Variáveis determinantes na apuração do
custo no sistema cárnico -
cria-recria-engorda de gado: uma abordagem
sob a ótica contábil
Adilson Aparecido Lançoni
Especialista em Gestão Financeira e Controladoria - FGV/RJ Coordenador e Professor do Curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário Anhanguera - Unidade Leme
e-mail: adilson.lanconi@unianhanguera.edu.br
Resumo
O presente artigo busca relatar variáveis determinantes na apuração e contabilização do custo do gado em formação: cria-recria-engorda, sob a ótica contábil, no tocante as metodologias de alocação existentes, classificação da atividade pecuária e a prática dos exercícios no registro dos custos: exercício social e exercício fiscal.
Embora não se pretenda esgotar o assunto, trata-se de uma abordagem conceitual e com exemplificação da metodologia de custeio (custo médio) ressaltando a necessidade de melhorias nos controles internos praticados nas propriedades de maneira à proporcionar aos gestores, facilidades na obtenção de um custo mais específico e real para a tomada de decisão gerencial utilizando a contabilidade como ferramenta facilitadora.
Palavras-chave: atividade agrícola, custos, contabilidade, rebanho, metodologias de alocação.
Abstract
The present article searchs to tell to determinative variable in the verification and accounting of the cost of the cattle in formation: create-recria-fattening, under the countable optics, in moving the existing methodologies of allocation, classification of the cattle breeding business and the practical one of the exercises in the register of the costs: social exercise and fiscal exercise. Although if it does not intend to deplete the subject, one is to a conceptual boarding and with to exemplificar of the methodology to expenditure (average cost) standing out the necessity of improvements in the internal controls practised in the properties about way to providing the managers, easinesses in the attainment of a more specific and real cost for the taking of managemental decision using the accounting as to facilitate tool.
Key-words: agricultural activity, costs, accounting, flock, allocation methodologies.
Introdução
O Presente artigo relata a necessidade em observar algumas variáveis determinantes na apuração dos custos na atividade pecuária. No primeiro capítulo observam-se as principais atividades agrícolas/pecuária em sua funcionalidade bem como a classificação dos grupos de contas contábeis. No segundo capítulo relata-se um paralelo entre os exercícios existentes na atividade agrícola/pecuária no tocante a utilização dos diferentes períodos existentes na alocação dos gastos incorridos. No terceiro e último capítulo, é demonstrado as
metodologias existentes na alocação dos custos ao plantel existente na atividade, faz-se aqui, uma análise macro procurando identificar quais os tipos de gastos existentes e seu rateio ao estoque de animais vivos existentes na atividade, utilizando metodologia do custo médio do rebanho.
Embora existam poucas literaturas no Brasil sobre apuração de custos na atividade agrícola/pecuária, adotamos como referência o livro Contabilidade Rural do professor - José Carlos Marion.
Classificação de atividades na pecuária
Na atividade Pecuária, temos duas classificações de produção animal:
•Pecuária de Grandes Animais:
- Bovinos, Eqüinos, Caprinos, Eqüinos.
•Pecuária de Pequenos Animais:
- Apicultura, Avicultura, Piscicultura, Ranicultura Nesta abrangência produtiva, especificamente na Pecuária Bovina, o Brasil apresenta grandes avanços produtivos e representatividade no agro negócio, neste cenário mercadológico torna-se imprescindível a utilização da contabilidade como ferramenta de apoio à tomada de decisão. Neste sentido faz-se necessário uma correta utilização de critérios e definição na abordagem dos dados a serem utilizados na atividade - pecuária de corte.
Segundo Marion (1996 Ed.Atlas), existem basicamente três tipos de atividade na pecuária de corte: a) Cria: Consiste na atividade de geração de bezerros(as) que poderão ser destinados à venda após o período de desmame ou caso tenha boa fertilidade, poderá ser incorporado ao rebanho na geração de outros animais;
b) Recria: Neste processo o bezerro(as) adquirido e após estar no estágio de novilho(as) serão comercializados;
c) Engorda: Atividade que consiste a partir do novilho(a) magro o processo de engorda especificamente destinado à comercialização (venda).
O processo de Cria-Recria-Engorda está intimamente relacionado com o tamanho da propriedade em consonância com os objetivos dos proprietários, que poderão englobar outras fases produtivas aos animais.
De acordo com esta sistemática de produção a contabilidade agrícola se molda especificamente para fornecer informações confiáveis e para tomada de decisão, envolvendo um processo de classificação das contas contábeis de acordo com a necessidade do usuário da informação e em consonância com a legislação pertinente. Neste enfoque, temos basicamente três grandes grupos de contas contábeis a serem utilizadas na estruturação:
- Grupo de Contas do Ativo Circulante - Estoque de Animais Vivos;
- Grupo de Contas do Ativo Permanente – Imobilização dos Reprodutores e Matrizes; e
- Grupo de Contas de Custos Incorridos após processo de desincorporação dos animais durante ao período de formação.
É importante ressaltar que numa atividade agrícola
a propriedade poderá desenvolver várias culturas: Permanentes ou Temporárias, além da atividade Pecuária. Neste aspecto, a classificação da atividade agrícola irá determinar os critérios e aspectos relevantes na estruturação dos registros contábeis, bem como a apuração dos custos baseados nas atividades.
