PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA E A TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES
UNIPROFISSIONAIS
Por: EDUARDO ALECIO PINTO
Orientador
Prof.
Flávio Luis Vieira Souza
Rio de Janeiro, 02 de Fevereiro de 2013
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
O ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E
A TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
Apresentação
de
monografia
à
AVM
Faculdade Integrada como requisito parcial
para obtenção do grau de especialista em
Gestão Tributária.
Agradeço ao ser supremo, senhor Deus, pela
existência e nova oportunidade concedida.
Aos meus pais já falecidos, a minha tia Maria que
sempre em apoiou e pela dedicação a todos os
meus amigos.
O tema do nosso trabalho por ser bem abrangente, será realizado através de coletas
de materiais bibliográficos e sites para uma fundamentação teórica.
1INTRODUÇÃO...08
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL...09
2.1 Poder Constitucional de tributar...10
2.2 Princípios Constitucionais Tributários...11
2.2.1 Princípio da Legalidade...12
2.2.2 Princípio da Anterioridade...12
2.2.3 Princípio da Irretroatividade da Lei... 13
2.2.4 Princípio da Igualdade Tributária... 13
2.2.5 Princípio da Capacidade Contributiva... 14
3 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DO ISS NO BRASIL... 15
3.1 O ISS no Código Tributário Nacional... 17
3.2 Pressupostos Constitutivos do ISS... 19
3.2.1 Do Fato Gerador – Elemento Material... 19
3.2.2 Do Contribuinte – Elemento Pessoal... 19
3.2.3 Da Base de Cálculo e Alíquota – Elemento Quantitativo... 20
3.2.4 Do Local de Incidência Tributária – Elemento Espacial... 21
4 FORMA DE CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES... 23
4.1.1 Sociedade Simples... 24
4.1.2 Sociedade Empresária... 24
4.2 Forma de tributação das sociedades uniprofissionais... 25
4.3 Divergências Doutrinárias – Vigência dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei
406/68 ... 28
4.3.1 Defensores da Manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 .. .
29
4.3.2 Defensores da Revogação dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 ...
33
4.4 Jurisprudência... 38
CONSIDERAÇÕES FINAIS... 41
1. Introdução
Há no sistema tributário nacional, concernente a tributação do ISS, duas
formas, genericamente explícitas. Primeiramente é a regra geral, a tributação sobre
o preço do serviço prestado, através de uma alíquota definida para a apuração do
valor do imposto a recolher, para pessoas jurídicas. A outra forma é através de
valores estabelecidos em lei de forma fixa para profissionais autônomos. O
legislador, entretanto, estabeleceu uma terceira forma de tributação, ou seja,
concedeu para as sociedades, quando de profissionais, o mesmo critério que é
utilizado para os profissionais autônomos. Esse trabalho se propõe estudar quais as
sociedades de profissionais e como elas podem recolher o imposto sobre serviços
da forma diferenciada. Será visto, no capítulo I, de forma geral, o Sistema Tributário
Nacional, como o Município é capaz de tributar, suas limitações e os princípios
norteadores da tributação. No capítulo II, especificamente sobre o ISS, serão
explanados a origem da obrigação tributária, a capacidade tributária municipal e os
pressupostos da tributação. Finalizando, no capítulo III, a síntese do estudo, será
focado em explicitar quais as condições em que as sociedades de profissionais
podem ou não se beneficiar da tributação diferenciada, bem como analisar as
posições doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema, em função das mudanças na
legislação, tendo como fonte a pesquisa bibliográfica, utilizando-se do método
dedutivo.
2 Sistema Tributário Nacional
Sistema tributário é o conjunto dos tributos que compõem o ordenamento
jurídico, Sergio Pinto Martins, define bem como esse pode constituir-se:
Sistema é o conjunto organizado de várias partes que são coordenadas entre si e interdependentes. Os sistemas tributários podem ser rígidos ou flexíveis. No sistema rígido, não há possibilidade de o legislador ordinário estabelecer regras diferenciadas do previsto na Constituição, que disciplina integralmente o sistema. É o que acontece no sistema brasileiro. No sistema flexível, o legislador ordinário tem amplas possibilidades de alterar a descriminação de rendas tributárias.(2005, p. 135)
No sistema tributário brasileiro, até a edição da Emenda Constitucional nº 18,
de 1º/12/1965, existiam três esferas de tributação independentes: a União, os
Estados e os Municípios. Foi mantido o mesmo critério com o advento da Emenda
Constitucional nº 1, de 17-10-1969. A inovação ocorreu com a Constituição Federal,
de 05-10-1988, apesar de continuar com a unicidade do sistema tributário, ficou
determinado que os entes federativos, a União, os Estados o Distrito Federal e os
respectivos Municípios, podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria,
dentro de suas respectivas competências. (PINTO MARTINS, 2005, P. 24)
A promulgação da Constituição Federal ocorreu em 05/10/1988, o sistema
tributário somente entrou em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao
da promulgação, conforme dispôs o art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias – ADCT.
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
Tal dispositivo, que outorgou aos entes federados a instituição dos tributos
está previsto no art. 145 da CF. (PINTO MARTINS, 2005, P. 24)
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I -impostos;
II -taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
2.1 PODER CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR
A Constituição Federal disciplina a competência tributária, delimitando os
poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na edição de
leis que instituam tributos.
Segundo Kiyoshi Harada, assim está disciplinado o tema:
A federação brasileira é caracterizada pela existência de três esferas governamentais: á União (Governo Federal), a dos Estados Federados (Governos Estaduais) e a dos Municípios (Governos Municipais).
Na ausência de hierarquia entre as três entidades políticas cabe á Constituição estabelecer a repartição do campo de competência legislativa de cada uma.
Por isso o texto Magno estabeleceu o mecanismo de competência legislativa, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributaria, que mereceu um tratamento específico em atenção a tipicidade da Federação Brasileira, onde, o contribuinte súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos. (2007, p. 28)
Hugo de Brito Machado, observa o mandamento constitucional:
A palavra poder alberga idéia de mando ilimitado. O direito existe para impor limites ao poder. Por isto é que se diz, uma vez organizado juridicamente o Estado, melhor será falar-se de competência, em vez de poder tributário. A palavra competência traduz a idéia de poder limitado, atribuído a alguém, a algum órgão do Estado. Em um momento pré-constitucional, portanto, é adequada a alusão ao poder de tributar, mas depois de promulgada a Constituição é mais adequado falar-se em competência tributária.
