116 do CTN”
Novembro 2010
LC 104/01 Parágrafo único do art. 116 do CTN
• Apesar do Código Tributário Nacional (CTN) possuir desde 2001 um dispositivo que estabelece uma norma antielisiva, o artigo 116 do CTN ainda não foi regulamentado (não exemplifica quais seriam os tipos de negócios realizados com a finalidade de dissimular as obrigações tributárias).
• “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
• O fato do artigo 116 do CTN ainda não ter sido regulamentado faz com que a interpretação da legalidade de determinados planejamentos tributários seja subjetiva, o que permite ao Fisco
desconsiderar atos ou negócios jurídicos “supostamente” praticados com a finalidade de dissimular
• Tanto o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) quanto o Poder Judiciário têm interpretado de diversas maneiras os planejamentos tributários praticados pelos contribuintes no decorrer dos últimos anos, em razão da ausência dessa regulamentação.
• A RFB quer regulamentar essa norma anti-elisiva, como forma de estabelecer critérios para que a fiscalização possa caracterizar planejamentos tributários feitos por empresas com a intenção de dissimular o pagamento de tributos.
• E a RFB já tentou regular isso no passado - vide exposição de motivos da MP 66/2002:
− “ art. 11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico.
− Art. 12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de
desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial.
− (...)art. 14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração no tocante à matéria, suprindo exigência contida no p. único do art. 116 do CTN.”
Considerações gerais (item 13 da exposição de motivos da MP 66)
Direito comparado: Os representantes da RFB entendem que a utilização de uma norma antielisiva já é uma realidade em diversos países (ou seja, o Brasil estaria apenas se adaptando a esse novo contexto mundial , cuja evolução ocorreu, de uma maneira geral, nos últimos 10 anos, seja por via de publicação de uma lei antielisiva ou com a utilização de princípios gerais do Direito).
• Vantagem Fiscal (Espanha, Canadá, etc.)
• Benefício fiscal como único objetivo (França)
• Propósito Negocial (EUA, Holanda)
- Alteração significativa da posição econômica - Propósito relevante além dos efeitos fiscais
• Via inadequada (Alemanha)
• Via imprópria e artificiosa e/ou Finalidade inválida (Espanha)
3. Da potencial matéria/objeto de regulamentação
• Tudo indica que a RFB não pretende definir/regular os conceitos importantes atrelados ao estudo dessa matéria (ex: conceito de dissimulação; abuso de forma; abuso de direito; falta de propósito negocial, dentre outros).
• Essa regulamentação exigiria a edição de uma Lei Complementar (cujo rito de aprovação no Legislativo/Político seria mais difícil/complicado).
• Dessa forma, parece que a regulamentação que será editada ficará voltada exclusivamente a
aspectos/ritos procedimentais inerentes a essa matéria (utilização de Medida Provisória – Lei ordinária).
• Em que pese essa informação, os representantes dos contribuintes estão propondo, como sugestão alternativa, incluir formalmente nessa regulamentação a vinculação do “termo simulação” com base nas situações tipificadas no art. 167 do C.C. (ou seja, o conceito de simulação e a aplicação da multa
qualificada só poderiam ser aplicados nessas hipóteses):
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
Planejamento tributário e Provas (“visão da RFB”)
• Comportamento concludente (análise de todos os passos da operação);
• Exame do contexto (motivo, causa, forma);
• Evidenciar a vontade do conjunto de atos societários (benefício econômico);
• Identificar tipos especiais de cláusulas contratuais;
• Verificar se houve a “vivência” dos efeitos; e
• Coerência das partes em declarações em outros ambientes (CADE, CVM, notas explicativas, imprensa, mercado acionário, Banco Central)
4. Propostas alternativas para fins da regulamentação do art. 116 do CTN
• 4.1. Criação de um “cargo” a ser ocupado por um representante dos contribuintes no Ministério da Fazenda (atuação na elaboração de leis, etc).
• 4.2. Utilização de critérios cumulativos de análise por parte das Autoridades Fiscais:
(i) existência de vantagem fiscal;
(ii) operação (ou conjunto de operações) deve mostrar-se inadequada;
(iii) posição econômica ou jurídica do contribuinte não alterada deforma significativa; e (iv) ausência de razão relevante além das vantagens fiscais.
• 4.3. Procedimento prévio ao auto de infração (Declaração “prévia” de registro das operações - DPRO)