Ciclo contábil na apuração dos eventos ocorridos
Como regra geral, temos dois tipos de exercícios onde as informações são processadas, analisadas e utilizadas:
•Exercício Fiscal
Empresas movimentam: receitas e despesas constantes durante o período de janeiro a dezembro de cada ano. E neste período ocorre a apuração do resultado do exercício, onde temos o confronto das receitas e despesas para obtenção do lucro ou prejuízo. Neste tipo de exercício que denomina fiscal, é estruturado para atendimento das normas e legislações fiscais para fins de apuração dos impostos. Contudo, na atividade agrícola as receitas e despesas se concentram, normalmente, durante ou logo após a colheita ou produção. Quando falamos em produção agrícola estamos diante de diversos períodos onde este ciclo inicia, a título de exemplo podemos ter uma produção que inicia com o plantio em agosto de X1 e o término, “venda”, em maio de X2. Para adequação de gastos e receitas dentro deste período que não começa e termina num mesmo ano, nasce o exercício social:
•Exercício Social
Este exercício é utilizado especificamente para atender esta “adequação” de fatos ocorridos no início de um exercício e concluídos em outro exercício. Nasce, aqui, um importante instrumento de valorização e apuração de resultados que tem uma finalidade importante no auxílio da tomada de decisão.
Na atividade agrícola, as empresas utilizam os dois exercícios para apuração e geração das informações, mais especificamente o exercício social pois é possível de acordo com os tipos de culturas/atividades existentes adequar eventos (gastos e receitas) de acordo com os períodos de safra, cria-recria-engorda e comercialização. Exemplos de datas na pratica dos exercícios: fiscal e social:
É importante ressaltar que embora existam períodos onde as receitas, custos e despesas se realizam numa única cultura ou em várias culturas, a empresa poderá optar pelos dois períodos ou mais períodos sociais para “enquadramento” das culturas existentes.
Metodologias de custeamento do rebanho
Antes de relatar as metodologias de custeamento, é necessário analisar algumas variáveis:
• Legislações pertinentes;
• Informações disponíveis;
• Necessidade dos usuários das informações Estas variáveis são primordiais na “escolha” dos métodos existentes, pois conduzem à alocação dos gastos numa ou várias atividades dentro de um exercício social. Na atividade cira-recria-engorda, existem várias metodologias de custeamento, porém, as mais utilizadas são:
a) Custo médio do rebanho: nesta metodologia, também conhecida como custo histórico, os gastos com o plantel são alocados por rateio ao número de cabeças existentes para os grupos: Estoque de gado em formação, Reprodutores e Matrizes;
b) Custo Específico: todo o gasto com os animais existentes em Imobilizado, são apropriados aos bezerros(as) proporcionalmente pelo número de cabeças. Os demais custos seriam distribuídos proporcionalmente ao rebanho em estoque
O método do custo médio é o mais utilizado, ele consiste na apropriação dos gastos com os animais proporcionalmente pelo número de cabeças existentes: bezerros(as), novilhos(as), matrizes e reprodutores. Estes gastos são constituídos por: salários, energia
elétrica, ração, medicamentos, cuidados veterinários, exaustão das pastagens...etc. Sua apropriação é mensal e se procede da seguinte maneira:
Inicialmente, apuram-se todos os gastos realizados no mês com o plantel e divide-se pelo total de cabeças existentes, a resultante desta divisão é o custo médio por cabeça, aqui temos a primeira variável a ser utilizada na distribuição aos grupos de animais contabilizados: Estoque em formação: bezerros(as), novilhos(as),
matrizes em experimentação, matrizes e reprodutores. Quando ocorrem gastos com as matrizes e reprodutores (classificados no grupo de contas do Ativo Permanente) os mesmos são apurados e rateados contudo para o estoque em formação: bezerros(as), novilhos(as). Os gastos serão alocados, portanto, no grupo de contas: Estoque em Formação e classificados no estoque vivo de animais, a saber:
Desta forma temos uma primeira alocação na conta: Estoque de Animais em Formação (Conta Transitória) e após uma redistribuição para os grupos de contas dos estoques existentes de animais vivos.
Após o período de formação dos animais, no qual eles estarão prontos para a venda ou incorporados ao imobilizado (aprovados para reprodução), os respectivos valores de gastos alocados durante todo o período de formação determinarão o valor de custo de cada cabeça de animal.
Exemplo de cálculo (apenas um exercício social):
A fazenda ABC Ltda. possui a seguinte situação patrimonial em dezembro de 2005:
Durante o ano de 2006, ocorreram os seguintes fatos contábeis:
• nasceram 100 bezerros: 50 machos e 50 fêmeas:
• o custo com o rebanho do período foi de R$ 50.000,00, incluindo manutenção do rebanho de reprodução e depreciação, salários dos funcionários da fazenda, exaustão das pastagens, medicamentos, ração, gastos serviços veterinários...etc.