A capacidade tributária não se confunde com a competência. A competência tributária é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo. É exercida mediante a edição de lei. Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo. É exercida mediante atos administrativos. (2006, p. 64).
2.2 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
“Em determinado sistema jurídico, não encontramos apenas normas, mas
também princípios, que podem estar ou não positivados, isto é, previstos na
legislação.”(PINTO MARTINS, 2005, p. 73)
E, ainda, segundo nos ensina o doutrinador:
Princípios são as proposições básicas que informam e orientam as ciências. Para o direito, o principio é seu fundamento, a base que irá informar e orientar as normas jurídicas. [...]Princípios são Standards jurídicos. São gerais. As normas são atinentes, geralmente, a uma matéria. Para o direito, o princípio é observado dentro de um sistema. O papel dos princípios nesse sistema será fundamental, pois, irá informar e orientar tanto o legislador como o intérprete. (2005, p. 73)
2.2.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Esse princípio tem natureza nitidamente política. Está diretamente ligado à
luta dos povos contra a tributação não consentida. (HARADA, 2007, p. 165)
A Constituição da República de 1988 determinou no Título VI, “Da Tributação
e do Orçamento”, Capitulo I, “Do Sistema Tributário Nacional”, Seção II, “Das
Limitações do Poder de Tributar”, que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I -exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
O constituinte desejou que o princípio da Legalidade tributária fosse
considerado uma limitação ao poder de tributar.(PINTO MARTINS, 2005, p. 83-84)
Esclarece, ainda, Sérgio Pinto Martins:
O princÍpio de legalidade esclarece que não haverá tributo sem previa determinação legal (nullum tributum sine pracuia lege) ou no taxtion without representation, dos Ingleses, enfim, o direito dos contribuintes constituírem – só eles – pelo voto de seus representantes eleitos, na declaração ou majoração de tributos. (2005, p. 83)
A lei deve definir o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do tributo
(art. 97 do CTN).
II -a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III -a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV -a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V -a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI -as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Assim, essa definição que a lei deverá trazer, caracteriza a tipicidade
tributária. (CARVALHO, 2007, 174-175)
2.2.2 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O princípio da anterioridade da lei prescreve que a vigência da mesma se
dará no ano seguinte ao da sua publicação, entretanto a Constituição prevê exceção
á essa regra, art. 150, § 1º, assim dispondo: (CARVALHO, 2007, 175)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios: I -...;
II -...;
III -cobrar tributos: a) ...;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV -...; VI -...;
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso
III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
2.2.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI
Esse princípio prevê que os fatos geradores ocorridos antes do início da
vigência da lei não acarretarão obrigação ao contribuinte.
Segundo nos ensina Leandro Paulsen:
A limitação prevista no art. 150, inciso III, da Carta Magna constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributÁria a que estará sujeito. A cláusula da irretroatividade está baseada no privilégio da segurança jurídica, princípio que deve nortear a atuação do legislador e do aplicador da lei. (2005, p. 221)
Assim, os entes tributantes, União, Estados, Distrito Federal e Municípios
estão proibidos de cobrarem tributos de fatos geradores ocorridos antes da vigência
da lei que os instituiu ou aumentou, portanto, a lei nova será aplicada após a entrada
em vigor. (VALE, 2002, 76).
2.2.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA
O princípio da igualdade tributária, conforme explana Roque Antônio Carrazza
“a lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade.
Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo
tratamento tributário.” (2003, p. 78)
Elucida o entendimento Constitucional o ilustre Sérgio Pinto Martins:
Esclarece o inciso II do art. 150 da Constituição que é vedado ao sujeito ativo constituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. (2005, p. 87-88)
2.2.5 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princípio da capacidade contributiva tem origem no ideal de justiça
distributiva, contribuindo para os cofres públicos a medida que se manifeste uma
proporção em maior ou menor grau, daí a noção de distribuição de carga tributária
igualitária, em razão da disponibilidade de cada contribuinte.
Exemplifica, com propriedade, Luciano Amaro, da seguinte forma:
O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houver riqueza é inútil instituir imposto. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da incidência (no sentido que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício da sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativa sua capacidade econômica. [...]. (2006, p. 138)
A Constituição de 1988 dispôs no § 1º do art. 145 que “sempre que possível,
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para
conferir efetivamente a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte”.(PINTO MARTINS, p. 88-89)
3 EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DO ISS NO BRASIL
Em se tratando de fatos históricos acerca da origem do ISS, afirma-se que, de
acordo com a historicidade econômica e política do Brasil, o surgimento de referido
imposto foi devido às reformas tributárias e a excessiva preocupação
exclusivamente com a economia brasileira por parte de governantes, em desprezo
das questões que norteavam o aspecto jurídico. Com base nisto, a doutrina jurídica
é unânime em afirmar que o imposto sobre serviços de qualquer natureza surgiu
com o advento da Emenda Constitucional nº 18/65, responsável pela implantação da
reforma tributária no Brasil.
Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecerá critérios para distinguir as
atividades a que se refere este artigo das previstas do art. 12.
Por determinação Constitucional, seria necessária uma Lei Complementar
para delinear os campos de incidência do ICM e do ISS. Os critérios para distinguir
as atividades a serem tributadas pelo ICM e pelo ISS constavam da Lei 5.172, de 25
de outubro de 1.966 (Código Tributário Nacional), que estipulava:
Art. 71. O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de impôsto de competência da União ou dos Estados
§ 1º Para os efeitos dêste artigo, considera-se serviço: I -o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de
máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou
consumidores finais;
II -a locação de bens móveis
III -locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
Esse parágrafo é a primeira Lista de Serviços, dela constavam apenas três
itens, sendo dois bem claros e objetivos (hospedagem, guarda de bens e locação de
bens móveis), e um amplo, a abarcar um grande elenco de prestações de serviços.
