ju stam en te o caráter nacional decorrente de sua
aplicabilidade sim ultânea aos três níveis de governo integrantes da Federação. Essa característica é fu n d a-m ental, p o rq u a n to a sua influência não se restringe aos aspectos im ed iatam en te deco rren tes da im plantação constitucional no que se refere à com petência legislativa, mas evidentem ente se estende a to d a a sistem ática do d ireito trib u tário substantivo regulado no Código.”
“ Por o u tras palavras, a C om issão teve presente que o Codigo, em bora a trib u íd o à co m petência federal p o r um a razão óbvia de hierarquia legislativa, não será lei “ federal” , m as “ nacional” , e ainda que as suas disposições co n stitu irão antes regras inform ativas endere-çadas ao legislador tribu ário, a fetan d o o contribuinte na m aioria dos casos, apenas in d iretam en te, através de sua aplicação p o r parte d aquele” (pag. 90 da obra citada)
Em seguida, na m esm a linha de ideais, e na m esm a página, R u b en s Gom es de Sousa salienta a circunstância de que:
“ o CTN faz necessariamente parte do com plexo das
leis com plem entares da Constituição e está colocado,
pelo caráter norm ativo de suas disposições, em um a
posição interm ediária entre a Constituição e a lei
ordinária.”
Essas proposições do principal construtor do m oderno direito
tributário brasileiro representavam a resposta à questão prévia que a
Comissão Especial teve de enfrentar, segundo relata R ubens G om es de
Sousa:
“ O primeiro problema substancial com que teve de
se defrontar a Comissão foi o relativo ao alcance da
expressão “ normas gerais” , consignada no artigo 50, nó
15, letra b, da Constituição, dispositivo invocado com o
fundam ento constitucional para o Código” (Trabalhos da
Comissão Especial, cit., pág. 86).
18.
Esses temas, que estiveram nas cogitações dos integrantes d
Comissão Especial para a elaboração do anteprojeto do CTN, que a
eles deram o equacionamento e a solução referidos pelo em inente
relator, emergiram nos trabalhos da Assembléia Nacional C o n titu in te
de 1987/1988, fixando-se no artigo 146 da Constituição a posição do
legislador brasileiro.
Estes, em norma de cunho exemplificativo, enum erou as
m atérias necessariamente reservadas à lei com plem entar, que deve se
confundir com o código, o atual ou o futuro, num país que o p to u pela
codificação de seu direito tributário, ou pode vir a ser editada
especificamente para a diciplina dos assuntos reservados à lei
com plem entar e ainda não objeto de tratam ento no Código T ributário
Nacional.
O vigente Código Tributário Nacional, que é lei com plem entar,
já cuida de quase todas as questão mencionadas no art. 146, da C F - o«
conflitos de com petência, em m atéria tributária, entre a U niáo, os
Estados, o Distrito Federal e os M unicípios, as limitações
constitucionais ao poder de tributar, a definição dos fatos geradores,
das bases de cálculo e dos contribuintes de todos os im postos
discriminados na atual Constituição, e na de 1967, com exceção
apenas do imposto sobre grandes fortunas e do imposto sobre a
propriedade de veículos autom otores.
Trata, tam bém , o atual CTN, da obrigação, do lançam ento, do
crédito, da prescrição e da decadência.
0 vigente CTN já cuida, igualmente, da definição de tributos,
com o as taxas, a contribuição de melhoria e as contribuições referidas
no seu artigo 217, mas é silente, como já foi dito, por motivos óbvios,
sobre a nova espécie de contribuição, prevista no artigo 195, I, da
contribuição sobre o lucro dos empregadores, o imposto sobre grandes
fortunas e o adequado tratam ento tributário do ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas.
19. Em face, pois, do novo ordenam ento constitucional, que, a
esse respeito, consagrou a orientação seguida pelo legislador de 1966,
ao prom ulgar o CTN, vigente a partir de 01.01.67, a definição da nova
contribuição social, através de lei com plem entar, deve preceder o
exercício da competência da União para regulá-la em lei ordinária.
20. No plano das limitações ao poder de tributar, cabe ressaltar,
com o inovação do ordenam ento constitucional, a ressalva do “ cap u t”
do artigo 150, no sentido de que as lim itações expressas nos artigos
150 a 152, não prejudicam outras garantias asseguradas ao
contribuinte.
