GESTÃO DE CUSTOS EM ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES: UMA ANÁLISE DOS SISTEMAS DE CUSTEIO ABC VERSUS ABSORÇÃO

Texto

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HOSPITALARES: UMA ANÁLISE DOS SISTEMAS DE CUSTEIO ABC VERSUS ABSORÇÃO

Ana Cláudia Diirr - anaclaudia.diirr@hotmail.com Graduação em Administração

Luciel Bonella – luciel_bonella@hotmail.com Graduação em Administração

Mariane Onofre Vago – mariane_hf@hotmail.com Graduação em Administração

Fernando Santos Moura – fs_moura@hotmail.com Mestrando em Contabilidade Gerencial Professor do Centro Universitário São Camilo

Trabalho de Conclusão de Curso de Graduação em Administração Cachoeiro de Itapemirim – Espírito Santo – 2011

Resumo

O presente trabalho foi realizado, inicialmente, por meio de pesquisa bibliográfica, visando à identificação e definição dos Métodos de Custeio ABC e Absorção. Após, realizou-se pesquisa exploratória em duas instituições hospitalares que forneceram dados para desenvolvimento da mesma. Com isso, elaborou-se tabelas relacionando as atividades e os respectivos custos do Setor em Estudo para desenvolvimento dos sistemas de custeios abordados.

As considerações finais observadas evidenciam que o custo total envolvendo os procedimentos sempre serão iguais em ambas as formas de custeio, ressaltando que o ABC permite encontrar valores mais exatos para o custo de procedimento, paciente e atividade e pode ser usado como ferramenta gerencial.

Palavras – Chave: Métodos de Custeio; Custeio por Absorção; Custeio ABC;

Setor de UTI.

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INTRODUÇÃO

Com o crescimento das organizações hospitalares e dos gastos na área de saúde, torna-se necessária a adoção de um sistema de custeio que forneça simultaneamente redução nos custos e melhorias nos processos. Este trabalho abordará a importância de se apurar os custos de maneira eficiente, utilizando o método de custeio mais apropriado para uma organização hospitalar, mais especificamente para o setor de UTI, além de fazer uma análise comparativa entre o método de custeio ABC e o Absorção.

O objetivo a ser alcançado é apresentar através de análise comparativa o modelo de gestão de custos adotado pelas organizações hospitalares e apresentar como proposta a melhor forma de custeio para a tomada de decisão gerencial.

Desse modo, a situação problema levantada nessa pesquisa questiona os Métodos de Custeio utilizados atualmente nas instituições hospitalares quanto a sua eficiência para uma análise gerencial.

Tem-se como justificativa a importância do trabalho de pesquisa, pois o mesmo favorece e leva ao conhecimento a necessidade do planejamento da Gestão de Custos nas Organizações. Uma Gestão de Custos realizada com eficiência possibilita aos administradores informações concretas e reais da situação financeira da organização, alem de contribuir para tomada de decisões.

GESTÃO DE CUSTOS EM HOSPITAIS

Na gestão de custos nos hospitais do Brasil, atualmente, verifica-se que necessita de um adequado sistema de controle. Heitger et al (1992), apud Souza et al (2009, p.4) observa que as instituições hospitalares necessitam de ferramentas que disponibilizem sistemas e modelos de custeamento e de precificação dos serviços prestados, além de informações gerenciais para controle de desempenho e tomada de decisão.

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Segundo Abbas (2001, p.100) a área hospitalar no Brasil necessita de maior modernização, visto que ainda se utilizam métodos contábeis ultrapassados. Em muitos casos, nessas organizações não são feitos levantamentos de seus custos, sendo assim, grande parte das mesmas não faz uso de nenhum sistema de custos que oriente e ofereça suporte para suas decisões administrativas, controle de atividades e investimentos.

A necessidade por um controle eficiente é evidenciada pela complexidade dos hospitais, Souza et al (2009, p.4) relata que isso “acaba provocando uma demanda crescente por informações cada vez mais precisas para a tomada de decisão”. Todavia, há certa carência de gerências profissionalizadas, e muitos não possuem formação na área administrativa. “A maioria conta com uma direção administrativo-financeira ocupada por médicos que não possuem preparo técnico para administrar uma empresa de tamanha complexidade administrativa” (ABBAS, 2001, p.12). Desencadeando a uma falta de técnicas gerenciais, consequentemente a falta de ações estratégicas dos hospitais.

Os diversos planos do governo têm hoje como objetivo justamente de profissionalizar essas gerências, formulando projetos e implantando nos hospitais, com o intuito de dar suporte para uma gestão competente. Diante dessa realidade, pode-se citar o Programa de Melhoria da Gestão em Hospitais Filantrópicos, chamado também de Mais Gestão. Esse programa tem como objetivo desenvolver uma parceria para o desenvolvimento e promoção da qualidade e competitividade dos Hospitais Filantrópicos. Têm-se também o Programa Nacional de Gestão de Custos (PNGC) que “surgiu da necessidade de conhecer os custos dos produtos e serviços, para apurar e avaliar seus respectivos resultados, além de aprimorar a própria gestão de custos” (PNGC, 2006, p.7). Possibilitando-se assim, a utilização como uma ferramenta para auxiliar na tomada de decisão, a partir das informações dos custos.