(GASPAR, 1994, p. 18)
Com a entrada em vigor, em março de 1967, do novo dispositivo, a Lei
Complementar necessariamente deve definir os serviços que são alcançados pela
tributação do tributo municipal. (FRANCO, 1989, p. 6)
a) Os serviços especificados na lista ficam sujeitos apenas aos ISS, ainda que
a sua prestação envolva fornecimento de mercadorias;
b) O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
especificados na lista fica sujeito ao ICM.[7]
Foi com adição do Decreto Lei número 406 de 31 de Dezembro de 1968 que
foi estipulado as normas gerais e informando a lista de serviços sujeitos a incidência
de tributos, desta forma:
Art. 8º. O imposto de competência de municípios sobre serviços de qualquer
natureza, tem como fato gerador à prestação por empresa ou profissional autônomo,
com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
Neste dispositivo legal a lista dos serviços, sujeitos a tributação do ISS, era
composta de 29 itens. Com o objetivo de dirimir dúvidas, duas regras são
estipuladas, em relação as atividade de caráter misto, ou seja, prestação de serviço
com aplicação de mercadorias, sendo, os serviços previstos na lista, mesmo com
fornecimento de mercadorias, estão sujeitos apenas ao imposto municipal dos
serviços (art. 8º, § 1º) e os serviços não constantes na lista com o fornecimento de
mercadorias ficam sujeitas ao Imposto estadual (art. 8º, § 2º). (FRANCO, 1989, p. 6)
Nova alteração concretizada no ISS, se dá através da Lei Complementar
56/87, de 15 de dezembro de 1987, ampliando a lista para 100 itens, entretanto
houve veto ao item 7. (GASPAR, 1994, p. 51).
A Lei Complementar 56/87 é considerada inconstitucional por vários autores,
pela forma como foi aprovada, a Constituição previa que Lei Complementar, para
sua aprovação, deveria ser por maioria absoluta dos membros do congresso
nacional, entretanto sua aprovação deu-se por voto simbólico das lideranças
partidárias. (VALE, 2002, p. 22)
Com a promulgação da Constituição Federal, em 05 de outubro de 1988, em
seu Art. 156, inciso III, está definida a competência dos municípios para instituir o
ISS, prevê também, em seu Art. 146, que cabe á Lei Complementar, estabelecer
normas gerais em matéria tributária. (VALE, 2002, p. 23-25)
municípios, passavam a tributar os serviços realizados em seus territórios,
alicerçados nas decisões proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ.
(FIGUEIREDO, 2004, p. 12)
3.1 O ISS NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
A previsão constante na Emenda Constitucional nº 18, de 1965, sobre a
competência municipal para a tributação do ISS, ainda não permitia a
operacionalização do mesmo, visto que, necessário era a estipulação de quais
serviços estavam sujeitos ao imposto, e somente através de Lei Complementar que
os mesmos seriam elencados. Foi em 25.10.66, pela lei nº 5.172, que instituiu
normas gerais de Direito Tributário, sendo denominado de Código Tributário
Nacional – CTN, que conceituou a incidência, a base de cálculo e o contribuinte, em
seus artigos 71, 72 e 73, conforme segue: (MORAES, 1975, p. 56)
Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I -o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;
II -a locação de bens imóveis;
III -locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
IV -jogos e diversões públicas.
§ 2º As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de caráter misto para efeito de aplicação do disposto no § 4º do artigo 53, salvo se a prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade.
Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I -quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho;
II -quando a prestação do serviço tenha como parte integrante operação sujeita ao imposto de que trata o artigo 52, caso em que este imposto será calculado sobre 50% (cinqüenta por cento) do valor total da operação.
Assim, conforme determinação, o tributo municipal, ISS, teve sua regulamentação, podendo o município exercer sua capacidade ativa.
3.2 PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO ISS
De acordo com Sergio Pinto Martins:
O ISS, como qualquer tributo, tem como pressupostos essenciais os seguintes: elemento material (fato gerador da obrigação tributária), elemento pessoal (contribuinte) e elemento quantitativo (base de cálculo e alíquota fiscal). Além desses elementos, há necessidade de se ter algumas breves considerações a respeito do local de incidência tributária do imposto (elemento espacial). (2004, p. 69)
3.2.1 DO FATO GERADOR – ELEMENTO MATERIAL
A definição do fato gerador dos impostos está prevista no Código Tributário
Nacional, em seu artigo 114, sendo, que fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Especificamente sobre o ISS, a previsão do fato gerador encontra-se no artigo 71,
caput.(PINTO MARTINS, 2004, p. 69-70)
Art. 71. O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de impôsto de competência da União ou dos Estados.
A previsão contida no art. 8º, do Decreto-lei 406/68, especificava claramente
que os serviços contidos na lista são prestados por empresas ou profissionais
autônomos, o que não ocorre com o art. 1º da LC 116/2003. (PINTO MARTINS,
2004, p. 70)
3.2.2 DO CONTRIBUINTE – ELEMENTO PESSOAL
O contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária, está definido no art. 121 do CTN.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
II -responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Assim, o elemento pessoal caracteriza-se pelo contribuinte, que é o prestador
do serviço, ou pelo responsável, determinado por previsão legal. (PINTO MARTINS,
2005, p. 160-161)
3.2.3 DA BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA – ELEMENTO
QUANTITATIVO
Conforme nos ensina Sérgio Pinto Martins (2004, p. 88) “Base de cálculo é a
grandeza escolhida pelo legislador para estabelecer a tributação”.
O legislador definiu a base de cálculo do ISS através do Art. 7º da Lei
Complementar 116/2003.
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I -o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
“A base de cálculo é, portanto, elemento essencial na identificação do tributo,
sobre o qual se aplica a alíquota para ter-se como resultado o valor do tributo
correspondente”. (MACHADO, 2006, p. 155)
Segundo disserta Hugo de Brito Machado “A rigor, alíquota é a relação
existente entre a expressão quantitativa, ou dimensível, do fato gerador e o tributo
correspondente. Entretanto, como na generalidade dos casos a expressão
quantitativa do tributo é uma expressão monetária e a relação entre ela o e valor do
tributo é indicada em percentagem, costuma-se dizer que a alíquota é o percentual
que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido”. (2006,
p. 155)
A alíquota mínima, de 2%, foi definida pela Emenda Constitucional nº
37/2002, e fez tal previsão no art. 88 do ADCT – Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.