Esse aceno promissor de elastecim ento das garantias outorgadas
ao contribuinte, associado à norma generosa e fecunda do parágr. 2P,
alínea LXXVII, do artigo 5P, da nova CF (os direitos e garantias
expressas na Constituição não excluem outros decorrentes do regime e
dos princípios por ela adotados), são um convite a novas reflexões dos
tributaristas brasileiros sobre tema fascinante.
fácil de ser h o m en ag e ad o n o p ó rtic o d a s C o n stitu içõ es dos E stados de D ireito D em ocráticos, e de aplicação às vezes p enosa e escorregadia, na execução das leis, consubstanciou-se, na nova C onstituição b rasileira, em proibição p e rem p tó ria de in stitu ição de tra ta m e n to desigual e n tre c o n trib u in tes e que se en co n trem em situação equ iv alen te, e de qualquer distinção de co n trib u in te s em razão de o cu p ação profissional ou fu n ção p o r eles exercida, in d e p en d e n tem en -te da denom inação ju ríd ic a dos ren d im en to s, títu lo s ou direitos.
Sabe-se que o m otivo im ediato dessa vedação en fática enraiza-se na conveniência p o lític a de desestim ular, em sede co n stitu cio n al, a p erm anência, no direito fiscal positivo, de privilégios fiscais de que eram titu lares os m ilitares, os ju iz e s e os p arlam entares.
Mas, a “ m ens legis” ultrapassa a “ m ens legislatoris” , e essa nova regra definidora do p oder de trib u ta r pode se converter em poderoso in stru m e n to de correção e de rem o ção de c o m p ro m e te d o ra s violações do p receito da isonom ia.
22. No c a p ítu lo sobre o sistem a trib u tá rio , a C onstituição F ed eral E m en d ad a de 1967 não cogitava dos p rin c íp io s cardeais da
irretro ativ id ad e da lei trib u tária, nem do de sua an terio rid ad e, com relação ao e x e rc íc io da cobrança de novo trib u to ou do au m en to de trib u to já ex isten te.
Essa m atéria, por força de tradição da técnica de elaboração c o n stitu cio n al em nosso País, era iricluida no c a p ítu lo dos direitos e garantias individuais, e se achava disciplinada n o parágr. 29, do artigo 153, da C o n stitu ição de 1967: nenhum trib u to será exigido ou a u m en tad o sem que a lei o estabeleça, nem co b rad o , em cada e x e rc íc io , sem que a lei que o houver in s titu íd o ou a u m en tad o esteja em vigor an tes do in ício do e x ercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de tra n sp o rte , o im p o sto sobre p ro d u to s industrializados e o u tro s especialm ente indicados em lei com plem en-ta r, além do im posto lançado p o r m otivo de guerra e dem ais casos previstos na C onstituição.
Era o co ro am en to inglório de um longo processo de desfiguração das norm as clássicas da irretro ativ id ad e e da
anteriorida-de da lei trib u tária.
A o p erm itir que fossem excepcionados da regra da an terio rid a-de, além dos trib u to s expressam ente referid o s, “ o u tro s especialm ente indicados em lei co m p lem en tar” , o parágr. 2 9 , do artigo 153, da C F /6 7 , tin h a, na verdade, com o já observei em artigo, caráter a u to f ágico, por en cerrar os elem entos de sua própria destruição.
0 novo e sta tu to institucional resgatou a dignidade h istó rica dos dois p rin cíp io s, re traçan d o , de m o d o preciso, as duas norm as fu n d am en tais em qualquer sistem a d em ocrático de lim itação co n stitu cio n al do p oder de trib u ta r: é vedado cobrar trib u to s em relação a fatos geradores ocorridos antes do in ício da vigência da lei que os houver in s titu íd o ou au m en tad o e no mesm o ex ercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os in stitu iu ou au m e n to u (C F, art. 1 50, III, a e b ) .
23. A possibilidade de o P oder E xecutivo, atendidas as condições e os lim ites estabelecidos em lei, prom over, no curso do e x e rc íc io , m odificações onerosas na co brança dos im postos, estendem -se ao im p o sto sobre operações de créd ito , câm bio e seguro, ou relativos a títu lo s ou valores m obiliários, que fora elim inado, pela EC 0 1 /6 9 do rol das exceções ao p rin c íp io da anterioridade (C F, art.
1 50, parágr. IP ), m as a m odificabilidade se restringiu às a líq u o ta s, o m itindo-se qualquer referência às bases de cálculo (CF, art. 153, parágr. IP , c/c a rt. 150, paragr, IP ).
24. A proibição de utilizar trib u to com efeito de confisco, já im p lícita no sistem a an terio r, por força da indeclinável conciliação e n tre o p oder de trib u ta r e o direito de p ro p ried ad e, c o n stitu cio n al-m en te assegurado, tornou-se, agora, expressa (CF, art. 150, IV), circunstância que não exclui a continuidade dos óbices, registrados na d o u trin a e na jurisprudência de vários p aíses, ao pleno a ten d im en to da n o rm a, especialm ente em face das um erosas hipóteses de instituição de trib u to s com finalidades extrafiscais.
to de lim itações ao tráfego de pessoas ou bens, p o r m eio de trib u to s in terestad u ais e interm unicipais, a perm issão de cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (a rt. 150, v).
