Imposto sobre a Renda - Estudo em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira”, ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. (Coords.). São Paulo: Editora IBDT, 2019, p. 212-241.
Autor: Ramon Tomazela Santos
A REALIZAÇÃO DA RENDA NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO - REFLEXÕES À LUZ DO DIREITO COMPARADO
1. Introdução
O princípio da realização da renda foi apontado por William D. Andrews como o calcanhar de Aquiles do imposto de renda1, responsável por diversas ineficiências econômicas e desigualdades que afetam a neutralidade do sistema tributário e a alocação justa da carga tributária entre os contribuintes2. A alusão à mitologia grega, na qual o guerreiro Aquiles foi morto durante a Guerra de Tróia por uma flecha disparada pelo príncipe Páris que atingiu seu calcanhar, sugere que o princípio da realização da renda constitui o ponto de maior vulnerabilidade no atual sistema de tributação da renda.
Se isso é verdade3, causará surpresa notar que a maioria dos países que tributam a renda - senão todos - adota o princípio da realização como critério geral para a determinação do aspecto temporal do fato gerador do imposto de renda. É no mínimo curioso verificar que o suposto calcanhar de Aquiles do imposto de renda
1 ANDREWS, William D. The Achilles' Heel of the Comprehensive Income Tax. In: New Directions in Federal Tax
Policy for the 1980s. Coords. Charles E. Walker e Mark A. Bloomfield. American Council for Capital Formation:
Center for Policy Research, 1983, p. 278.
2 BROWN, Fred B. Complete Accrual Taxation. In: San Diego Law Review. Vol. 33. No. 4. San Diego: University of San
Diego, 1996, p. 1559.
3 Para Klaus Tipke e Joachim Lang, o verdadeiro calcanhar de Aquiles do Imposto de Renda reside em sua formal
racionalidade. Por se tratar de um tributo bastante visível, o Imposto de Renda provoca considerável residência tributária, o que aumenta a prática de lobby e dificulta a sua administração. (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito
Tributário (Steuerrecht) . Vol. 1. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008, pp.
mitologia grega, na qual apenas Aquiles apresentava esse ponto fraco, por ter sido banhado nas águas do rio Estige segurado pela deusa Tétis pelo calcanhar, que continuou vulnerável pela ausência de contato com a água.
Neste contexto, o presente artigo pretende demonstrar que o princípio da realização da renda assume relevância constitucional no direito tributário brasileiro, na condição de corolário do princípio da capacidade contributiva4. Essa particularidade diferencia o papel do princípio da realização da renda no direito brasileiro e no direito norte-americano, no qual, após uma mudança de posicionamento da Suprema Corte5, atualmente prevalece o entendimento de que a exigência de realização da renda é uma opção de política fiscal.
Por fim, com base em reflexões extraídas do direito comparado, o estudo espera evidenciar que, a despeito das críticas, o princípio da realização da renda ainda é o principal critério de determinação do aspecto temporal do fato gerador do imposto de renda.
2. O conceito de renda no artigo 43 do Código Tributário Nacional
(CTN)
Como se sabe, o artigo 43 do CTN define o conceito de renda e de proventos de qualquer natureza utilizado no sistema tributário brasileiro6. Confira-se:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
4 Como ensina Fernando Aurelio Zilveti: “A configuração da tributação da renda de acordo com o princípio da
capacidade contributiva concretiza a justiça na tributação”. (ZILVETI, Fernando Aurelio. Apontamentos acerca da história da tributação sobre a renda. In: Direito Tributário Contemporâneo: Estudos em Homenagem a Luciano
Amaro. Coords. lves Gandra da Silva Martins e João Bosco Coelho Pasin. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 264).
5 A mudança de posicionamento ocorreu no julgamento do caso Helvering vs. Horst em 1940, que será examinado
adiante.
6 Vale lembrar que, embora seja anterior à Constituição Federal, a Lei n. 5.172/1966, que instituiu o CTN, foi
recepcionada tanto pela nova ordem constitucional, quanto por suas antecessoras, com eficácia hierárquica de lei complementar, em virtude do exercício da função de definir o fato gerador do imposto de renda. Além disso, o conceito de renda adotado no artigo 43 do CTN respeitou os limites impostos pelo texto constitucional, motivo pelo qual se reconhece a sua recepção pela Carta Magna. Daí decorre que as leis ordinárias que disciplinam a incidência do imposto de renda não podem extravasar os limites prefixados na lei complementar, que delimitou o momento e o campo de incidência do citado tributo.
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Antes de iniciar a interpretação do dispositivo legal acima, cabe destacar que o CTN exerce a função de delimitar o campo de incidência e definir o fato gerador do imposto de renda, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, de modo que leis ordinárias que disciplinam a efetiva incidência do imposto devem observar o seu âmbito normativo. Assim, no direito tributário brasileiro, o conceito de renda deve ser interpretado com base nos parâmetros normativos estabelecidos na Constituição Federal e no artigo 43 do CTN7.
Esse alerta inicial é importante porque, sob o ponto de vista teórico, considera-se o bem-estar do contribuinte o parâmetro mais adequado para a tributação da renda, pois os indivíduos com maior bem-estar apresentam melhores condições de contribuir com as despesas do Estado8. Com base nisso, sustenta-se que o bem-estar individual constitui um critério justo e equânime para a diferenciação dos contribuintes, que encontra amparo no objetivo de construir uma sociedade mais justa e igualitária9.
A ideia de que o bem-estar reflete as reais condições de um indivíduo de contribuir com as despesas públicas está assentada no conceito de renda psíquica, que parte de noções abstratas e subjetivas como satisfação e utilidade. No plano teórico, a renda psíquica representa o fluxo de satisfações que os indivíduos obtêm do consumo de bens e serviços na sociedade10. Chega a ser curioso notar que o clássico exemplo de Ricardo Mariz de Oliveira, no sentido de que "andar a pé pela Rua Direita" jamais poderia ser fato gerador do imposto renda, poderia ser questionado sob o enfoque do conceito de renda psíquica, uma vez que um passeio a pé pela Rua Direito poderia, em certas circunstâncias, proporcionar um fluxo de satisfações e aumentar a sensação de bem-estar.
7 ZILVETI, Fernando Aurelio. O princípio da realização da renda. In: Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge
Costa. Volume I. Coord. Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 304.
8 POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda - Reconhecimento de Receitas e Despesas para fins
do IRPJ. Série Doutrina Tributária. Vol. VII. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2012, p. 67.
9 MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributação da renda imobiliária. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 54. 10 HOLMES, Kevin. The concept of income. A Multi-disciplinary analysis. Netherlands: IBFD, 2000, p. 36-37.
exemplo continua atual, demonstrando os limites que circunscrevem a atividade do legislador ordinário na definição do conceito de renda. Afinal, como pontua Mariz de Oliveira, “(...) o fato de andar a pé pela Rua Direita, se tomado por uma lei como gerador de imposto, jamais sê-lo-ia de imposto de renda, dado o vazio econômico que esse fato representa”11.
O problema do conceito de renda psíquica reside na dificuldade de mensurar com precisão o grau de bem-estar individual, uma vez que essa avaliação depende de fatores que não comportam uma exata quantificação, como a felicidade e a própria concepção individual de bem-estar12. Não há uma escala numérica que permita a quantificação da sensação de bem-estar, bem como a sua comparação com a satisfação de outrem. O grau de satisfação e o bem-estar são elementos de difícil mensuração, o que torna essa forma de tributação inviável, complexa e ineficiente13. Daí a natural evolução do conceito de renda ao longo do tempo, passando-se de interpretações mais subjetivas para interpretações mais objetivas do conceito de renda, ou, em outras palavras, de noções mais abstratas para noções mais práticas, que permitam mensurações adequadas e comparações entre contribuintes.