A Lei Complementar nº 116/2003 não estabeleceu a nova alíquota mínima,
portanto prossegue vigente o previsto no art. 88 do ADCT. (PAULSEN, 2005, p. 445)
3.2.4 – DO LOCAL DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA – ELEMENTO
ESPACIAL
“Como regra geral, o aspecto espacial, compreende o lugar onde ocorre o fato
gerador do tributo. Todavia, o art. 12 do Decreto-Lei nº406/68 considera local da
prestação de serviço: a – o do estabelecimento prestador ou na falta deste, o do
domicilio do prestador, e, b – no caso da construção civil, o local onde se efetuar a
prestação.” (VALE, 2002, p. 46)
O Art. 3º da Lei Complementar 116/03 adotou a mesma orientação geral do
art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, determinando que o serviço considera-se prestado
e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicilio do prestador. Estabelece, porém, exceções
que não estavam na legislação anterior. (PINTO MARTINS, 2004, p. 111)
3º Art. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO) XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o
12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
A caracterização do estabelecimento prestador dá-se pelo fato de que este, o
prestador, desenvolva a atividade de prestar o serviço, e que configure a unidade
econômica. (PINTO MARTINS, 2004, p. 113)
4 FORMA DE CONSTITUIÇÃO DAS SOCIEDADES
As sociedades, antes do novo Código Civil, eram classificadas em comerciais
e civis, consoante aos atos praticados, as primeiras eram reguladas pelo Código
Comercial e as outras pelo Código Civil. Reza o Código Civil, Lei nº 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, em seu artigo981, a seguinte definição:
Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Parágrafo único. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados.
Dentre os tipos de sociedades previstas no Código Civil, analisaremos a
Sociedade Simples e a Sociedade Empresária
.4.1.1 SOCIEDADE SIMPLES
As sociedades simples caracterizam-se por serem sociedade de pessoas,
com prestação de serviços de caráter pessoal pelos seus sócios, sem a finalidade
de produção e circulação de bens ou mesmo serviço, conforme definido no artigo
982 do Código Civil.
Portanto, toda sociedade de caráter não empresarial, cujos sócios exerçam o
trabalho de maneira personalizada pode ser considerada sociedade simples, mas as
normas reguladoras são aplicadas subsidiariamente. (COELHO, 2005, p. 473)
4.1.2 SOCIEDADE EMPRESÁRIA
Nestas sociedades os objetivos comuns são, explicitamente econômicos, e
assim, explica o douto Fábio Ulhoa Coelho:
Duas são as espécies de sociedade no direito brasileiro, a simples e a empresária. A sociedade simples explora atividades econômicas especificas (prestação de serviços de advocacia, por exemplo) e a sua disciplina jurídica se aplica à das sociedades empresárias contratuais e às cooperativas. A sociedade empresária, por sua vez, é a que explora empresa, ou seja, desenvolve atividade econômica de produção ou circulação de bens ou serviços, normalmente sob a forma de sociedade limitada ou anônima. Desse modo, destacando-se das atividades econômicas em geral aquelas que a ordem positiva entender oportuno reservar para as sociedades simples de forma expressa, as demais são as atividades empresariais, próprias das sociedades empresarias. (2005, p. 13-14)
4.2
FORMAS
DE
TRIBUTAÇÃO
DAS
SOCIEDADES
UNIPROFISSIONAIS
Inicialmente é necessário citar o critério definido, no CTN, para a tributação do
trabalho do próprio contribuinte, ou seja, o profissional autônomo.
Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo I -quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho.
Verifica-se que o critério utilizado para tributação, dos referidos profissionais,
dá-se por uma forma diferenciada do determinado no “Caput”, preço do serviço.
Com a edição do Decreto-Lei nº 406/68, o teor do critério de tributação foi repetido, o
artigo 9º determina a base de cálculo como sendo o preço do serviço, o inciso I do
artigo 72 do CTN, foi também repetido no § 1º, continuando a tributação do trabalho
pessoal do próprio contribuinte, profissional autônomo, com base em alíquotas fixas
ou variáveis. Foi no § 3º que adveio a previsão que será tributada da mesma forma
que o § 1º, portanto, as sociedades de profissionais adquirem o mesmo tratamento
tributário aplicável aos profissionais autônomos. (SANTIAGO, 2004, p. 253)
ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 3º Quando os serviços a que se referem o itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao impôsto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo, responsabilidade pessoal, nos têrmos da lei aplicável.
Os serviços constantes dos itens previstos no § 3º eram:
I -Médicos, dentistas, veterinários, enfermeiros, protéticos, ortopedistas, fisioterapeutas e congêneres; laboratórios de análises, de radiografia ou radoscopia, de eletricidade médica e congêneres;
III -Advogados, solicitadores e provisionados;
V -Engenheiros, arquitetos, urbanistas, projetistas, calculistas,
desenhistas técnicos, construtores, empreiteiros, decoradores,
paisagistas e congêneres;
VII -Contadores, auditores economistas, guarda-Iivros, técnicos em contabilidades.
Segundo Igor Mauler Santiago,
A razão comumente apontada pela doutrina para tal regime especial de incidência é a prevenção de dupla tributação dos rendimentos desses prestadores: pelo ISS (caso calculado sobre o preço do serviço) e pelos tributos sobre a renda das pessoas físicas ou jurídicas. (2004, p. 254)
Com as alterações ocorridas nas listas de serviços através do Decreto-Lei
834/69 e Lei Complementar 56/87, o § 3º sofreu alteração para compatibilizar-se
com os novos itens, sendo que novos serviços foram inclusos no rol de serviços. O
teor dos diplomas legais é:
Art 3º O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a vigorar com as seguintes alterações:
V -O artigo 9º, § 3º passa a vigorar com a seguinte redação: "§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao impôsto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos têrmos da lei aplicavél."