26. Conferiu-se im unidade ao p a trim ô n io , à re n d a e aos serviços das fun d açõ es dos p artid o s p o lític o s e das en tid ad es sindicais dos trab alh ad o res e estabeleceu-se, com o req u isito da im unidade já t concedida a n te rio rm e n te às in stitu içõ es de ed u cação e de assistência social, a circunstância de não terem fins lucrativos (C F , art. 150, V I, c).
27. A im unidade do p a trim ô n io , da re n d a e dos serviços, dada às au tarq u ias, am pliou-se às fu n d açõ es in s titu íd a s e m an tid as pelo Poder P úblico, q u ando vinculadas as suas finalidades essenciais ou ás delas d eco rren tes (C F, a rt. 150, V I, parágr. 2P).
28. A cláusula excludente dos serviços públicos concedidos, do b e n e fíc io da im unidade dada ao p a trim ô n io , à ren d a e aos serviços das au tarq u ias, fo i s u b s titu íd a por fó rm u la m ais ab ran g en te, com preensi-va tam b ém dos serviços públicos concedidos, pois passou a alcançar to d o s os serviços relacionados com ex p lo ração de atividades econôm icas regidas pelas norm as aplicáveis a em p reen d im en to privados, ou em que haja co n trap restação ou p ag am e n to de preços ou tarifa s pelo usuário (C F, a rt. 150, pa ágr. 3P).
29. O parágr. 5P, do artigo 15 0 , preco n iza, sem p reced en te nos sistem as an terio res, que a lei d eterm in e m edidas para que os consum idores sejam esclarecidos acerca dos im p o sto s que incidam sobre m ercadorias e serviços.
T rata-se de recom endação genérica e flex ív el e são essas ca ra c te rístic a s que podem salvar o dispostivo da co ndenação à inoperância, pois a in terp re tação de que n o p reço de cada m ercadoria ou serviço seja destacada e explicitada a parcela trib u tá ria seria o cam inho m ais p ró x im o para torná-lo p ra tic a m e n te in ex eq u ív el, em face da m ultiplicidade e da m utabilidade das situações concretas.
30. A reserva de lei esp ecífica — federal, estad u al ou m unicipal — para a conces ã o de anistia ou rem issão que envolva m atéria
trib u tá ria ou previdenciária, im pedirá a con tin u id ad e de concessão de anistias ou rem issões do ICMS m ediante convênios, celebrados en tre os E stados.
31. A concessão de incentivos fiscais destinados a prom over o e q u ilíb rio do desenvolvim ento sócioeconôm ico entre as diferentes regiões do P aís, previstos em diversas leis cuja constitucionalidade era p o sta em dúvida por vários au to res, passou a ser expressam ente ad m itid a (CF, art. 151, I).
32. Ao revés da norm a autorizativa da C onstituição an terio r, a nova C onstituição, com o in ten to de fortalecer a e stru tu ra adm inistrativa do P aís e im pedir o esvaziam ento financeiro dos E stad o s, dos M unicípios e do D istrito F ed eral, vedou expressam ente a U nião de instituir isenções de trib u to s da com petência das en tid ad es m encionadas.
33. C om o se viu, foram num erosas as inovações no cam po dos p rin c íp io s gerais e das lim itações do p o d er de trib u ta r trazidas no bojo do novo sistem a trib u tá rio nacional, em b o ra, na verdade, po u co significativa a m aior p a rte delas. 0 novo sistem a m anteve ín teg ro s a classificação trip artid a dos trib u to s — im postos, taxas, contribuições de m elhoria — contribuições especiais (sociais, de intervenção no d o m ín io econôm ico e de interesse das categorias profissionais ou econôm icas); a vedação de superoosição de taxas sobre a m esm a base de cálculo de im postos; o prévio estab elecim en to em lei de trib u to ou seu au m en to ; a proibição de estabelecer lim itações ao tráfego de pessoas ou bens, por m eio de trib u to s interestaduais ou interm unici- pais; a im unidade intergovernam ental re c íp ro c a ; a im unidade dos livros, jornais, periódicos e do papel d estinado à sua im pressão; a unifo rm id ad e dos trib u to s federais em to d o o territó rio nacional; o im ped im en to de distinções ou preferências trib u tárias em relação a E stad o , D istrito F ed eral ou M unicípio; a im possibilidade de a União trib u ta r a renda das obrigações da dívida pública dos E stados, do D istrito F ederal e dos M unicípios, bem com o a rem uneração e os p ro v en to s dos respectivos agentes públicos em níveis superiores aos q ue fixar .para sua obrigações e para seus agentes, e a proibição de os E stad o s, o D istrito F ed eral e os M unicípio estabelecerem diferença