Realmente, as principais discussões acerca dos conceitos teóricos de renda envolvem a capacidade de mensurá-la adequadamente. A renda mensurável seria aquela cujo montante pode ser apurado mediante fatores objetivamente observáveis. O inexorável dilema reside no fato que não há possibilidade prática de analisar cada contribuinte de forma individualizada, de acordo com as circunstâncias de sua vida particular. Por isso, diante da inviabilidade da adoção de procedimentos individuais de investigação do plano psíquico do contribuinte, a mensuração da renda por critérios objetivos passa a ser um aspecto de fundamental importância para a aplicação prática da lei tributária14.
É por isso que, na tentativa de expurgarem o subjetivismo, a abstração e a complexidade inerentes à noção de bem-estar, George von Schanz, Robert Haig e Henry Simons, entre 1896 e 1938, apresentaram propostas teóricas que pretendiam conferir objetividade ao conceito econômico de renda, que passou a ser representado pela soma, em determinado lapso temporal, dos seguintes fatores: (i) acréscimo
11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Revista dos Tribunais: 1977, p. 23. 12 MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributação da renda imobiliária. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 54-55.
13 CHANCELLOR, Thomas. Imputed Income and the Ideal Income Tax. In: Federal Income Tax Anthology. Coord.
Paul L. Caron et al. Cincinnati: Anderson, 1997, pp. 142-149.
14 Sobre as dificuldades de mensuração, vide: THURONYI, Victor, The Concept of Income. In: Federal Income Tax
bens e serviços; e (iii) renda imputada, que corresponde ao consumo sem a necessidade de desembolso de recursos15.
Em estudo pioneiro, que posteriormente influenciou os economistas Robert Haig e Henry Simons, George von Schanz definiu renda como os valores despendidos com consumo, somados ao acréscimo de riqueza sobre os valores poupados16-17. Em 1920, Robert Haig definiu renda como o aumento ou acúmulo de poder econômico para satisfazer as vontades individuais em determinado período, desde que esse poder econômico consista em dinheiro ou algo suscetível de avaliação em dinheiro18. Posteriormente, em 1938, Henry Simons propôs que a renda corresponderia ao valor despendido com consumo, acrescido do acumulo líquido de riqueza em determinado período19.
Daí a origem do chamado conceito de renda SHS (Schanz-Haig-Simons), que exerceu grande influência sobre o conceito normativo de renda adotado pelos países20.
Feita essa breve análise do conceito econômico de renda, passa-se à interpretação do artigo 43 do CTN, por meio do exame específico de cada um dos seus incisos.
O inciso I do citado dispositivo legal diz que a renda compreende o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. A redação escolhida pelo legislador pátrio tem forte influência da clássica decisão proferida pela Suprema Corte dos Estados Unidos no julgamento do caso Eisner vs. Macomber em 1920, na
15 Para uma análise geral do tema, vide: DERZI, Misabel Abreu Machado. Princípio de cautela ou não paridade de
tratamento entre lucro e o prejuízo. In: Estudos de direito tributário em homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa
Canto. Coord. Maria A. M. Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 257; SILVA, Fabiana Carsoni Alves F. da. A
Tributação da Renda na Cessão Gratuita de Uso de Imóveis, Prevista no Art. 23, inciso VI, da Lei n. 4506/1964: Renda Imputada ou Cláusula Especial Antiabuso?. In: Revista Direito Tributário Atual n. 39. São Paulo: IBDT, 2018, pp. 138-162.
16 SCHANZ, George van. Der Einkummensbegriff und die Einkommensteuergesetz. In: Finanz-Archiv n. 1. Tübingen:
Mohr Siebeck, 1896, pp. 1-87.
17 Para uma análise da influência da Alemanha no conceito de renda, vide: WUELLER, Paul H. Concepts of Taxable
Income I - The German Contribution. In: Political Science Quarterly. Vol. 53, No. 1. New York: The Academy of Political Science, 1938, pp. 83-110.
18 HAIG, Robert Murray, The Concept of Income - Economic and Legal Aspects. In: The Federal Income Tax. New
York: Columbia University Press, 1921, pp. 1-28.
19 SIMONS, Henry C. Personal Income Taxation: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy. Chicago:
University of Chicago Press, 1938, p. 50.
20 DUFF, David G. Rethinking the Concept of Income in Tax Law and Policy. Toronto: University of Toronto, 2005, pp.
1-30; CRANE, Charlotte. The Income Tax and The Burden of Perfection. In: Northwestern University Law Review. Vol. 100. No. 1. Evanston: Northwestern University, 2006, pp.171-188.
from labor, or from both combined”21.
Assim, o conceito de renda-produto adotado no inciso I do artigo 43 do CTN dispõe que a sua fonte de produção será o capital, o trabalho ou a combinação de ambos. Esse dispositivo abrange os rendimentos produzidos pela exploração de um patrimônio, os rendimentos produzidos pelo esforço pessoal do seu titular, bem como os rendimentos provenientes da combinação de ambos os fatores de produção22.
A remuneração recebida a título de juros em razão de um contrato de mútuo pode ser mencionada como exemplo de acréscimo de riqueza produzido pelo capital, assim como o valor do aluguel que remunera a cessão temporária e onerosa de bens ou direitos, no âmbito do contrato de locação23. Tais exemplos demonstram que a renda (valor dos juros ou valor do aluguel) não se confunde com o capital (valor emprestado ou valor do imóvel locado), uma vez que renda é o produto gerado pelo capital.
Os salários, honorários e comissões são exemplos de produto do trabalho, que proporcionam acréscimo de riqueza para a realização de novos gastos, seja para consumo, seja para investimentos. Note-se que o salário somente constituíra renda líquida na parcela superior ao mínimo existencial exigido para o atendimento das necessidades básicas do ser humano24-25.
Por último, o dividendo pode ser considerado, em certas circunstâncias, fruto da combinação do capital e do trabalho, na hipótese em que o sócio, além de contribuir para a formação do capital social, ainda emprega o seu esforço pessoal no desenvolvimento da atividade econômica exercida pela sociedade26.
21 Eisner vs. Macornber (1920) 252 US 189, United States Supreme Court, p. 207.
22 Sobre o conceito de renda produto, conferir: COSTA, Alcides Jorge. Conceito de Renda Tributável. In: Diálogos
Póstumos com Alcides Jorge Costa. Coords. Ricardo Mariz de Oliveira e Sérgio de Freitas Costa. São Paulo: IBDT,
2017, p. 56; OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 176.
23 MINATEL, José Antonio. Incorporação de Ações e Regime Tributário. In: Planejamento Fiscal - Análise de Casos.
Volume III. Coord. Pedro Anan Jr. São Paulo: Quartier Latin, 201 3, p. 650.
24 ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier
Latin, 2004, p. 203.
25 A proteção do mínimo existencial é necessária não apenas sob o enfoque da capacidade contributiva, mas
também sob o prisma da eficiência econômica, pois os indivíduos precisam consumir para que possam ser economicamente produtivos. A pessoa que não tem acesso a alimentação, vestuário, saúde e educação dificilmente conseguirá ser economicamente produtiva (Cf. BIRD, Richard M.; ZOLT, Eric M. “Introduction to Tax Policy Design and Development”. Texto apresentado no curso “Praticai Issues of Tax Policy in Developing Countries”, entre 28 de abril e 1° de maio de 2003, p. 30).