Segundo o Manual Técnico de custos do PNGC (2006, p.7):

“O que se observa é que as instituições de saúde no Brasil, principalmente as públicas, são as mais distantes do processo de modernização gerencial. A maioria dessas instituições utiliza métodos contábeis tradicionais, que não levam ao conhecimento de

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seus custos reais, ou seja, não fazem uso de sistema de custos que oriente e ofereça parâmetros para suas decisões administrativas e para o controle de suas atividades.” (MANUAL TÉCNICO DE CUSTOS DO PNGC, 2006, p.7).

A falta de métodos adequados ou eficientes de apropriação dos custos para os hospitais ou para qualquer outra empresa conduz a uma análise de informações irreal, e as ações executadas pelas gerências consequentemente serão desapropriadas a uma eficiente tomada de decisão. Segundo Abbas (2001 p.16) “Os sistemas de custos podem ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxílio ao controle e às tomadas de decisões”.

Leone (2000, p.48) afirma que “a Contabilidade de custos tem por finalidade última a prestação de informações de custos para auxiliar os gerentes a administrar as parcelas de atividade empresarial que estão ao seu cargo”.

A busca por um sistema de gestão de custos apropriado tanto para hospitais públicos como privados, torna-se incontestável a partir dos benefícios que proporcionam a essas instituições. Raimundini et al, (2004, p.1) descreve que para as instituições públicas um sistema eficiente pode representar, por exemplo, em economia de recursos públicos e para as instituições privadas melhor resultado financeiro. Para Falk (2001, p.17) a análise de custos é uma ferramenta gerencial, visando à diminuição de gastos ou aumento da receita, ou ambos.

O trabalho de definir um modelo ideal de gestão de custos é um tanto complexo. Segundo Abbas (2001, p.18) “Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a existência de consumos indiretos para suporte (apoio) à produção, entre outros, percebe-se que essa ação não é nada simples”. Para Rocchi (1982, p.19-20) apud Abbas (2001, p.19) “a apuração dos custos em estabelecimentos hospitalares é um trabalho complexo que exige, em outras condições, a perfeita delimitação dos centros de custo e um eficiente sistema de informações gerenciais”.

Contudo, na escolha pelo método de custeio identifica-se que para as instituições hospitalares o mais indicado é o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Evidenciado por vários autores, como Souza et al (2009, p.3) “dentre as

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ferramentas de gestão de custos utilizadas para possibilitar o aumento da eficiência das organizações hospitalares, destaca-se o ABC”.

O próprio governo reconhece a importância do sistema ABC (Custeio Baseado em Atividades), apesar de não ser este o sugerido pelo programa PNGC, e sim o sistema de custeio por absorção por ser de fácil aplicação e o mais utilizado entre as instituições vinculadas ao SUS. No Manual Técnico de custos do PNGC (2006, p.17) é relatado que “ABC - É um sistema de custeio ainda muito novo e pouco testado, principalmente no Brasil. O custeio ABC é adequado para organizações complexas”. E ainda descreve que “Os hospitais parecem bons exemplos para aplicação desta metodologia”.

Alguns outros autores também evidenciam a importância do ABC, como Abbas (2001, p.39) “poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelos sistemas tradicionais os quais atribuem custos fixos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrárias”. Para Crepaldi (2010, p.323) “esta metodologia permite um controle mais efetivo dos gastos” e Martins (2010, p.103) “ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades orientadas dentro da empresa e suas respectivas relações com o público”.

PROPOSTA DE IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO

Segundo Martins (2003, p.41) “Custeio significa método de apropriação de custos.” O método de custeio define quais os custos que devem fazer parte do custeio dos produtos ou serviços e como serão apropriados. Existem diversos tipos de métodos de custeio (Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC, RKW, dentre outros), no entanto neste trabalho serão apresentados apenas o método de Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing – ABC)e o método de Custeio por Absorção. É importante que, ao escolher um método, seja considerado o objetivo a ser alcançado, pois o mesmo determinará os custos que serão utilizados no momento da apuração do custo de um produto ou de um serviço prestado. Neste contexto é importante que a organização planeje e controle de custos, através de métodos de gestão.

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A Gestão Estratégica de Custos “é uma análise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais” (Shank & Govindarajan,1997, p.4). Sendo assim, os dados de custos são utilizados para desenvolver estratégias, a fim de se obter uma vantagem competitiva.

Para Massuda et al. (2007, p.8), na Gestão Estratégica de Custos, o papel da análise de custos difere de inúmeras formas, dependendo de como a empresa escolhe competir, tendo menores custos ou na diferenciação do produto ou serviço, e eles envolvem diferentes posturas administrativas como diferentes perspectivas de análises de custos. Segundo Pompermayer et al.

(2003, p.4), o grande objetivo de uma boa Gestão de Custos é a maximização dos lucros, e esta é a estratégia principal para levar uma empresa a conquistar mais fatias e permanência assegurada no mercado. Deste modo, conhecer os Sistemas de Custeio é essencial para que os gestores possam pôr em prática essa estratégia.