Serviços de:
1. Médicos, dentistas e veterinários.
2. Enfermeiros, protéticos (prótese dentária), obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, psicólogos.
3. Laboratórios de análises clínicas e eletricidade médica. 5. Advogados ou provisionados.
12. Contadores, auditores, guarda-livros e técnicos em contabilidade.
17. Engenheiros, arquitetos, urbanistas.
Artigo 2º da Lei Complementar 56/87
:
Art. 2° O § 3º do art. 9° do Decreto-lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968, alterado pelo Decreto-lei n° 834, de 8 de setembro de 1969, passa a ter a seguinte redação:
"§ 3°Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos
termos da lei aplicável."
1. Médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultrasonografia, radiologia, tomografia e congêneres;
4. Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária);
8. Médicos veterinários;
25. Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres;
52. Agentes da propriedade industrial; 88. Advogados;
89. Engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos; 90. Dentistas;
91. Economistas; 92. Psicólogos;
Atualmente a regra geral do ISS, Lei Complementar 116/2003, dispôs em
seus artigos 7º e 10º o seguinte:
Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 1o Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2o Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I -o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos
itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II -(VETADO) § 3o (VETADO)
de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de
1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.
O artigo 7º do novo regramento, também repete o enunciado do caput do
artigo 9º do Decreto-lei 406/68, entretanto tal diploma não caracteriza a base de
cálculo diferenciada para o trabalho pessoal do próprio contribuinte, profissional
autônomo, e as sociedades de profissionais. (SANTIAGO, 2004, p. 254)
4.3 DIVERGÊNCIAS DOUTRINÁRIAS – VIGÊNCIA DOS §§ 1º E
3º, DO ART. 9º, DO DECRETO-LEI 406/68
Como já citado, o artigo 10 da Lei Complementar 116/2003 revogou alguns
dispositivos, destacam-se os artigos 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei 406/68, o artigo
3º, V, do Decreto-lei 834/69 e a Lei Complementar 56/87, todos disciplinadores do
ISS.
Entretanto não faz menção aos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68.
Observa-se que a Lei Complementar 116/2003 revogou todos os artigos do
Decreto-lei 406/68, que tratavam do ISS, exceto o artigo 9º.
Com tal exceção os doutrinadores passaram a divergir, conforme observa
Kiyoshi Harada.
Foi o suficiente para florescer a doutrina da abolição do regime de tributação fixa para as sociedade de profissionais liberais, embora reconhecendo, à unanimidade, sua manutenção em relação aos profissionais autônomos, que prestam serviços sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Alguns autores, procedendo a uma interpretação meramente literal, chegam a proclamar o antigo ditado, in claris cessant interpretatio, para decretar a morte do regime de tributação fixa das sociedades de profissionais. Nada mais equivocado! Infelizmente, essa doutrina vem ganhando espaço, de forma assustadora, como que impulsionada pelo princípio descoberto por Lavosier. (2004, p. 633)
4.3.1 DEFENSORES DA MANUTENÇÃO DOS §§ 1º E 3º, DO
ART. 9º, DO DECRETO-LEI 406/68
Para demonstrar seu entendimento, o ilustre Hugo de Brito Machado,
primeiramente esclarece a distinção entre norma e lei, por ele já escrito:
Importante é a distinção que se há de fazer entre norma e lei. A norma pode ser vinculada através da lei, mas com esta não se confunde. Lei em sentido formal, é o ato estatal, produzido pelo órgão do estado, geralmente o parlamento, dotado de competência para o exercício da função legislativa. Pode albergar uma prescrição jurídica concreta, vale dizer, destinada a uma situação concreta determinada. A lei, em sentido material, esta sim é uma norma. Mas a norma não é necessariamente uma lei. Pode estar na Constituição, e pode estar em um ato estatal inferior, como o regulamento, uma portaria etc. por outro lado, uma norma pode estar em mais de uma lei. Parte em uma e parte em outra. A palavra lei designa que pode conduzir uma norma ou um ato de efeitos concretos. A palavra norma designa a prescrição jurídica de efeito repetitivo e pode ser veiculado através da Constituição, da lei, do regulamento, da portaria etc.
A diferença entre norma e lei fica bem clara quando constata que a norma é um conceito de Teoria Geral do Direito, ou de Lógica Jurídica, enquanto lei é um conceito de Direito Positivo. É certo que a palavra lei pode ser utilizada com outros significados, mas em direito convém reservá-la para designar o ato em que expressa a função legislativa do estado. (grifo do autor) (MACHADO, 2004, p. 230)
E para elucidar seu entendimento “assim, seguros da distinção entre norma e
dispositivo legal, podemos examinar a tese segundo a qual não ocorreu revogação
expressa da norma albergada pelos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68.”
A Lei Complementar 116/2003 ao revogar os arts 8º, 10, 11 e 12 do
Decreto-lei 406/68, não se referiu aos parágrafos 1º e 3º, do artigo 9º, citando a lição de
Alberto Xavier e Roque Dutra Estrada:
8. Que a Lei Complementar 116/03 não pretendeu revogar o Art. 9º, §§ 1º e 3º, Decreto-lei 406/68 resulta claramente do fato de que na enumeração taxativa dos preceitos revogados, constantes do art. 10, foram incluídos todos os artigos do Dec-lei 406/68 que versavam sobre o ISS (arts. 8º, 10, 11 e 12), salvo precisamente o art. 9º, ostensivamente omitido.