26 MINATEL, José Antonio. Incorporação de Ações e Regime Tributário. In: Planejamento Fiscal - Análise de Casos.
Observe-se que o conceito de renda-produto pressupõe um acréscimo de riqueza, mas de mensuração isolada e instantânea, representado pela obtenção de um produto, assim entendido o resultado líquido gerado por uma fonte de produção, que poderá ser o capital, o trabalho ou a combinação de ambos, segundo a dicção do inciso I do artigo 43 do CTN.
De fato, o conceito de renda-produto envolve sempre um acréscimo imediato de riqueza, como um elemento positivo gerado por sua fonte de produção (como o fruto da árvore). A diferença é que, para efeito de renda-produto, o acréscimo de riqueza não precisa ser mensurado dentro de certo intervalo temporal, em conjunto com os demais acréscimos e decréscimos experimentados pelo contribuinte. Neste caso, o legislador contenta-se com um tratamento analítico, bastando que o fluxo de riqueza gerado pela fonte de produção seja adquirido pelo contribuinte de modo incondicional, como elemento novo e positivo27.
Como exemplo, é possível mencionar o caso dos rendimentos auferidos por não residentes, que representa nítida hipótese de tributação da renda-produto.
No caso de rendimentos pagos a não residentes, a base de cálculo do IRRF corresponde ao rendimento bruto, sem a possibilidade de dedução de todos os custos e despesas necessários à sua formação28. Entretanto, mesmo em tal situação, é indispensável a existência de um produto separado do capital (i.e. acréscimo de riqueza gerado por uma fonte de produção) para que haja a incidência do imposto de renda. Tanto isso é verdade que, no caso de rendimentos produzidos por bens imóveis situados no país, a legislação tributária permite a dedução de certas despesas, como o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem, o aluguel pago pela locação de imóvel sublocado, as despesas pagas para cobrança ou recebimento do rendimento, bem como as despesas de condomínio29. É fácil perceber, portanto, que no caso de rendimentos auferidos por não residentes, o
27 SANTOS, Ramon Tomazela. O Princípio da Universalidade na Tributação da Renda: Análise acerca da
Possibilidade de Atribuição de Tratamento Jurídico-Tributário Distinto a Determinados Tipos de Rendimentos Auferidos pelas Pessoas Físicas. In: Revista Direito Tributário Atual n. 28. São Paulo: Dialética, 2012, p. 274.
28 Artigo 713 do RIR/99 (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, artigo 97, parágrafo 3°).
29 Artigo 705, parágrafo único, do RIR/99. Note-se que existe tratamento semelhante para o arrendamento
mercantil financeiro, no qual se permite a exclusão da parcela correspondente à amortização do bem arrendado (artigo 6°, parágrafo 2°, da Instrução Normativa SRF n. 252/2002).
uma fonte de produção no País (renda-produto)30.
Em seguida, o inciso II do artigo 43 do CTN trata dos proventos de qualquer natureza, assim entendidos os demais acréscimos patrimoniais não derivados do patrimônio ou do esforço pessoal do seu titular, o que equivale à teoria da renda-acréscimo.
Assim, o conceito de proventos de qualquer natureza abrange os acréscimos patrimoniais não gerados pelo capital ou pelo trabalho, como os ganhos de capital, os prêmios de loteria, as recompensas, entre outros tipos de acréscimos patrimoniais31. Segundo Modesto Carvalhosa, o conceito de proventos de qualquer natureza também alcança os rendimentos que não constituem produto imediato, mas, sim, produto mediato e remoto do trabalho, como os proventos de aposentadorias, as pensões e outros benefícios assistenciais, bem como os acréscimos patrimoniais de origem ilícita ou não identificada32.
Note-se que os ganhos de capital estão enquadrados no conceito de proventos de qualquer natureza porque decorrem da própria alienação de bens e direitos do patrimônio do contribuinte, o que impede a sua caracterização como um produto, assim entendido o fruto gerado pela exploração do capital33. Como ensina Brandão Machado, “aqui não existe renda produzida pelo capital, porque o próprio capital é alienado”34. Assim, o ganho de capital pode decorrer do consumo ou do perecimento de uma fonte de produção, assim como da transmissão da fonte de produção para outro titular.
30 Segundo Luís Cesar Souza de Queiroz, a tributação do rendimento bruto auferido pelo não residente somente é
válida em razão da especial circunstância de o Estado brasileiro não dispor de elementos adequados e suficientes para verificar o efetivo acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte (QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto de Renda de Pessoa Física no Brasil: Tributação da Renda ou do Rendimento. In: Tributação e
Desenvolvimento - Homenagem ao Professor Aires Barreto. Coord. Eurico Marcos Diniz de Santi. São Paulo: Quartier
Latin, 2011, p. 465). De qualquer forma, mesmo que tais elementos estivessem disponíveis para a mensuração do acréscimo patrimonial, por meio dos instrumentos de troca de informações, o fato é que, ainda assim, a tributação da renda-produto seria válida sob o prisma do CTN).
31 MACHADO, Brandão. Imposto de Renda. Ganhos de Capital. Promessa de Venda de Ações. Decreto-Lei n. 1.510,
de 1976. In: Direito Tributário Atual. Volumes 11/12. São Paulo: IBDT, 1992, p. 3185.
32 CARVALHOSA, Modesto. Imposto de Renda. Conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional. In:
Revista de Direito Público n. 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1967, pp. 193-194.
33 Na clássica lição de Henry Tilbery: “(...) é clara a diferença entre a árvore e o fruto e por isso entre o aumento do
valor da árvore (maior valia do capital) e o aumento da quantidade de frutos (aumento da renda)". TILBERY, Henry. A tributação dos ganhos de capital. São Paulo: Resenha Tributária, 1977, p. 18.
34 MACHADO, Brandão. Imposto de Renda. Ganhos de Capital. Promessa de Venda de Ações. Decreto-Lei n. 1.510,
do artigo 43 do CTN, ao permitir a tributação dos proventos de qualquer natureza, evitou que a distinção existente entre produtos e frutos do capital afetasse a incidência do imposto de renda. Para Edvaldo Brito, o conceito de produto utilizado no inciso I do artigo 43 do CTN abrange apenas o bem acessório que, ao ser retido do principal, diminui a sua quantidade até o esgotamento, ao contrário do que ocorre com os frutos, que não destroem o bem principal que lhes dá origem. Assim, na visão do autor, os juros seriam exemplos de frutos civis, que não poderiam ser qualificados como produto corno capital ou do trabalho35.
Embora o inciso II do artigo 43 do CTN preveja que os proventos correspondem aos “acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, o dispositivo legal em questão não adotou a teoria da renda-acréscimo patrimonial em sua integralidade.
No caso de renda-produto, a mensuração do aumento de riqueza experimentado pelo contribuinte não precisa observar determinado intervalo temporal. Basta o acréscimo instantâneo e imediato de riqueza gerado por uma fonte de produção, que, ao final do período de apuração, não necessariamente resultará na aferição de acréscimo patrimonial por parte de seu beneficiário, como ocorre com os rendimentos de não residentes.
Além disso, caso a teoria da renda-acréscimo tivesse sido integralmente incorporada ao direito tributário brasileiro, o artigo 43 do CTN não precisaria sequer ter discriminado expressamente as fontes de produção de renda (o capital, o trabalho ou a combinação de ambos), tampouco efetuado a distinção entre renda, no inciso I, e proventos de qualquer natureza, no inciso II, para posteriormente uni-los na vala comum dos acréscimos patrimoniais. Se fosse essa a real intenção do legislador, bastaria que ele tivesse estabelecido que o fato gerador do imposto de renda compreende o acréscimo patrimonial de qualquer origem ou natureza jurídica, mensurado em determinado lapso temporal.