Rateio do custo do rebanho em formação:
Nesta situação, os touros e as matrizes não receberão custos, evidentemente, só o rebanho em estoque, que neste exemplo, totalizam 100 bezerros nascidos:
R$ 50.000 dividido por 100 cabeças = R$ 500,00 (custo unitário) por cabeça
Desta forma, os bezerros nascidos teriam a seguinte valorização:
50 bezerros de 0 a 12 meses x R$ 500,00 cada um = R$ 25.000,00;
50 bezerras de 0 a 12 meses x R$ 500,00 cada um = R$ 25.000,00.
Segundo Marion (1996 Ed.Atlas), várias questões podem surgem, entre elas, a adequação de atribuição de certos custos, tais como Depreciação e Manutenção dos reprodutores, a todo o rebanho (inclusive os novilhos), em vez de somente aos bezerros nascidos no ano.
Neste exemplo estão sendo considerados custos médios, ao rebanho em formação, admitindo que após a engorda o rebanho possa ser vendido. Assim, em todo ano, cada lote recebe uma parcela dos custos referentes à reprodução. É importante ressaltar que não existem impedimentos no tocante a uma apuração/alocação de custos ao rebanho mais específico, onde haja uma separação (através de controles) por lote, ou por rebanho, ou por período de cria-recria-engorda ... etc. Na metodologia de cálculo do custo específico, como ressalta Marion (1996 Ed.Atlas), seria a forma mais adequada de alocação dos gastos frente ao plantem existente na fazenda, onde seria possível transferir para o bezerro nascido todo o custo da Matriz: depreciação, alimentação (incluindo a exaustão da pastagem), cuidados veterinários, salários, etc. Da mesma forma, poderia ser feito como o Touro, aqui, existe a necessidade de estimar a relação: quantos bezerros o
Touro pode gerar no ano (vaca/touro) para distribuir os custos proporcionais por cabeça de bezerro nascido.
Embora seja o melhor método, a grande dificuldade está na apuração do custo específico por gado reprodutor ou ainda pelos reprodutores. No geral, os controles das fazendas são precários, dificilmente conseguindo-se identificar os custos para o rebanho de corte. Dada dificuldade operacional encontrada, não será abordada neste trabalho.
Conclusão
A atividade agrícola/pecuária difere da convencional (Comércio e Indústria), contudo, em alguns aspectos contábeis é muito similar. Uma das grandes preocupações da Contabilidade da Pecuária é o cálculo do custo do bezerro(as) e novilhos(as) – estoque em formação. Embora existam várias metodologias de alocação de gastos, o custo específico possibilita uma apuração de custo mais precisa em relação à valorização do gado em reprodução, pois, através da existência de controles específicos, é possível separar o que foi gasto com bezerro(as) e novilhos(as), onde consequentemente, o produtor teria o valor mais aproximado do custo para tomada de decisão, principalmente no momento da venda. Contudo, na prática isto não ocorre, visto a grande inconveniência para se utilizar esta metodologia frente aos controles precários existentes nas fazendas e a falta de gestão contábil voltada para apuração de informações na tomada de decisão. Não podemos desconsiderar que em fazendas de grande porte, onde o número de cabeça de gado seja relevante, também contribui para a dificuldade de utilização desta metodologia.
Se por um lado, existe uma metodologia “ideal” para apuração do custo do gado em formação, porém quase pouco utilizada, temos outra metodologia, embora não precisa para fins de tomada de decisão, mas compreendida pela legislação do imposto de renda. Embora, o motivo de utilização desta metodologia não seja especificamente uma imposição fiscal, torna-se a mais utilizada.
A grande incompreensão da metodologia do custo médio é saber qual o valor real por cabeça de gado em formação? Quando é identificado o valor dos gastos na fazenda, na maioria das propriedades, não é possível identificar de qual rebanho foi destinado este gasto.
Portanto, tem-se um montante gasto no rebanho e rateado pelo número de cabeça existente, o que torna fictícia a valorização do custo do gado em estoque.
Conhecer o custo real de cada lote ou do rebanho a qualquer momento é uma informação imprescindível na sobrevivência do mercado globalizado. Decisões como ter reprodutor ou optar pela inseminação artificial, gerar ou adquirir o bezerro, arrendar ou comprar novos pastos, vender hoje ou esperar aumentar o preço do gado, requerem informações elaboradas “sob medidas” o que facilmente seriam obtidas se os gestores utilizassem controles sofisticados e principalmente a compreensão da contabilidade como ferramenta de gestão gerencial na tomada de decisão.
Referências Bibliográficas
FRANCO, S.P.C. Controladoria de Gestão. 2ª Edição. Atlas. São Paulo.1997
GALVES, Carlos. Manual de Economia Política Atual. 6ª Edição. Forense. Rio de Janeiro. 1979.
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LAWRIE, R.A. Ciência da Carne. Artmed. São Paulo. 2005. p.19-26; p. 171-320;
MARION, José Carlos. Contabilidade Rural. 4ª Edição: Atlas. São Paulo, 1996
VALLE, Francisco. Manual de Contabilidade Agrária. Atlas. São Paulo. 1905.
Recebido em 30 de maio de 2007 e aprovado em 06 de julho de 2007.