“A metodologia de elaboração de custos conhecida como Custos Baseados em Atividades (Activity-Based Costing – ABC) não é uma alternativa nova de Contabilidade de Custos para as organizações de saúde.” (FALK, 2001, p.100). Ainda segundo o autor, esta é mais uma abordagem de como pode ser observada a realização das atividades dentro de uma instituição hospitalar. Deve-se ressaltar que a visão tradicional de custos é de que serviços ou produtos (centros de custos ou de responsabilidade) consomem recursos na prestação de seu trabalho. Por outro lado, a metodologia ABC acredita que serviços ou produtos consomem atividades, e depois essas atividades consomem recursos.

Sendo assim, pode-se afirmar que o sistema ABC difunde a idéia de que as atividades consomem recursos para produzir um resultado (output), pois cada paciente necessita de uma série de atividades para seu tratamento e recuperação. Para Falk (2001, p.101) o método ABC pode relacionar custos com medidas de desempenho e/ou resultados. Gerentes que têm os dados de custos ABC nas mãos obtêm melhores condições de garantir eficiência em seu funcionamento organizacional, sem impactar negativamente na qualidade dos

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serviços prestados. Por outro lado, a metodologia ABC serve como um sistema para garantir a melhoria contínua de qualidade.

Nakagawa (2001, p.40) diz que, conceitualmente, o ABC é algo simples, pois seu método foi desenvolvido para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com atividades que mais impactam no consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Deve-se ressaltar que este método não é muito utilizado pelas organizações devido à grande complexidade e dificuldade de implantação completa do sistema. Além disso, o método exige um detalhamento dos controles internos e muitas vezes têm limitações nas informações gerenciais.

Deste modo, as necessidades impostas pelo mercado, os custos de implantação e acompanhamento, o recurso humano necessário, os produtos envolvidos, as necessidades dos gestores, entre outros, devem ser analisados cuidadosamente para que possam ser dimensionadas as vantagens e as desvantagens do método.

Falk (2001, p.114) afirma que através do processo de custos ABC, os gerentes de organizações de saúde podem averiguar o custo da qualidade, sendo esta a grande vantagem deste método. Esta metodologia permite ainda acompanhar o ideal proposto com o real ocorrido, e, caso não sejam parecidos, demonstrar onde a falha está concentrada. Além disso, constata-se que:

“O processo de contabilidade de custos ABC permite ainda que os gerentes, com o decorrer do tempo e a confiabilidade dos dados, comecem a entender que certos fatores como o tempo de paralisação de máquinas, tempo de demora para aquisição de materiais, tempo de autorizações de solicitações etc. podem ser administrados ativamente e não precisam mais ser considerados como meros custos de overhead. Com essa mudança de percepção em relação aos gastos, o valor completo do ABC torna-se real.”

(FALK, 2001, p.115)

O método de Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção ou de prestação de serviço, quer fixo ou variável, quer direto ou indireto. Os diretos são identificados e apropriados diretamente ao

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produto ou prestação de serviço, enquanto os indiretos não podem ser identificados em cada unidade de produto, sendo apropriados através de critérios de rateio, ou de custos fixos. Assim:

“Este método consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.” (MARTINS, 2003, p.37).

O Método de Custeio por Absorção é o único aceito pela Legislação Brasileira do Imposto de Renda e talvez, por esta razão, seja o mais utilizado pelas instituições. Além disso, atende perfeitamente aos princípios contábeis.

Todavia, ao longo do tempo, esse sistema demonstrou algumas falhas na sua utilização para fins gerenciais.

Abaixo segue tabela descritiva das metodologias abordadas:

E neste contexto pode-se afirmar que cabe aos Administradores das empresas analisarem e definirem qual Método de Custeio é o mais apropriado para a organização, pois todos os métodos têm suas vantagens e desvantagens e sua aplicação nas instituições depende de uma série de fatores que devem ser analisados antes de sua implantação.

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ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DO SETOR DE UTI

As Unidades Hospitalares, atualmente, apresentam uma estrutura organizacional de gestão horizontalizada ou achatada, que segundo Maximiano (2007, p.185) é descrita pela presença de muitos subordinados para poucos chefes. Isso permite maior eficiencia na disseminação das práticas e atividades da empresa, melhor definição dos processos e maior agilidade para o tratamento dos pacientes.

Particularmente, as atividades hospitalares são geridas em sua totalidade por uma unidade administrativa, uma unidade técnica e uma unidade médica. A administração compreende as atividades administrativas e as que são complementares aos processos das demais unidades; a técnica corresponde às atividades de apoio à unidade médica, e atua com diretizes de segurança do paciente, serviços terceirizados e serviços para assegurar atendimento e bem-estar; a médica atua diretamente no tratamento de doenças, cirurgias e na monitoração e evolução do quadro clínico. Todas essas unidades são responsáveis pela definição de processos estruturados que envolvam desde a chegada dos pacientes até a sua saída do hospital. Os processos são caracterizados por sua documentação definida, avaliação por indicadores, monitoramento e são definidos pelas atividades e adequações ao melhor atendimento aos pacientes.

Para a gestão de uma organização, a definição de processos permite fundamentos para analise à nivel gerencial e operacional das atividades. A estruturação a partir de processos permite uma visão integrada de toda a gestão, determinando as atividades, os responsáveis e os indicadores de performance para todos os processos da organização, facilitando assim, o entendimento do negócio e a implementação de melhorias quando necessário.

Dentro do ambiente organizacional os processos compreendem as atividades, os procedimentos, a infra-estrutura adequada e a alocação de pessoas, medicamentos e equipamentos.