Com efeito, a teoria da renda-acréscimo patrimonial tem como ponto de partida a comparação da situação patrimonial do contribuinte em dois momentos distintos36. Nesta perspectiva, os fatos-acréscimos são computados como elementos
35 BRITO, Edvaldo. Direito Tributário e Constituição - Estudos e Pareceres. São Paulo: Atlas, 2016, p. 1056.
36 SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade
Econômica. In: Controvérsias jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coord. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010, p. 243.
período de apuração, no momento em que forem somados os elementos positivos e subtraídos os elementos negativos que conformam o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte.
A teoria da renda-acréscimo desconsidera a possibilidade de o contribuinte gastar, durante o próprio intervalo temporal definido em lei, todos os fatos-acréscimos auferidos, daí restando a sua situação patrimonial final idêntica à inicial37. Assim, caso essa teoria tivesse sido integralmente adotada pelo CTN, o contribuinte que consumisse a renda auferida dentro do próprio período de apuração fixado pela lei não estaria sujeito à tributação pelo imposto renda, salvo se o legislador pátrio incluísse, em sua formulação, a renda consumida, em linha com o conceito de renda SHS, examinado acima.
Logo, o legislador ordinário, ao instituir o regime de tributação da renda auferida pela pessoa física, não se vinculou à teoria da renda-acréscimo. A legalidade do regime de tributação da receita bruta auferida pelas pessoas físicas, com a limitação das despesas passíveis de abatimento, reside justamente no fato de que o artigo 43, inciso I, do CTN exige que a renda seja produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, pouco importando se esse produto será consumido ou poupado38.
Outra prova de que teoria da renda-acréscimo não foi adotada pelo legislador em sua integralidade reside nas transferências patrimoniais.
Além de a Constituição Federal outorgar aos Estados a competência para tributar as transmissões a título gratuito39-40, a própria dicção do artigo 43 do CTN impede a tributação das transferências patrimoniais, na medida em que alcança apenas os acréscimos de-riqueza derivados de rendas ou de proventos de qualquer natureza41.
37 SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade
Econômica. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coord. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010, p. 243.
38 LEMKE, Gisele. Imposto de Renda - os Conceitos de Renda e de Disponibilidade Econômica e Jurídica. São Paulo:
Dialética, 1998, p. 62.
39 Como ensina Alcides Jorge Costa: "No que diz respeito a doações e heranças, creio não ser possível submetê-las
ao Imposto de Renda por serem objeto de imposto específico, de competência dos Estados". (COSTA, Alcides Jorge. Conceito de Renda Tributável. In: Diálogos Póstumos com Alcides Jorge Costa. Coord. Ricardo Mariz de Oliveira e Sérgio de Freitas Costa. São Paulo: IBDT, 2017, p. 56).
40 No mesmo sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier
Latin 2008, p. 176; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Heranças, Doações e o Imposto de Renda. In: Imposto de Renda: Alterações Fundamentais. Volume II. São Paul o: Dialética, 1998, p. 217.
41 CARVALHOSA, Modesto. Imposto de Renda. Conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional. Revista
De um lado, o inciso I do artigo 43 do CTN prevê que a renda deve ser gerada por uma fonte de produção, que poderá ser o capital, o trabalho ou a combinação de ambos, os quais são, inegavelmente, elementos interno ao patrimônio do titular. De outro lado, o inciso II do artigo 43, conquanto estabeleça que os proventos correspondem aos “acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, não tem âmbito de aplicação ilimitado. Ao contrário, esse inciso procurou ampliar o conceito de renda, evitando as discussões até então existentes acerca da qualidade da fonte de produção do acréscimo patrimonial (ou seja, se a fonte de produção da renda deve, necessariamente, ser durável, permanente ou periódica, para fins de incidência do imposto de renda)42.
Se a real intenção do legislador fosse tributar qualquer acréscimo patrimonial, inclusive aqueles provenientes de causas externas ao patrimônio do seu titular, bastaria que se tivesse estabelecido que o fato gerador do imposto de renda compreende o acréscimo patrimonial de qualquer origem ou natureza jurídica, em determinado lapso temporal, a ser mensurado mediante a comparação da situação patrimonial do contribuinte em dois momentos distintos. Não é o que se verifica no texto do artigo 43 do CTN.
Assim, o fato gerador do imposto de renda sempre exige a presença de um acréscimo de riqueza (instantâneo ou mensurado ao longo de determinado período), mas nem todo acréscimo de riqueza integra o seu fato gerador. Apenas os acréscimos de riqueza derivados de rendas ou proventos de qualquer natureza podem ser subsumidos ao artigo 43 do CTN, que não alcança as transferências patrimoniais, assim entendidos os acréscimos decorrentes de atos não onerosos, provenientes de elemento externo ao patrimônio.
A relevância da distinção entre renda e transferência patrimonial fica mais evidente e irrefutável por meio da investigação do conceito de receita. A renda, assim como os proventos de qualquer natureza, ingressa no patrimônio por meio das receitas (fatos-acréscimos), que serão computadas na apuração da renda auferida pelo contribuinte.
A receita corresponde ao elemento positivo produzido por fonte proveniente do próprio patrimônio da pessoa jurídica, em caráter definitivo e
42 A respeito de tais discussões, conferir: BELSUNCE, Horácio A. García. El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el
prestação de serviços, pela aplicação do capital em investimentos, bem como pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos a terceiros. Assim, além de representar um direito novo e positivo, que adere ao patrimônio sem reserva, condição ou compromisso no passivo, a receita deve ser produzida por fonte eficiente que integre patrimônio do titular43. Dessa forma, o conceito de receita exibe, como característica substancial, a qualidade de produto (elemento positivo) oriundo de relações com terceiros, mas gerado por uma fonte de produção que compõe o patrimônio de seu titular, como ocorre na contraprestação por atos, atividades ou operações, bem como na remuneração pelo emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos.
Diversamente, as transferências patrimoniais decorrem de ações realizadas por terceiros, sem vínculo contraprestacional direto. As transferências patrimoniais não constituem elementos positivos provenientes da exploração patrimonial, do uso de um bem patrimonial ou de atividade pessoal produtora do acréscimo patrimonial, pois a sua fonte de produção é externa ao patrimônio do beneficiário. Daí se dizer que não há, nas transferências patrimoniais, elemento de comparação ou vínculo imediato com posição patrimonial anterior do seu beneficiário.
Logo, as transferências patrimoniais representam um fluxo imediato de riqueza (elemento positivo), mas que não se subsome ao conceito jurídico de renda (ou receita), por ser proveniente de um fator de produção externo ao patrimônio do titular.
Não por acaso, Ricardo Mariz de Oliveira44 e José Luiz Bulhões Pedreira45, seguramente dois dos maiores expoentes em matéria de imposto de renda no Brasil, compartilham o entendimento de que os acréscimos patrimoniais provenientes de
43 Segundo Ricardo Mariz de Oliveira: “receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore
positivamente ao patrimônio e que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu patrimônio ou por ele custeados”. (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do
Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 158).
44 Ricardo Mariz de Oliveira: “E, mesmo tendo em vista o art. 43 do CTN e a amplitude do conceito de proventos de
qualquer natureza, há uma distinção entre renda em sentido lato (abarcando também proventos) e outros ingressos que não compõem a renda, por serem transferências patrimoniais (...)”. “(...) as transferências patrimoniais distinguem-se das receitas porque, ao contrário destas, que são produtos do esforço do próprio patrimônio ou do seu titular, aquelas são injetadas de fora para dentro do patrimônio, para que este passe a contar com novos recursos necessários à produção de suas receitas e, por conseguinte, para frutificar” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 146-1 50).