10. Ora, como a cláusula de revogação deve indicar expressamente as disposições que pretende revogar, não há margem para dúvidas que, ao omitir o art. 9º do Dec-lei 406/68 do rol das disposições revogadas, a Lei Complementar 116/03 não poderia ter sido mais clara quanto a sua intenção de manter vigente as regras nele contidas, notadamente os seus §§ 1º e 3º. (MACHADO, 2004, p. 231)
Também como defensor da manutenção dos §§ 1º e 3º, do art. 9º, do
Decreto-lei 406/68, Kiyoshi Harada, afirma:
É preciso repensar a matéria, recorrendo não só ao elemento histórico, como também, promovendo uma interpretação sistemática dentro da ordem jurídica como um todo, para alcançar o verdadeiro sentido das normas. No substitutivo aprovado pela Câmara Federal,o art. 9° do DL 406/68 era expressamente revogado, conforme art. 10 daquele substitutivo. Aquele órgão de representação popular abolia, pois, o regime jurídico de tributação dos profissionais liberais. Todavia, o Senado Federal manteve aquele art. 9° e seus parágrafos, entendendo, e com acerto, que não eram incompatíveis com o art. 7°e parágrafos da nova lei de regência nacional do ISS, revogando todos os demais artigos do DL 406/68, pertinentes ao imposto municipal. Aquela casa legislativa continuou reconhecendo a relevância social dos serviços prestados pelos profissionais liberais. Não se pode perder de vista que a propositura legislativa sancionada pelo executivo foi a do Senado Federal, e não a da Câmara do Deputados [...] (grifo do aoutor) (HARADA, 2004, p. 633)
Afirma, ainda, que o § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406/68, havia sido, alterado
pelo art. 3º, V, do Dec-lei 834/69 e art. 2º da LC 56/87, que estavam revogados,
expressamente, pelo art. 10 da LC 116/03, é uma interpretação simplista, pois:
ocorre que, além de essas alterações, introduzidas por diplomas legais revogados, terem se limitado ao aumento do número de serviços alcançados pela tributação fixa a medida que foram aumentados os itens de serviços (29 no regime do DL 406/68: 68 no regime do DL 834/69 e 100 no regime da LC 56/87), o citado § 3º do art. 9º na condição de preceito especial, já estava definitivamente incorporado ao mundo jurídico como exceção à regra do caput do art. 9º, mantido pela LC 116/03, por não ser com ela incompatível. [...], os preceitos legais que adicionaram itens de serviços aos quatros serviços originariamente elencados, para serem alcançados pela tributação fixa, têm natureza de norma de efeito concreto. Feita as adições, cessam as suas funções, tanto é que aquelas normas não tem aplicabilidade autônoma, como tem o § 3º do art. 9º do Dec-lei 406/68, com ou sem os itens de serviços ai apontados. (grifo do autor) (HARADA, 2004, p. 634)
a) quando expressamente o declare,
b) quando seja com ela incompatível, a ainda,
c) quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
A primeira situação, conforme o doutrinador, a inocorrência de revogação
expressa, já foi vista, que não existe incompatibilidade entre os dispositivos da Lei
Complementar 116/03 e os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68, que a
incompatibilidade que implica revogação da lei anterior há de ser absoluta, e assim,
cita os doutrinadores Eduardo Espindola e Eduardo Espindola Filho:
O Código italiano, depois de se referir à revogação por declaração expressa, alude aos dois casos de revogação tácita. Os comentadores acentuam que, inquestionavelmente, se trata de uma incompatibilidade formal, absoluta, de uma impossibilidade de aplicar contemporaneamente, a uma determinada relação jurídica, a lei antiga e a nova. Pondera Fiore que, quando a lei nova é, diretamente, contraria ao próprio espírito da antiga, deve entender-se que a abrogação se estende a todas as disposições dessa, sem qualquer distinção. No caso contrario, cumpre examinar, cuidadosamente, quais as disposições da lei antiga que se mostram absolutamente incompatíveis com a nova; o que deve admitir quando a força obrigatória só é possível, reduzindo a nada as disposições da lei antiga: posteriores leges ad priores pertinent nisi contrariae. (grifo do autor) (MACHADO, 2004, p. 235-236)
Portanto, são compatíveis os dispositivos da Lei Complementar 116/2003 e os
§§ 1º e 3º, do Decreto-lei 406/68, pois, o art. 7º caput da LC 116/2003 é exatamente
o mesmo do art. 9º caput do Dec-lei 406/68.
No tocante a terceira hipótese de revogação verifica-se na parte final do § 1º,
do art. 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil regular inteiramente a matéria que
tratava a lei anterior, elenca o doutrinador, que refere-se a um elemento denominado
silêncio eloqüente. Isto significa que o legislador ao revogar vários dispositivos do
Dec-lei 406/68, alem de outras leis, não custava incluir os §§ 1º e 3º, do referido
Decreto-lei, não o fazendo deixa-nos diante do chamado silêncio eloqüente, citando,
assim, o argumento de Fortunato Bim:
definidos. Ele faz parte do contexto da norma, influenciando sua compreensão.
Pois bem, ainda que restassem dúvidas sobre a subsistência do § 3º do art. 9º do Dec-lei 406/68 com o advento da Lei Complementar 116/2003, no sentido de ter ocorrido uma revogação global, não podendo negar que o contexto normativo desta última nos leva a concluir pela sua subsistência. É que esta revogou todos os artigos do DL 406/68 que tratavam do ISS, exceto o art. 9º.
Seria razoável dar-se por revogada a norma da tributação das sociedades profissionais se foi exatamente o único artigo que o legislador não revogou?
Parece que não. Ao omitir a revogação do art. 9º, o legislador foi eloqüente, embora saliente, ao manter a norma que se radica no art. 9º, e que, salienta-se, não é incompatível com a regulamentação da Lei Complementar 116/2003. (MACHADO, 2004, p. 237)
No mesmo sentido, Kiyoshi Harada, menciona que é através da Lei de
Introdução ao Código Civil que os conflitos de normas é regulado. Pelo que dispõe o
art. 2º e § 1º, conclui-se pela manutenção da tributação privilegiada, assim
expressando-se:
Ora, nenhuma dessas três hipóteses ocorreu. O art. 9º do DL 406/68 foi mantido pelo Senado Federal, que rejeitou o substitutivo apresentado pela Câmara baixa; regra especial não é, nem pode ser incompatível com regra
geral; finalmente não disciplinou inteiramente a matéria, pois
indiscutivelmente manteve a regra excepcional do § 1º do art. 9º do DL 406/68, ainda que, pudesse sustentar, apenas argumentar, que parte de seu § 3º restou revogado, em razão da expressa menção do inciso V do art. 3º do DL 834/69 e da LC 56/87 no rol do art. 10 da LC 116/03, que enumerou as normas revogadas. (grifo do autor) (HARADA, 2004, p. 634)
Concluem os doutrinadores que permanecem em vigor os dispositivos do
Decreto-lei 406/68, em seus §§ 1º e 3º, do art. 9º, pois não foram revogados pela Lei
Complementar 116/2003, não ocorreu nenhuma das situações previstas na Lei de
Introdução ao Código Civil.