A adequação de uma estrutura organizacional favorável e a definição

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dos processos são, sem dúvida, muito complexas e são caracterizadas pelo fato dos serviços de saúde apresentarem, segundo Shortell e Kaluzny apud Baumgartner e Matos (2001):

• A definição e a mensuração dos resultados são difíceis;

• Definição de trabalho desenvolvido como extremamente variável e mais complexo do que em outras organizações;

• Maior parte do trabalho é de natureza emergencial e envolve a segurança dos pacientes;

• Todo o trabalho deve ser realizado de forma preventiva e não pode dar margem a erros;

• Todas as atividades dos membros da organização são extremamente profissionalizadas;

• Pouco controle organizacional ou gerencial efetivo sobre os grupos responsáveis pela maior parte da força de trabalho;

• Na maior parte das organizações de serviços de saúde, particularmente os hospitais, existe dupla linha de autoridade (administrativa e médica), o que gera problemas de coordenação e responsabilidade.

Para Proahsa (1987) apud Baumgartner e Matos (2001, p. 10):

“A Unidade de Tratamento Intensivo (UTI) é o conjunto de elementos destinados a receber pacientes em estado grave, com possibilidade de recuperação, exigindo assistência médica e de enfermagem permanente, além da utilização eventual de equipamento especializado.”

Em complementação Gomes (1998, pág. 17) ressalta que é a área que envolve os pacientes em estado grave são tratados por equipe multiprofissional e qualificada sob as melhores condições possíveis, em para pela centralização de esforços e coordenação das atividades.

Devido a utilização de trabalho permanente e monitorização por equipamentos neste departamento, tem-se um elevado índice de consumo de materiais, equipamentos e mão-de-obra, assim como recursos indiretos como energia, água e manutenção, destinados à preservação da vida.

A estrutura do setor de UTI é composta por profissionais médicos,

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enfermeiros, serviços assistenciais (fisioterapeuta, psicólogo, assistente social e outros) e técnicos em enfermagem. Na sua responsabilidade tem-se os médicos, tendo sob sua responsabilidade as atividades de gestão e organização dos materiais, equipamentos, pessoal e processos, além da efetiva prestação de serviços de saúde, tendo por finalidade a melhora do estado clínico dos pacientes. Dentre os demais profissionais, tem-se o coordenador da UTI (Unidade de Terapia Intensiva), com responsabilidade de coordenar e supervisionar as atividades e também os técnicos e atuantes dos serviços assistenciais, que são os responsáveis pelo monitoramento dos pacientes, medicação e auxílio, para tratamento de determinadas doenças e amparo aos familiares.

A definição do processo correspondente à forma de estruturação do setor de UTI pode ser entendida a partir da figura abaixo:

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Conforme estabelecido na Fig. 2, fica favorável a identificação dos principais fatores geradores de custos no setor. A utilização e estabelecimento de um processo estruturado permitem ampla visualização de todas as atividades, assim como proporciona melhor pratica de identificação dos custos envolvidos, bem como as áreas com maior índice de gastos. No processo, os fatores identificados de verde apresentam a maior concentração dos custos envolventes, tem-se limpeza, higienização, equipamentos, kits de roupas, prescrições de medicamentos, exames, procedimentos de UTI, dieta, hemocomponentes e procedimentos cirúrgicos, alem de custos envolvendo energia, água, telefonia, médicos e equipe de enfermagem e/ou multidisciplinar.

O mapa de processo descreve todo o trajeto que envolve o paciente desde a sua entrada no setor, ate a saída, no caso a alta ou mesmo o óbito. Os hospitais em análise apresentam essa visualização do processo, mas em contrapartida não estabeleceram formas de identificação de custeio adequadas e precisas às rotinas que realizam. Nos atual sistema de custeio utilizado pelos mesmos, tem-se como ferramenta de calculo, um valor médio para custo diário para o paciente, que em conseqüência da permanência, adquire-se o custo total do mesmo. Esse modelo, por ocasião, não permite evidencia exata dos custos envolvidos nos procedimentos e atividades que o setor em estudo (UTI) utiliza o que por conseqüência não fornece tomadas de decisões gerenciais especificas eficazes quanto à identificação das maiores fontes de custos, bem como a redução de custos do setor.

Na Fig. 3 verifica-se na figura o processo relacionado à enfermagem na Unidade de Terapia Intensiva e de forma simples podem-se identificar os principais pontos geradores de custos que sobrescrevem as atividades no setor. A figura é uma adaptação do modelo de Felisbino (1994, pág. 32).

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ANÁLISE DOS RESULTADOS

Após a coleta de dados e a tabulação dos resultados obtidos na pesquisa, é possível chegar a uma conclusão sobre qual método de custeio é o mais eficiente e permite uma melhor apuração e um controle eficiente dos custos no Setor de UTI dos hospitais, disponibilizando assim, informações mais precisas para a tomada de decisões gerenciais.