45 José Luiz Bulhões Pedreira: “entendemos que o conceito constitucional de renda não permite à lei ordinária
sujeitar ao imposto sobre a renda as doações, as heranças e quaisquer outras modalidades de transferência de capital” (PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969, pp. 2-24).
não estão compreendidos no campo de incidência do imposto de renda.
O próprio Rubens Gomes de Sousa, responsável pela redação do anteprojeto que resultou no CTN, asseverava que “determinada soma de riqueza, para constituir renda tributável”, deve “ser proveniente de uma exploração do patrimônio pelo seu titular, isto é, do exercício de uma atividade que tenha por objeto fazer frutificar o patrimônio. Assim, não é renda o acréscimo de patrimônio que não provenha de uma atividade do seu titular”46.
Feita essa breve análise do conceito de renda, pode-se passar para o exame dos conceitos de disponibilidade jurídica e econômica da renda.
3. A disponibilidade jurídica e econômica da renda
Como visto acima, ao tratar do aspecto temporal do fato gerador, o artigo 43 do CTN prevê que a incidência do imposto de renda depende da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda ou os proventos de qualquer natureza.
A disponibilidade jurídica da renda possui estreita relação com o direito privado, pois a renda ou os proventos de qualquer natureza apenas serão incorporados ao patrimônio do contribuinte no momento em que todos os elementos materiais e objetivos do ato jurídico ou do negócio jurídico estiverem devidamente configurados na realidade social.
Assim, a disponibilidade jurídica da renda pressupõe a existência de direito líquido e certo que assegure ao seu titular o direito de exigir o recebimento da
46 SOUSA, Rubens Gomes. lmpôsto de Renda. Suplemento. In: Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed. Rio de
Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1955, p. 2. Para que não reste dúvida, cabe esclarecer que Rubens Gomes de Sousa não era um defensor da teoria legalista de renda, como classificou Horácio A. Carda Belsunce em sua clássica obra (BELSUNCE, Horácio A. García. El Concepto de Rédito em la Doctrina y en el Derecho Tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1967, pp. 186-188). Na realidade, o equívoco reside na interpretação isolada de excertos do trabalho de Sousa, como a seguinte assertiva: “Não seria, portanto, exagerado ampliar a definição para dizer que o imposto de renda é aquele que incide sobre o que a lei define como renda." (SOUSA, Rubens Gomes. A Evolução do Conceito de Rendimento Tributável. In: Revista de Direito Público. Volume 17. São Paulo: RT, 1970, p. 339). Entretanto, pode-se dizer que Sousa não concedia liberdade total ao legislador para definir o conceito de renda (como na corrente legalista), mas, sim, colocava a lei como pressuposto para a incidência. Assim, Rubens Gomes de Sousa apenas quis dizer que o simples fato de determinada riqueza ser considerada renda sob o ponto de vista econômico não era, por si só, suficiente para justificar a incidência tributária, sendo necessário que a lei definisse aquela materialidade como renda (SOUSA, Rubens Gomes. "O fato gerador no imposto de renda”. Revista
percepção.
A seu turno, a disponibilidade econômica da renda corresponde aos acréscimos patrimoniais desprovidos de título jurídico atual ou futuro. A disponibilidade econômica da renda ou dos proventos de qualquer natureza se verifica no plano dos fatos, como um evento econômico-social ou um estado de fato que reflete o uso ou o gozo da renda ou dos proventos pelo contribuinte, enquanto não houver oposição por parte de terceiros.
Logo, o ato deflagrador da aquisição da disponibilidade sobre a renda ou os proventos pode decorrer de um título jurídico (disponibilidade jurídica da renda) ou de mera apropriação econômica, destituída de título jurídico (disponibilidade econômica da renda).
É bem verdade que qualquer fato social adquire relevância jurídica a partir do momento em que é colocado no antecedente de uma hipótese normativa. Assim, o evento econômico que reflete a aquisição de disponibilidade econômica sobre a renda ou os proventos torna-se um fato jurídico, pois as leis ordinárias que disciplinam a incidência do imposto de renda prescrevem as consequências normativas que derivam da concretização na realidade.
Ocorre que esse fato jurídico pode ter origem em situações de fato ou situações de direito, como, aliás, reconhece o próprio artigo 116 do CTN47. Dessa forma, a renda poder ser gerada por um evento econômico-social destituído de qualificação jurídica prévia (situação de fato - disponibilidade econômico) ou por um ato ou negócio jurídico disciplinado pelo direito positivo (situação de direito - disponibilidade jurídica)48.
Além disso, é importante notar que o artigo 43 do CTN, isoladamente, não constitui a obrigação tributária, por inexistir incidência por subsunção sobre eventos ou situações econômicas, limitando-se a detalhar a competência tributária, a fim de
47 Veja-se: “Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável”.
48 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Disponibilidade Econômica de Renda e Proventos. Princípio da Realização da Renda e
Princípio da Capacidade Contributiva. In: Direito Tributário Contemporâneo - Estudos em Homenagem a Luciano
econômica ou jurídica de renda para que seja mandatório o pagamento do imposto de renda. É necessário que a legislação ordinária preveja a incidência concreta do imposto de renda, para que então se possa dizer que o evento econômico assumiu a qualificação de fato jurídico.
Daí não se concordar com a afirmação de que todos os fatores de acréscimo de riqueza estão abarcados pelo conceito de disponibilidade jurídica da renda50. A mera previsão do fato gerador do imposto de renda em uma regra jurídica não impede que se reconheça a distinção, na realidade social, entre uma situação de fato e uma situação de direito.
Outro autor que defende a desnecessidade da expressão “disponibilidade econômica” no artigo 43 do CTN, mas com base em fundamento jurídico distinto, é Brandão Machado, para quem, se renda é acréscimo patrimonial, “fica difícil explicar uma disponibilidade econômica de acréscimo de direitos. Se o acréscimo é sempre de direitos, não há como conceber que possam estar economicamente disponíveis”51-52. Realmente, tomando-se como exemplo a dívida de jogo53, seria possível constar que, embora o seu credor não possa empregar meios coercitivos para a sua cobrança, o pagamento espontaneamente efetuado pelo devedor passa a integrar o patrimônio do credor após o seu recebimento. Logo, após o efetivo pagamento da dívida, pode-se dizer que o credor tem disponibilidade jurídica sobre o respectivo valor, que aumentou o seu patrimônio. Daí a ideia de que todo aumento de patrimônio constitui causa de disponibilidade jurídica da renda.
Ocorre que, apesar da crítica de Brandão Machado, a disponibilidade econômica da renda permanece relevante por permitir a tributação de riqueza ainda não incorporada ao patrimônio do contribuinte. Ou seja, a disponibilidade econômica
49 ROCHA, Paulo Victor Vieira da. A Competência da União para tributar a Renda, nos Termos do art. 43 do CTN. In:
Direito Tributário Atual n. 21. São Paulo: Dialética, 2007, p. 296.
50 Essa é a posição de Paulo Ayres Barreto: "Todo acréscimo patrimonial sujeito à incidência do imposto de renda
será, dessa perspectiva, um fato jurídico, antecedente de norma individual e concreta. Reiteramos que um fato social torna-se fato jurídico, antecedente de norma individual e concreta. Reiteramos que um fato social torna-se jurídico, no exato instante em que é posto na posição sintática de antecedente, de norma individual e concreta, por força de ato de aplicação do direito". (BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 74).
51 MACHADO, Brandão. Breve exame crítico do art. 43 do CTN. In: Estudos sobre o Imposto de Renda (em memória
de Henry Tilbery). Coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Resenha Tributária, 1994, p. 115.