4.3.2 DEFENSORES DA REVOGAÇÃO DOS §§ 1º E 3º, DO ART.
9º, DO DECRETOLEI 406/68
No primeiro critério, o conflito é resolvido pela prevalência da norma posterior em relação à anterior: lex posterior derogat priori. Utilizando-se desse critério, a Lei Complementar nº 116 prevalece sobre a regra contida no art. 9º do Decreto nº 406/68.
No segundo critério, a norma de maior hierarquia impõe-se sobre a de menor hierarquia: lex superior derogat inferiori. A Lei Complementar nº 116 e o Decreto-lei nº 406/68 têm a mesma hierarquia, pois a segunda é recepcionada pela Constituição de 1988 como lei complementar.
No terceiro critério, a norma especial prevalece sobre a geral: lex specialis derogat generali. Encontra-se essa orientação no § 2º do art. 2º da LICC, no sentido de que “a lei nova, que estabelece disposições gerais ou especiais a par das existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”.
A Lei Complementar nº 116 e os parágrafos do art. 9º do Decreto-lei nº 406 têm características da lei especial para regular o ISS. Não há norma especial prevalecendo sobre a geral, pois a Lei Complementar nº 116 passa a tratar da tributação pelo imposto sobre serviços. (PINTO MARTINS, 2004, p. 100)
Faz-se, em seguida, a análise do prescrito no § 1º do art. 2º da Lei de
Introdução ao Código Civil “a lex posterior revoga a anterior quando expressamente
o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior”.
Verifica-se, pela disposição do art. 10 da LC 116/2003, que não houve a
revogação expressa do art. 9º do Decreto-lei nº 406, porém quanto aos outros
critérios, assim se manifesta o doutrinador:
A lei Complementar nº 116 regulou inteiramente a matéria e não tratou de tributação diferenciada para profissionais liberais. Versou o art. 7º da Lei Complementar nº 116 sobre a base de cálculo do ISS, mas não repetiu as antigas exceções previstas no art. 9º e seus parágrafos do Decreto-lei 406.
Logo, houve revogação. O § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406 faz referência a determinados itens da lista de serviços, que foram substituídos com outra numeração e de outra forma pela lista baixada pela Lei Complementar nº 116/03. Os serviços descritos no § 3º do art. 9º do Decreto nº 406 não guardam exata correspondência com serviços da lista atual.
O § 2º do art. 9º do Decreto-lei nº 406 faz referência aos itens 19 e 20 da lista, que não mais existem. Dessa forma, houve revogação dos parágrafos citados, pois a Lei Complementar nº 116 não lhes deu nova redação, de forma a se adequar aos serviços contidos na atual lista, até pelo fato de que a numeração dos serviços não é a mesma.
Da mesma forma Roberto Tauil faz a explanação, verificando os dispositivos
legais referente ao ISS, desde o princípio, ou seja, o Código Tributário Nacional, e
conseguinte, as normas, Decreto-lei nº 406/68, Decreto-lei nº 834/69, Lei
Complementar nº 56/87 e finalmente, a legislação atual Lei Complementar nº
116/2003, tendo como ponto crucial o art. 10 desta última, onde se questiona a
subsistência ou não da base de cálculo do ISS, em alíquotas fixas para sociedade
de profissionais.
Em observação ao art. 10 da LC 116/2003, verifica-se não constar, no referido
texto, a revogação expressa do art. 9º e seus parágrafos, citando a defensiva por
Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada:
[...] a Lei Complementar nº 116/03 não pretendeu revogar o art. 9º, §§1º e 3º do Decreto-lei nº 406/68 resulta claramente do fato de que na enumeração taxativa dos preceitos revogados, constantes do art. 10, foram incluídos todos os artigos do Decreto-lei nº 406/68 que versavam sobre o ISS (arts. 8º, 10, 11 e 12), salvo precisamente o art. 9º, ostensivamente omitido. [...] Acresce que a Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre a elaboração, redação e a consolidação das leis, é clara em exigir em seu art. 9º, com a redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26 de abril de 2001, que 'a clausula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas'. (Tauil, 2004)
Sergio Pinto Martins continua a análise do art. 2º da LICC, em seu § 3º há a
previsão “salvo disposição em contrario, a lei revogada não se restaura por ter a lei
revogadora perdido a vigência”, e assim se pronuncia o doutrinador:
A Lei Complementar nº 56/87 foi revogada expressamente pela Lei Complementar nº 116/03 (art. 10), que era a que tratava da lista de serviços. O art. 2º da Lei Complementar nº 56/87 dava nova redação ao § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406. Logo, o referido parágrafo também foi revogado. (PINTO MARTINS, 2004, p. 101)
Em relação ao instituto da repristinação, verifica-se que a legislação do ISS,
ao longo do tempo, sofreu varias alterações. O DL 406/68 foi alterado pelo DL
834/69, novamente pela LC 56/87, e finalmente pela LC 116/2003, o art. 10, desta
última, revogou a LC 56/87 e o inciso V do Dec-lei 834/69.
Cabe lembrar que a técnica legislativa adotada na elaboração do Decreto-lei 834 e da L/C 56, é totalmente diferente da aplicada na L/C 116. Tanto o Decreto-lei 834 quanto a L/C 56 adotaram a técnica da substituição ("O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a vigorar com a seguinte redação...", ou "O § 3º do art. 9º do Decreto-lei 406, de 31-12-68, alterado pelo Decreto-lei 834, de 8-9-69, passa a ter a seguinte redação:..."), enquanto a L/C 116 utilizou-se da técnica de dar ao objeto uma nova e global disposição. (Tauil, 2004).
Referencia, o doutrinador, que a Lei Complementar nº 95/98, art. 9º, com
redação da Lei Complementar 107/2001, na cláusula de revogação deverá
enumerar, expressamente, as leis ou disposições à revogar, entretanto, a mesma
Lei Complementar 95/98, dispõe em seu art. 12:
Art.12 -A alteração da lei será feita:
I -mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração considerável;
II -na hipótese de revogação;
III -nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo alterado, ou acréscimo de dispositivo novo, observadas as seguintes regras:
a) não poderá ser modificada a numeração dos dispositivos alterados;
b) no acréscimo de dispositivos novos entre preceitos legais em
vigor, é vedada, mesmo quando recomendável, qualquer
renumeração, devendo ser utilizado o mesmo número do dispositivo imediatamente anterior, seguido de letras maiúsculas, em ordem alfabética, tantas quantas forem suficientes para identificar os acréscimos;
c) é vedado o aproveitamento do número de dispositivo revogado, devendo a lei alterada manter essa indicação, seguida da expressão "revogado";
d) o dispositivo que sofrer modificação de redação deverá ser identificado, ao seu final, com as letras NR maiúsculas, entre parênteses.