Metodologia

O presente artigo caracteriza-se como um estudo descritivo, tendo como metodologia a pesquisa bibliográfica por meio de livros de contabilidade de custos e de livros de enfermagem específicos ao setor de Unidade de Terapia Intensiva (UTI) e utilização de artigos científicos relacionados aos sistemas de custeio ABC (Activity Based Costing) e Absorção. Tem-se o desenvolvimento do artigo com base na comparação das metodologias de custeios acima

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citadas em duas empresas de médio porte prestadoras de serviços de saúde da Região Sul do Estado do Espírito Santo. Por tratarem de algumas particularidades optou-se pela descrição Hospital A – privada de caráter filantrópico - e Hospital B – privada com capital social dividido em quotas- partes.

Primeiramente realizou-se estudo bibliográfico sobre sistemas de custeios em questão, como propósito para identificação de aspectos teóricos para fundamentar a pesquisa proposta. Posteriormente foi feito estudo de caso em ambas as empresas in loco, onde foi utilizado check-list para obtenção das informações inerentes à formulação do sistema de custeio ABC. A coleta de dados foi realizada por meio da Coordenação do setor de UTI e de relatórios fornecidos à pesquisa. As informações recolhidas contemplam dados como os principais procedimentos realizados no setor, relação das atividades descritas a cada tipo de procedimento e custeio com as atividades.

Assim, através da fundamentação teórica foram relatados conceitos e a utilização da metodologia de custeio ABC como forma de rastrear os gastos para as atividades para obtenção do embasamento na elaboração do artigo.

Para a elaboração da metodologia de custeio ABC foram adotadas as seguintes etapas, segundo descrito por Crepaldi (2010, p. 325):

1. Definir os processos a serem mensurados;

2. Identificar as atividades;

3. Mapear os recursos consumidos;

4. Definir os direcionadores de recursos e aloca-los para as atividades;

5. Identificar os objetos de custos;

6. Definir os direcionadores de atividades e aloca-los para os objetos de custos.

Os valores referentes aos custos indiretos, mão de obra, serviços terceiros PF e PJ, Medicamento e material de expediente descritos na TAB. 3 representam valores fictícios exceto para material Hospitalar.

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Abordagem dos Custos Diretos e Indiretos

Primeiramente foi feito um levantamento no Hospital A e B, a partir de um Check-List, e coletado as seguintes informações sobre os custos do setor:

INDRETOS

CUSTOS FORMA DE RATEIO AO SETOR UTI

Energia Peso

Água Peso

Telefone Ramais

Serviço de higienização DIRETOS

CUSTOS FORMA DE APROPRIAÇÃO AO SERVIÇO Mão de obra

Custo total/nº paciente dia = Custo médio por paciente (diária) Serviços terceiros PF e PJ

Material Hospitalar Medicamento

Material de Expediente

Tabela 1- Principais custos do setor de UTI – Hospital A Fonte: Dados da pesquisa

Através da média de permanência do paciente, o hospital A consegue mensurar também o seu custo total, realizada da seguinte forma: custo médio por paciente X média de permanência. Pelo fato de pacientes apresentarem tempo de permanência distintos, a média de permanência pode apresentar um desvio considerável, devido a não descrição dessas particularidades. A análise precisa do custo do paciente somente é feita quando solicitada ao setor de Custos por ocasião esporádica, fazendo-se o rastreamento de todos os gastos.

INDRETOS

CUSTOS FORMA DE RATEIO AO SETOR UTI

Energia Potencial energético do setor x tempo de uso

Água Peso

Telefone Ramais: software de controle de tempo e gasto de ligações internas e controle com senha das ligações externas

Serviço de higienização Área (m²) x Nível de criticidade DIRETOS

CUSTOS FORMA DE APROPRIAÇÃO AO SERVIÇO Mão de obra

Custo total paciente dia/ nº. de pacientes dia X media de permanência

Serviços terceiros PF e PJ Material Hospitalar

Medicamento

Material de Expediente

Tabela 2 - Principais custos do setor de UTI – Hospital B Fonte: Dados da pesquisa

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Conforme descrição acima, no Hospital B a obtenção do custo médio diário por paciente pode ser encontrada da através do seguinte cálculo: soma dos valores custos diretos e dos custos indiretos diário dividido pela quantidade de pacientes no setor. Para efetivo calculo de custo total por paciente, obtem- se pela multiplicação por sua permanência no setor.

Para custo médio por paciente obtem-se pelo custo médio diário multiplicado pela média de permanência. Devido ao fato dos pacientes apresentarem dias de permanência diferentes, a media de permanência pode representar desvio considerável.

Descrição e Diferenciação Para as Metodologias de Custeio Envolvidas

Os procedimentos descritos a seguir do setor de UTI são realizados tanto no Hospital A quanto no Hospital B, não diferenciando as atividades que as compõem. O setor em análise apresenta inúmeros procedimentos e, a fim de facilitar a compreensão e simplificação foi determinada a utilização de apenas 08 destes.

Para a realização das etapas abaixo descritas, foi feita análise do fluxo produtivo do setor de UTI em processos e estes em atividades, conforme cita e Souza e Clemente (2007, p. 238) e, por conseguinte, realizou-se as etapas de implantação do sistema de custeio ABC identificado por Crepaldi (2010).

Os seguintes custos: energia, água, telefone, mão de obra, serviços de terceiros, medicamentos, material de expediente e serviço de higienização não serão aqui identificados nas atividades, pois a relação custo x benefício exige uma forma de controle muito rígido e analise obrigatoriamente minunciosa dos custos envolvidos e para este momento isso não vem ao caso como objetivo de estudo.