52 No mesmo sentido, vide: ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva.
São Paulo: Quartier Latin, 2004, pp. 237-238.
53 Vide artigo 814 do Código Civil: “As dívidas de jogo ou de aposta não obrigam a pagamento; mas não se pode
recobrar a quantia, que voluntariamente se pagou, salvo se foi ganha por dolo, ou se o perdente é menor ou interdito”.
para uso e gozo pelo contribuinte, ainda que sem titularidade jurídica imediata. Dessa forma, a disponibilidade jurídica e a disponibilidade econômica podem ser verificadas em momentos distintos, de tal sorte que, existindo disponibilidade de qualquer dos dois tipos (o que ocorrer antes), a incidência do imposto de renda passa a ser admitida54-55.
Seguindo adiante, acrescente-se que o artigo 43 do CTN não se contenta com a mera valorização nominal de ativos56, exigindo que o acréscimo de valor em caráter potencial ou latente se torne efetivamente disponível para o seu titular por meio de um ato ou negócio jurídico (disponibilidade jurídica) ou mediante a ocorrência de um evento econômico-social de apropriação, uso ou fruição da riqueza (disponibilidade econômica)57. Até porque, se a mera valorização nominal de um ativo pode desaparecer posteriormente em virtude de oscilações do mercado, é certo que esse acréscimo patrimonial latente ou potencial não está definitivamente concretizado e, portanto, disponível para o seu titular58.
O próprio termo “aquisição”, utilizado no texto legal para fazer referência à “disponibilidade econômica ou jurídica" da renda, deixa claro a necessidade de uma relação de troca com o mercado, apta a concretizar o “princípio da realização da renda”59. Assim, a exigência de uma transação efetivamente realizada pelo contribuinte ou de um ato de apropriação econômica da renda, que proporcione um acréscimo de riqueza mensurável e de livre disposição, é indispensável para a
54 COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a Renda: A Aquisição da Disponibilidade Jurídica ou Econômica como seu
Fato Gerador. Limite de sua Incidência. In: Diálogos Póstumos com Alcides Jorge Costa. Coords. Ricardo Mariz de Oliveira e Sérgio de Freitas Costa. São Paulo: IBDT, 20 17, p. 235.
55 Até porque, em tese, o problema apontado na redação do artigo 43 do CTN também poderia ser imputado à
atecnia na utilização da expressão "acréscimos patrimoniais", que, em sua essência, deveria alcançar qualquer aumento de riqueza qualificado como renda ou a proventos de qualquer natureza, ainda que sem aumento imediato do patrimônio jurídico.
56 COSTA, Alcides Jorge. Imposto sobre a Renda: A Aquisição da Disponibilidade Jurídica ou Econômica como seu
Fato Gerador. Limite de sua Incidência. In: Coord. Ricardo Mariz de Oliveira e Sérgio de Freitas Costa. São Paulo: IBDT, 2017, p. 233.
57 Nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira: “Realmente, quando se fala em 'realização da renda', como conceito
que deva ser informador do fato gerador do imposto de renda, se está falando no momento a partir de quando existe renda consumada, que possa ser usada, e, portanto, o momento desde o qual ela pode ser tributada. (...) o conceito de “realização” (...) não se conforma com a ideia de simples acréscimo ao ativo, requerendo que esse acréscimo potencial se transforme em realidade por algum negócio ou ato jurídico de alienação, ou seja, pela ocorrência de algum fato real de mutação patrimonial” (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de
Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 368-388).
58 CARVALHOSA, Modesto. Imposto de Renda. Conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional. Revista
de Direito Público nº 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1967, p. 193.
59 Segundo Victor Borges Polizelli: “(...) a expressão aquisição de disponibilidade alude ao princípio da realização”
(POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização da Renda - Reconhecimento de Receitas e Despesas para fins do IRPJ. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2012, p. 189).
trocas realizadas entre terceiros não atendem o princípio da realização da renda, pois o artigo 43 do CTN é claro no sentido de que o próprio contribuinte deve adquirir disponibilidade jurídica ou econômica sobre a renda.
Observe-se que a realização da renda não se confunde com a liquidação financeira, que consiste no ato de transformar um bem do ativo do contribuinte em dinheiro61. O ingresso de recursos na esfera patrimonial do contribuinte indica apenas a existência de disponibilidade financeira, a qual não se confunde com as disponibilidades econômica ou jurídica62. Ainda que o momento da liquidação e o momento da realização da renda possam coincidir em determinadas situações63, o que efetivamente caracteriza a realização da renda ou dos proventos é a separação jurídica ou econômica de um acréscimo de riqueza64.
Assim, as disponibilidades econômica ou jurídica da renda ou dos proventos prescindem de realização financeira, uma vez que tanto a aquisição do direito à renda ou aos proventos, quanto a apropriação econômica da renda ou dos proventos constituem eventos suficientes para autorizar a incidência do imposto de renda, independentemente de qualquer ingresso financeiro. É por isso que diversos eventos críticos de realização da renda (em sentido amplo) não envolvem o recebimento de recursos financeiros.
Isso não significa, porém, que o artigo 43 do CTN admite a tributação da mera valorização latente, isto é, dos chamados “ganhos de detenção”, em relação aos quais ainda não houve a aquisição de um direito ou a apropriação econômica de uma riqueza por parte do contribuinte. Por certo, existe a possibilidade de realizar a mais-valia latente caso o contribuinte decida alienar o ativo no mercado. Porém, antes do exercício de tal decisão, não há efetiva aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda ou os proventos de qualquer natureza, o que torna aquela mensuração provisória e acarreta o problema de liquidez. Afinal, uma coisa é recolher o imposto de renda sobre um valor ainda não recebido, mas que é juridicamente
60 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 279. 61 ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier
Latin, 2004, p. 241.
62 SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade
Econômica. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coord. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010, p. 248.
63 ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier
Latin, 2004, p. 242.
64 MACHADO, Brandão. Imposto de Renda. Ganhos de Capita l. Promessa de Venda de Ações. Decreto-Lei n. 1.510,
coisa é obrigar o contribuinte a pagar imposto de renda sobre uma valorização potencial, verificada em uma data arbitrária e com base em critérios de avaliação estimados, que poderá jamais ser efetivamente concretizada.
A rigor, a impossibilidade de tributação dos “ganhos de detenção” poder ser extraída do próprio princípio da capacidade contributiva, que visa a mensurar a aptidão econômica do contribuinte para colaborar com o Estado mediante o pagamento de tributos66. A tributação conforme a capacidade contributiva pode ser encarada como verdadeira projeção do postulado da igualdade tributária67, na consecução do ideal de justiça fiscal68.
Realmente, o princípio da capacidade contributiva indica que o tributo a ser recolhido aos cofres públicos deve ser extraído da própria materialidade econômica a ser tributada. Como ensina Ricardo Mariz de Oliveira, “a capacidade contributiva é inerente a toda e qualquer obrigação tributária, significando que o tributo deve ser subtraído (na parte a ser entregue ao Poder Público) da materialidade econômica sobre a qual se dá a incidência tributária”69. Não discrepa o magistério de Luís Eduardo Schoueri, para quem “a renda estará disponível a partir do momento em que o contribuinte possa dela se valer para pagar o seu imposto”70.