Diante do prescrito no artigo acima, revela o doutrinador, que a LC 116/03,
elaborou reprodução integral das disposições, e não simples substituição ou
acréscimo de dispositivos, não se tratando de lei de eficácia parcial, e sim, de uma
lei que constrói um sistema jurídico ao imposto, o ISS. No mesmo sentido, o art. 7º
da Lei Complementar 95/98, dispõe:
Art. 7º -O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:
I -excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;
III -o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;
IV -o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.
Verificando-se o disposto no inciso IV, acima, o doutrinador, enfaticamente
expressa sua convicção. A LC 116/2003 não veio complementar disposição básica,
e sim a Constituição, conforme segue:
O inciso IV acima esclarece a questão. O assunto tratado na L/C 116 refere-se exclusivamente ao ISS, em todos os seus aspectos, não havendo qualquer possibilidade de continuar em vigor dispositivos estranhos e não referendados na lei atual. A lei em questão não veio complementar qualquer lei que se entendesse como básica; a L/C 116 complementa a Constituição Federal em normativo restrito ao imposto sobre serviços de qualquer natureza. (Tauil, 2004)
Portanto, a Lei Complementar 116/2003, veio, conforme art. 146, III, “a”, da
Constituição Federal, cuidar das normas gerais do ISS.
Continuando a análise da não vigência, do art. 9º, § 3º, do DL 406/68, disserta
o doutrinador, que é incompatível a lista de serviços com da atual legislação, Lei
Complementar 116/2003, com os itens mencionados no pretérito disposto, como
segue:
Mas, por hipótese, se ainda prevalecesse o § 3º do
Decreto-lei 406/68, com a redação dada pela Lei
Complementar 56/87, qual seria a sua interpretação à luz do novo normativo disposto na L/C 116? O enunciado daquele parágrafo fazia referência aos itens 1, 4, 8, etc. da lista anexa. Ora, a lista daquela época não mais existe, sofrendo radicais transformações na lista atual. O item 1, por exemplo, se referia a Médicos, análises clínicas, eletricidade médica e outros serviços. Na lista atual, temos "medicina", no item 4.01. Deveríamos, então, compatibilizar "Médicos" com "medicina", se Médicos são pessoas físicas enquanto medicina é a atividade resultante da ação médica?
Há, portanto, uma evidência de que a nova lista de serviços não foi elaborada prevendo atender o disposto naquele parágrafo. Se a intenção fosse a manutenção do texto, sem dúvida haveria a necessidade de alterar a sua redação tornando-a compatível à nova lista de serviços.
ambos objetos de alterações efetuadas, sendo o § 2º apenas no Decreto-lei 834, e o § 3º em ambas as leis. (Tauil, 2004)
Certifica, que o art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 não foi revogado é porque o
legislador, entendeu, que revogando a LC 56/87 e o Decreto-lei nº 834/69,
automaticamente revogaria as disposições do Decreto-lei nº 406/68.
Conclui-se, conforme os doutrinadores, que as sociedades uniprofissionais,
após a edição da LC 116/2003, deve recolher o tributo municipal não mais de forma
fixa por profissional e sim em relação a cada serviço prestado, tendo-se como base
de cálculo o preço do serviço.
4.4 JURISPRUDÊNCIA ENTENDIMENTO DO SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA
O STJ tem se manifestado no sentido de que os §§ 1º e 3º, do art. 9º, do DL
406/68, não foram revogados pela LC 116/03, exceção feita no AgRg no Recurso
Especial nº 922.047 – RS (2007/0021399-7)
Rafael Mayer, 1ª T, 31.5.85, DJ de 21.6.85; RE 82.560/SP, Aldir Passarinho, 2ª T., 27.5.83, DJ de 05.8.83; RE 82.724/CE, Leitão de Abreu, Plenário, 11.10.78, RTJ 90/533”. 5. As sociedades civis constituídas por profissionais para executar serviços especializados, com responsabilidade pessoal destes, e sem caráter empresarial, tem direito ao tratamento do art. 9º, § 3º, do DL nº 406/68. 6. Precedentes: REsp 3356/PB, Min. Humberto Gomes de Barros, STJ; RE 82091/SP, STF; RE 105.273/SP, STF; RE 82.724/CE, STF; Resp 34.326-8/MG, Min. José de Jesus Filho; REsp. 157.875/MG, Min. Garcia Vieira. 7. Agravo regimental não-provido. AgRg no REsp 922047 / RS. Relator(a). Ministro JOSÉ DELGADO. Data do Julgamento. 21/06/2007. Data de publicação. DJ 02.08.2007 p. 417. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) acesso em 26.05.2008 Ementa TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ISS. REVOGAÇÃO. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. REVOGAÇÃO. ART. 10 DA LEI N. 116/2003. NÃO-OCORRÊNCIA. 1. O art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, que dispõe acerca da incidência de ISS sobre as sociedades civis uniprofissionais, não foi revogado pelo art. 10 da Lei n. 116/2003. 2. Recurso especial improvido. REsp 713752 / PB. Relator(a). Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA. Data do Julgamento. 23/05/2006. Data de publicação. DJ 18.08.2006 p. 371. (Disponível em http://www.stj.gov.br/) . acesso em 26.05.2008 Ementa PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. ART. 9º, § 3º, DECRETOLEI 406/68. SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS. ENGENHEIROS. ISS. ALÍQUOTA FIXA. ACÓRDÃO FUNDADO EM INTERPRETAÇÃO DE CONTRATO SOCIAL. PROVAS. APLICAÇÃO DA SÚMULAS 07/STJ.
VIOLAÇÃO A DISPOSITIVO LEGAL. AUSÊNCIA DE