Assim, o foco na presente pesquisa será dado para a metodologia de custeio ABC somente para os gastos de material hospitalar, uma vez que tornam-se indiretos devido a falta de mensuração da quantidade envolvida para cada procedimento e atividade a serem alocados.

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CUSTEIO METODO ABSORÇÃO

CUSTOS VALOR

Custos indiretos 5.000,00

Mão de obra 20.000,00

Serviços terceiros PF e PJ 5.000,00

Material Hospitalar Conforme descrição com valores para procedimentos.

Medicamento 3.000,00

Material de Expediente 200,00

MODELO DE CUSTEIO ABC PARA PROCEDIMENTOS EM UTI NOME DO

PROCEDIMENTO ATIVIDADES DO

PROCEDIMENTO MATERIAIS USADOS POR ATIVIDADE

CUSTO POR CADA

ATIVIDADE (R$) DIRECIONADOR DE CUSTO VALOR

UNITARIO QTD. (10)

PROCEDIMENTO 1

PUNÇÃO ARTERIAL

Separação dos materiais em

bandeja higienizada 20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80 Materiais separados e higienizados

Banhar toda luz da seringa

10 ml do Frasco de heparina 0,585 5,85

Luz da seringa banhada Seringa de 3 ml ou 5ml 0,20 2,00

Agulhas 25x7 0,30 3,00

Luva de procedimento 0,13 1,30 Antissepsia da região 10 ml Clorexidine alcoólica 0,25 2,50

Região limpa

2 Gaze 0,10 1,00

Realização do curativo

3 Unidades de Algodão 0,042 0,42

Curativo realizado

2 Gaze 0,10 1,00

15 cm Esparadrapo 0,12 1,20

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 24,07

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 24,07

PROCEDIMENTO 2

INTUBAÇÃO OROTRAQUEAL

Montagem do aspirador e ambú

Aspirador a vácuo montado

com sonda de aspirar nº14 1.350,00 4,00

Ambú e aspirador montado Ambú com máscara e chicote

conectado a rede de oxigênio 350,00 kit -

Luva estéril 0,95 par 9,50

Introdução do tubo

Cânula de intubação traqueal de números: 7,5;8,0;8,5;9,0;

9,5;10 5,60 56,00

Tubo introduzido Fio guia, para facilitar a

introdução do tubo 22,50 -

Laringoscópio com lâmina

curvas de tamanho diferentes 1.350,00

kit -

Cabo de laringoscópio com

pilhas ativas 1.248,00

-

Seringa descartável de 20 ml 0,60 6,00 Ventilação manual ate o

adequado ajuste dos parâmetros do ventilador

Ventilador 290,00 pç - Ventilador no

parâmetro adequado

Crepom para fixação 0,45 4,50

Aspirar secreções Aspirador de secreções 1.350,00

-

Secreções aspiradas

3 Gazes 0,15 1,50

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 81,50

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 81,50

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PROCEDIMENTO 3

ASPIRAÇÃO DO TUBO OROTRAQUEAL

Separação dos materiais em bandeja higienizada

20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80

Materiais separados e higienizados EPI (mascara descartável e

óculos ou protetor facial) 0,065 0,65

Preparo da sonda

Luva estéril ginecológica 0,95 9,50

Sonda preparada Ambú conectado a rede de

oxigênio 350,00 -

Sonda de aspirar nº12 ou 14 0,40 4,00

Extensão de látex 1,10 11,00

Desprezo da sonda e coleta

da secreção Frasco coletor de secreção

05 l 50,00 -

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 30,95

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 30,95

PROCEDIMENTO 4

EXTUBAÇÃO

Montagem do sistema de

aspiração a vácuo Aspirador a vácuo montado 1.350,00 - Sistema montado

Aspiração da cavidade oral

Sonda de aspirar nº14 0,40 4,00

Cavidade oral aspirada Luva de procedimento 0,13 1,30

Extensão de silicone 1,18 11,80

Tesoura 15,00 -

Aspiração do tubo orotraqueal (Conforme atividade e custo

descrito acima) 30,95 30,95 Tubo aspirado

Montagem e instalação máscara de oxigênio

Fluxômetro de oxigênio 200,00 -

Montagem e instalação realizadas Umidificador de oxigênio 250,00 -

Máscara de oxigênio 200,00 -

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 48,05

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 48,05

PROCEDIMENTO 5

COLETA DE HEMOCULTURA

Separação dos materiais em

bandeja higienizada 20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80 Materiais separados e higienizados Higienização do frasco de

hemocultura

Frasco específico 0,10 1,00

Frasco higienizado

20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80

Garrotear o membro a ser coletado

Luva de procedimento 0,13 1,30

Membro garroteado

Garrote 0,45 4,50

Higienização do local 8 ml Clorexidine alcoólica 0,20 2,00

Local higienizado 3 Unidades de Algodão 0,042 0,42

Realizar coleta do sangue Seringa 0,60 6,00

Sangue coletado

Agulha 0,30 3,00

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 29,82

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 29,82

PROCEDIMENTO 6

SONDA NASOENTERAL

Separação dos materiais em cuba rim higienizada

20 ml Álcool a 70%. 0,58 5,80

Materiais separados e higienizados

Cuba rim 40,00 -

EPI (mascara descartável e

óculos ou protetor facial) 0,11 1,10 Proteger tórax do paciente

com toalha de rosto e realizar limpeza das narinas

Luvas de procedimento 0,13 1,30

Tórax protegido e narinas limpas

Toalha de rosto 4,75 -

2 Gaze 0,10 1,00

Limpeza do nariz e testa 2 Gaze 0,10 1,00

Testa e nariz limpos

10 ml éter 0,25 2,50

Preparo da sonda

Sonda gástrica (Freka) 25,00 -

Sonda preparada

Xylocaína gel 15,00

15 cm Esparadrapo 0,12 1,20

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Verificação e fixação da sonda