Nesta altura da exposição, é importante destacar que o papel do princípio da capacidade contributiva no controle das regras de incidência tributária tem sido indevidamente mitigado. É comum afirmar, por exemplo, que o proprietário de um imóvel deve efetuar o pagamento do IPTU ainda que não tenha recursos financeiros para contribuir com os gastos públicos, o que pode exigir a alienação do bem a um
65 Como ensina Ricardo Mariz de Oliveira, “renda realizada é aquela que já entrou na titularidade do contribuinte,
em caráter definitivo e sem se submeter a qualquer condição ou evento futuro e de acontecimento incerto, ou, por outras palavras, a renda realizada corresponde a novo direito definitivamente adquirido, mesmo que a termo, portanto, ainda que não traduzido em moeda recebida, mas que já está disponível para uso, gozo e disposição". OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incorporação de Ações no Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2014, pp. 98-99.
66 ZILVETI, Fernando Aurelio. Princíf1ios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier
Latin, 2004, p. 134; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 86.
67 BRITO, Edvaldo. Direito Tributário e Constituição - Estudos e Pareceres. São Paulo: Atlas, 2016, p. 83. 68 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 356.
69 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Regime Tributário da Compra Vantajosa - Questões Fundamentais. l n:
Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 4. vol. Coord. Roberto Quiroga Mosquera e
Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 201 3, p. 254.
70 SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade jurídica para a Disponibilidade
Econômica. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coords. Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010, p. 252.
racional que orienta o exemplo está correto, pois o IPTU incide sobre a própria propriedade predial e territorial urbana. Contudo, isso não significa que esse mesmo proprietário deve pagar imposto de renda sobre a valorização do imóvel, mesmo sem possibilidade de dispor do referido acréscimo patrimonial para efetuar o pagamento do imposto. O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, de modo que o valor a ser recolhido aos cofres públicos pode ser extraído da própria propriedade, caso o contribuinte tenha que aliená-la a terceiros para a obtenção de recursos financeiros. Diversamente, o imposto de renda incide sobre rendas ou proventos que se encontrem juridicamente ou economicamente disponíveis, motivo pelo qual o contribuinte não deve ser obrigado a dispor do imóvel para efetuar o pagamento do imposto. O imposto de renda deve recair sobre a renda ou os proventos, sem onerar o próprio patrimônio.
O fato de a capacidade contributiva ser um “signo presuntivo de riqueza” eleito pelo legislador não significa que o imposto de renda pode onerar o próprio patrimônio do contribuinte. As materialidades escolhidas pelo legislador revelam a idoneidade abstrata do sujeito passivo para suportar a carga tributária e contribuir com os gastos públicos71, mas isso não significa que o imposto pode ser exigido quando não ainda não ocorreu o fato jurídico ou o evento econômico que manifesta a capacidade contributiva, revelando a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda ou os proventos.
É importante afastar também o argumento de que a valorização latente está na esfera de disponibilidade jurídica ou econômica porque o contribuinte possui a faculdade de decidir, a qualquer momento, entre alienar ou manter o respectivo ativo. Ora, a mera possibilidade de decidir alienar o bem, para então adquirir o direito à renda (em sentido amplo), não se confunde com a efetiva alienação do bem no mercado, que conduz à aquisição do direito ao recebimento do preço e, por consequência, à apuração do ganho de capital.
Como ensina Humberto Ávila, a mera possibilidade de decidir alienar o bem não implica a aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica sobre a renda, pois o poder de decidir em abstrato não se confunde com o seu efetivo exercício em concreto. Assim, a disponibilidade jurídica ou econômica sobre a renda não significa o mero poder decidir, mas, sim, o exercício de poder de decidir que provoque a
ideia de que o poder do contribuinte de realizar a transação ou acessar a renda por ato próprio confere disponibilidade (seja jurídica, seja econômica) aos ativos de alta liquidez passíveis de mensuração objetiva e segura por técnicas de marcação a mercado73.
Realmente, a possibilidade em abstrato de realizar determinado ato ou negócio jurídico não constitui fato gerador do imposto. Um indivíduo milionário tem a possibilidade de adquirir um imóvel no momento em que bem entender, mas isso não significa que ele deve ser obrigado a recolher o IPTU em razão dessa simples possibilidade, assim como uma pessoa jurídica que possui as máquinas necessárias para fabricar um produto não fica obrigada a efetuar o recolhimento do IPI antes de efetivamente exercer o processo de industrialização.
Portanto, os critérios de imputação temporal dos elementos positivos e negativos que compõem a materialidade a ser tributada pelo imposto de renda devem observar o princípio da realização da renda, consectário do princípio da capacidade contributiva.
4. A realização da renda no direito comparado
Como visto, a realização da renda assume feição distinta no direito tributário brasileiro, tanto em razão da consagração da capacidade contributiva no artigo 145, parágrafo 1°, da Constituição Federal de 198874, quanto em virtude da exigência de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda pelo artigo 43 do CTN.
72 ÁVILA, Humberto. Indisponibilidade jurídica da renda por poder de decisão ou por reflexo patrimonial. Revista
Fórum de Direito Tributário n. 57. Belo Horizonte: Fórum, 2011, p. 10.
73 Essa é a posição de Heron Charneski: “(...)a aquisição de disponibilidade econômica se aproxima do poder do
próprio contribuinte de realizar a transação e acessar a renda por ato próprio (...). Isso requer a confirmação dessa disponibilidade pela alta liquidez do ativo, pela possibilidade de usar e fruir do bem e pela mensuração objetiva e segura por técnicas de marcação a mercado (mark-to-market)”. (CHARNESKI, Heron. Normas Internacionais de
Contabilidade e Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: IBDT/Quartier Latin, 2018, pp. 206-207).
74 Vale ressaltar que, no direito tributário brasileiro, a capacidade contributiva assume dupla feição, ora como
regra, ora como princípio. De um lado, na qualidade de regra jurídica, a capacidade contributiva impõe ao
legislador o dever de, na determinação do fato gerador dos impostos, escolher, para integrar o antecedente normativo, eventos que revelem riqueza passível de sofrer a imposição fiscal. De outro lado, o princípio da capacidade contributiva apregoa que, na definição da base de cálculo dos tributos, o legislador deve estabelecer critérios de quantificação que se aproximem, na maior medida possível, da individualização do fato jurídico tributável (Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 356). Sobre o tema, vide também: ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004.
da renda para fins de tributação foi inicialmente vista pela Corte Suprema como um mandamento constitucional75, que decorreria da 16ª Emenda à Constituição dos Estados Unidos de 1913, segundo a qual o Congresso Nacional tem competência para instituir e cobrar imposto sobre a renda proveniente de qualquer fonte, sem repartição da arrecadação entre os diversos Estados e sem considerar qualquer censo ou enumeração. Veja-se:
“The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several States, and without regard to any census or enumeration”.
Essa visão inicial da Suprema Corte dos Estados Unidos foi manifestada no julgamento do caso Eisner vs. Macomber em 1920, acima mencionado, no qual a turma julgadora afirmou que a renda não seria a mera apreciação ou incremento do valor do capital, mas um ganho ou lucro separado do capital, para o seu uso ou benefício em caráter individual. Essa conclusão foi extraída, primordialmente, da expressão incomes (...) from whatever source derived, que evidenciaria a existência de um rendimento derivado do capital, isto é, segregado do capital e recebido pelo respectivo beneficiário76-77.
Pouco tempo depois, em 1924, o Congresso Nacional dos Estados Unidos formalmente introduziu a exigência de realização da renda no âmbito da legislação ordinária, nos seguintes termos:
“SEC. 202. (a) Except as hereinafter provided in this section, the gain from the sale or other disposition of property shall be the excess of the amount realized therefrom over the basis provided in subdivision (a) or (b) of section 204, and the loss shall be the excess of such basis over the amount realized”.