Estetoscópio 200,00 -

Ventilação realizada e sonda fixada Seringa descartável de 20 ml 0,60 6,00

Copo com água 0,05 0,50

15 cm Esparadrapo 0,12 1,20

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 21,06

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 21,06

PROCEDIMENTO 7

ELETROCAR- DIOGRAMA

Separação dos materiais em

bandeja higienizada 20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80 Materiais separados e higienizados Higienização da pele

3 Unidades de Algodão 0,042 0,42

Pele higienizada

10 ml éter 0,25 2,50

Lâmina para tricotomia (se

necessário) 1,2 12,00

Preparação do aparelho

Aparelho de ECG 15 mil -

Aparelho preparado

30g Gel condutor 0,63 6,30

Papel milimetrado 0,25 2,50

Higienização da pele após procedimento

3 fls. Papel toalha 0,03 0,30

Pele higienizada

10 ml éter 0,25 2,50

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 32,32

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 32,32

PROCEDIMENTO 8

CURATIVOS

Separação dos materiais em

bandeja higienizada 20 ml Álcool a 70% 0,58 5,80 Materiais separados e higienizados Higienização do local

Luvas de procedimento 0,13 1,30

Região higienizada

2 Gaze 0,10 1,00

10 ml Soro fisiológico 9% 0,23 2,30

Preparo do curativo

1 unid. Acolchoado 0,325 3,35

Curativo preparado 25 cm de Micropori (Fita

adesiva antialérgica) 0,27 2,70

3 Gaze 0,15 1,50

Esparadrapo 0,12 1,20

Atadura 0,45 4,50

Pomada 1,72 17,20

Total de Procedimentos 10 CUSTO TOTAL DO PROCEDIMENTO R$ 40,85

Considerando 1 Paciente 1 Custo por Paciente R$ 40,85 VALOR TOTAL SOMA CUSTOS DOS PROCEDIMENTOS R$ 308,62

Os valores referentes à equipamentos não serão considerados para analise de custo.

Tabela 3 - Decomposição do fluxo produtivo do setor de UTI, Perspectiva comparativa de custos e Relação custeio ABSORÇÃO x ABC Fonte: Elaborado pelos autores.

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CUSTEIO METODO ABSORÇÃO

CUSTOS VALOR

Custos indiretos 5.000,00

Mão de obra 20.000,00

Serviços terceiros PF e PJ 5.000,00

Material Hospitalar 308,62

Medicamento 3.000,00

Material de Expediente 200,00

Total 33.508,62 Custo Médio por Paciente 33.508,62

Tabela 4 - Custeio por Absorção Fonte: Elaborado pelos autores.

CUSTOS VALOR

CUSTO POR PACIENTE / ABSORÇÃO VALOR CUSTO POR PACIENTE / ABC VALOR CUSTO TOTAL MATERIAL HOSPITALAR R$ 308,62 CUSTO PROCEDIMENTO 1 R$ 24,07

CUSTO PROCEDIMENTO 2 R$ 81,50

CUSTO PROCEDIMENTO 3 R$ 30,95

CUSTO PROCEDIMENTO 4 R$ 48,05

CUSTO PROCEDIMENTO 5 R$ 29,82

CUSTO PROCEDIMENTO 6 R$ 21,06

CUSTO PROCEDIMENTO 7 R$ 32,32

CUSTO PROCEDIMENTO 8 R$ 40,85

CUSTO TOTAL PROCEDIMENTOS R$ 308,62

Tabela 5 - Comparação de custos material hospitalar custeio Absorção x ABC Fonte: Elaborado pelos autores.

Conforme pode ser visto, o custo total envolvendo os procedimentos são iguais em ambas as formas de custeio, o que vale é evidenciado na análise comparativa é que a metodologia de custeio ABC permite condições para uma análise mais detalhada e gerencial da situação de custos presente no setor.

Através do custeio ABC tem-se o valor mais preciso para cada procedimento e atividade, e, por conseguinte, o custo atribuído a cada paciente apresenta valor com margem de distorções mínimas. Sendo assim, na forma de custeio por absorção, obtem-se apenas um valor médio para cada paciente, ao contrario que ocorre para custeio ABC (valor por procedimento, atividade e paciente).

A relação acima descrita pode ser entendida pelo fato que segundo Silva et. al. (1999, p.16), o Custeio por ABC minimiza as possíveis distorções que ocorrem com os rateios arbitrários dos Custos Indiretos para os objetos de custos. Isso torna-se possível por meio da análise das atividades no processo produtivo, que permite rastrear os custos para as atividades, bem como,

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quando não rastreáveis, identifica critérios mais adequados para alocar os CIF(e serviços) às atividades realizadas.