A posição da Suprema Corte a respeito da realização da renda como um mandamento constitucional começou a ser modificada em 1940, no julgamento do caso Helvering vs. Bruun, no qual se analisou o caso de um proprietário (arrendador) que arrendou um terreno com um imóvel pelo prazo de noventa e nove anos, durante
75 Nas palavras de Jeffrey L. Kwall: “Initially, the realization requirement was seen as constitutional mandate”.
(KWALL, Jeffrey L. When Should Asset Appreciation Be Taxed: The Case for a Disposition Standard of Realization. In: Indiana Law Journal. Volume 86. Bloomington: Indiana University, 2011, p. 79).
76 Eisner vs. Macomber (1920) 252 US 189, United States Supreme Court, p. 193.
77 KWALL, Jeffrey L. When Should Asset Appreciation Be Taxed: The Case for a Disposition Standard of Realization.
In: Indiana Law Journal. Volume 86. Bloomington: Indiana University, 2011, p. 85.
inadimpliu o contrato de arrendamento e o arrendador reassumiu a posse do terreno, incluindo o novo imóvel construído78-79. Diante desse cenário, a questão discutida nos autos envolvia a possibilidade de incidência de imposto de renda sobre o acréscimo patrimonial auferido pelo proprietário em razão da nova edificação construída em seu terreno e que passou a integrar o seu patrimônio.
Na ocasião, a Suprema Corte entendeu que o fato de o acréscimo patrimonial obtido pelo proprietário estar vinculado ao terreno não afetava a existência de renda realizada, pois não seria necessário separar a renda do capital original que a produziu, tampouco converter o respectivo montante em dinheiro80. Embora o tribunal tenha expressamente afirmado que não seria indispensável a separação entre o rendimento e o capital que o produziu, o que realmente contradiz a concepção anterior de realização da renda adotada no caso Eisner vs. Macomber81, é
de se reconhecer que, no caso concreto, a construção de imóvel em terreno alheio constitui hipótese de aquisição de propriedade por acessão. Diante disso, seria possível entender que houve a aquisição de um novo direito pelo arrendador, que não se confunde, juridicamente, com o terreno. Trata-se, portanto, de uma situação distinta da mera valorização nominal de um terreno ou imóvel.
Seja como for, a mudança definitiva de paradigma na jurisprudência norte-americana ocorreu no próprio ano de 1940, com o julgamento do caso Helvering vs. Horst, no qual a Suprema Corte expressamente afirmou que a exigência de realização da renda estava baseada em conveniência administrativa. Veja-se:
“The realization rule, founded on administrative convenience, is only one of postponement of the tax to the final event of enjoyment of the income, usually the receipt of it by the taxpayer (...)”82.
Com isso, houve a superação da posição original da Suprema Corte no sentido de que a realização da renda seria um mandamento constitucional, extraído da 16ª Emenda. Essa interpretação se mantém inalterada até os dias atuais, como se pode verificar, por exemplo, da decisão proferida no caso Cottage Savings Association
78 Helvering vs. Bruun, 309 U.S. 461 (1940), pp. 462-465.
79 KWALL, Jeffrey L. When Should Asset Appreciation Be Taxed: The Case for a Disposition Standard of Realization.
In: Indiana Law Journal. Volume 86. Bloomington: Indiana University, 2011, p. 87.
80 BITTKER, Boris I., LOKKEN, Lawrence. Federal Taxation of Income, Estates and Gifts. 3rd Edition. Boston: Warren
Gorham & Lamont, 2005, item 5.1.
81 MULLOCK, Philip. The Constitutional Aspects of Realization. In: University of Pittsburgh Law Review. Volume 31.
No. 4. Pittsburgh: University of Pittsburgh School of Law, 1970, p. 618.
da renda:
“ln order to avoid the cumbersome, abrasive, and unpredictable administrative task of valuing assets annually to determine whether their value has appreciated or depreciated, § 1OO1(a) of the Code defers the tax consequences of a gain or loss in property until it is realized through the ‘sale or disposition of [the] property’. This rule serves administrative convenience because a change in the investment's form or extent can be easily detected by a taxpayer or an administrative officer”.
Realmente, o entendimento atualmente predominante nos Estados Unidos, tanto na doutrina, quanto na jurisprudência, apregoa que a realização da renda constitui uma opção de política fiscal adotada pelo legislador e consolidada na prática seguida pelo Fisco norte-americano, com o objetivo de evitar a complexidade administrativa e a forte oposição política que poderiam ser causadas pela tributação da mera valorização de ativos.
De fato, na visão de Jeffrey L. Kwall, a adoção de um sistema compreensivo de tributação da mera valorização de ativos (marcação a mercado) esbarra nos seguintes fatores:
(i) elevado ônus administrativo de avaliar anualmente os ativos dos contribuintes, para verificar eventuais aumentos e diminuições de valor;
(ii) efeitos nocivos da cobrança do imposto de renda sobre eventos econômicos em que não há liquidez para o efetivo pagamento do tributo devido;
(iii) a resistência política contra a incidência de imposto de renda sobre ganhos oriundos de meras oscilações nominais, que ocorrem apenas no papel83.
No que tange à impraticabilidade administrativa ocasionada pela necessidade de realização de avaliações periódicas em um elevado volume de ativos, Kevin Holmes acrescenta que dificilmente essas avaliações seriam suficientes
83 KWALL, Jeffrey L. When Should Asset Appreciation Be Taxed: The Case for a Disposition Standard of Realization.
poderia gerar um elevado contencioso84.
Além disso, para a implantação de sistema de tributação da marcação a mercado, seria indispensável a criação de mecanismos para possibilitar a compensação da desvalorização eventualmente experimentada pelo contribuinte, o que tornaria ainda mais complexo o controle administrativo a ser exercido por parte da fiscalização. Basta ver que, mesmo no caso de resultados negativos apurados na atividade econômica do contribuinte, diversos sistemas tributários utilizam mecanismos que impõem limites quantitativos e temporais para a compensação dos prejuízos fiscais experimentados.
Outro aspecto a ser considerado nas discussões em torno do tema diz respeito aos efeitos da inflação na valorização dos ativos. A valorização do ativo a ser submetida à tributação pelo imposto de renda pode corresponder a simples recomposição da inflação, que corrói o poder aquisitivo da moeda, sem representar um acréscimo patrimonial efetivo85. Neste cenário, parte da valorização experimentada pelo contribuinte pode corresponder à mera recomposição dos efeitos da inflação no poder aquisitivo da moeda, sendo que a necessidade de excluir tais valores para fins de tributação do efetivo acréscimo patrimonial auferido pelo contribuinte traria ainda mais complexidade administrativa.
A despeito dos problemas acima, argumenta-se que o princípio da realização da renda confere um tratamento tributário mais favorável aos rendimentos provenientes do capital, que passam a ser beneficiados com o diferimento do momento da incidência tributária. Assim, o contribuinte que possui um ativo valorizado seria beneficiado em relação ao custo do dinheiro no tempo, pois a incidência do imposto de renda apenas ocorreria no momento da sua efetiva alienação, ao contrário do que ocorre com outros tipos de rendimentos86.
Consequentemente, o princípio da realização da renda afetaria a neutralidade do sistema tributário e, por consequência, a sua eficiência econômica, provocando uma interferência nas decisões de investimento dos contribuintes, na medida em que estimularia o aporte de recursos em ativos que geram retorno
84 HOLMES, Kevin. The Concept of Income – A Multi-Disciplinary Analysis. Amsterdam: IBFD, 2001, p. 381.
85 MUTÉN, Leif. Treatment of Capital Gains and Losses -A Response. In: The Notion of Income From Capital. Peter
Essers and Arie Rijkers. Amsterdam: IBFD, 2005, pp. 219-220.
86 KWALL, Jeffrey L. When Should Asset Appreciation Be Taxed: The Case for a Disposition Standard of Realization.