Dessa forma, com a atribuição da metodologia de custeio ABC permite- se identificar as atividades e procedimentos que estão alocando maior custo ao setor e possibilita, em contrapartida, a atuação da coordenação e supervisão na tomada de medidas adequadas, quando necessário, da redução de custos para os mesmos. Assim, com a identificação dos custos envolvidos nos procedimentos é possível, pela visão gerencial, assumir programas eficazes para redução de custo; revisão dos procedimentos e atividades que alocam maior custo, a fim de reduzi-los ou até mesmo optar pela terceirização, quando viável.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Através dos resultados encontrados com a pesquisa pode-se concluir que foi possível identificar as variáveis para comparação da metodologia de custeio Absorção (já existentes em ambos os hospitais em análise) com a metodologia de custeio ABC. Dessa forma, com a metodologia de pesquisa utilizada, pôde-se reunir todas as informações necessárias para modelagem e implantação do custeio por ABC. A partir do pressuposto destacado acima e com a obtenção dos resultados da pesquisa, vê-se que o objetivo de identificação da forma de custeio mais adequada para utilização nos hospitais e para uma efetiva análise gerencial foram alcançados. Tais objetivos podem ser vistos pelo valor mais próximo ao custo real para cada atividade e procedimento, pela identificação dos mesmo que detém maior custo e como meio de tomada de decisões de custos pelas coordenações do setor de UTI e do setor de Custos dos hospitais, e pela Gerência nos objetivos estratégicos envolvendo os mesmos.

Durante o acompanhamento das atividades desempenhadas na metodologia de estudo, pôde ser visto que é de extrema importância para a eficácia na implantação do sistema de custeio ABC, que todo o setor e a gerência possam estar alinhados aos objetivos esperados, assim como

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estarem preparados tecnicamente e ter conhecimento teórico desse sistema de custeio, devido sua complexidade de implantação.

Esta pesquisa justifica-se pela amplitude dos resultados que podem ser obtidos e pelo fato de poder proporcionar a realização de um planejamento de custos que possa oferecer informações reais da situação do setor, pois, através deste sistema de custeio, pode-se identificar os custos envolvidos nos processos e mapear os recursos consumidos nos mesmos, o que foi evidenciado de forma sistêmica na tabela de decomposição do fluxo produtivo.

O que é constatado em grande parte dos hospitais (nos envolvidos no estudo também) é que o setor de custos e a gerência não conseguem identificar o real custo de um procedimento e/ou atividade de um setor, e isso acarreta em perdas financeiras, assim como não fornece condições tangíveis para custo de cada paciente.

Apresenta-se como limitação nesta pesquisa a dificuldade para obtenção dos dados de custos para os procedimentos, assim como decompor as atividades de cada um dos mesmos e seus respectivos valores de custos.

Teve-se também limitação com relação à acessibilidade às informações e a dificuldade na mensuração da quantidade de materiais envolvidos em cada atividade (alguns valores foram utilizados como média e/ou aproximação).

Alem disso, trata-se de uma metodologia de custeio pouco utilizada por causa da sua grande complexidade e dificuldade na compreensão dos resultados que podem ser atribuídos com esse estudo.

Contudo, por tratar-se este de um estudo inicial, a metodologia de custeio ABC proposta apresenta resultados bastante consideráveis, bem como pôde assegurar condições para análise gerencial mais detalhada e precisa. Por conseguinte, para melhor atribuição desta metodologia de custeio sugere-se que para pesquisas posteriores sejam realizadas em outros setores hospitalares, bem como comparação destes com o setor em estudo – UTI -, pesquisas em setores produtivos e não-produtivos.

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Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Universidade Federal de Santa Catarina – SC. 2001.

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SOUZA, Alceu, CLEMENTE, Ademir. Gestão de Custos: Aplicações Operacionais e Estratégicas.São Paulo: Atlas, 2007.

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APÊNDICE 1

Para quantidade de álcool a 70% foi utilizado a quantia aproximada de 20ml.

A fita adesiva micropori é 10m, foi utilizado como base de calculo 25 cm.

O esparadrapo é de 4,5m com valor de R$ 3,57, foi utilizado como base de calculo 15cm.

A atadura é de 10 cm x 1,2m com 12 unidades valor R$ 5,21.

O éter foi utilizado a quantia aproximada de 10ml.

O gel condutor é de 100g com valor de R$ 2,10 foi utilizado a quantia aproximada de 30g.

O papel toalha tem 1000 fls. com valor de R$ 8,00 foi utilizado a quantia aproximada de 3 folhas.

Clorexidine tem 100ml com valor de R$ 2,50 foi utilizada a quantia aproximada de 8ml.

O soro fisiológico 09% tem valor R$ 2,30 e foi utilizada a quantia aproximada de 10ml.

Mascara facial caixa com 50 e valor total R$ 5,35.

As pomadas para curativo foram utilizadas as seguintes: papayna 100g valor 18,86; kollagenase 30gr R$ 11,66 e óleo dersani 100ml valor R$ 44,83; para base de calculo foi considerado uma quantidade media de 5gr e 5ml dos itens acima citados, levando em consideração a media de tamanho das regiões aplicadas.

O acolchoado tem valor de R$ 3,25 o pacote com 10. Será utilizada a quantia media de 1 unidade.

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