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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS EM ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES

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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

EM ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES

Antônio Artur de Souza (UFMG)

aa_de_souza@uol.com.br

MARIANA GUERRA (UFMG)

mariguerra@face.ufmg.br

CYNTHIA OLIVEIRA LARA (UFMG)

cynthiaolara@yahoo.com.br

Ewerton Alex Avelar (UFMG)

ewerton@face.ufmg.br

Thaísy Las-Casas de Macedo Amorim (UFMG)

thaisy@ufmg.br

O processo de gestão de um hospital depende de um sistema de controle gerencial estratégico. Nesse contexto, observa-se que a implantação de sistemas de gestão de custos focados no controle e na produtividade assistencial podem orientar as organizações hospitalares a desenvolverem uma visão estratégica em relação aos seus custos. O objetivo da pesquisa descrita neste trabalho é (i) apresentar os possíveis benefícios do desenvolvimento de uma GEC em organizações hospitalares e (ii) analisar se as organizações hospitalares brasileiras desenvolvem uma GEC. Para tanto, realizou-se uma pesquisa exploratória, por meio da revisão bibliográfica sobre Gestão Estratégica (GE), a fim de se discutir a importância da GEC nos hospitais. Além disso, foi realizada uma revisão da literatura sobre os métodos utilizados para o gerenciamento estratégico de custos, tais como sistemas de gestão de custos, e sobre a elaboração e a execução de estratégias organizacionais. Realizou-se também uma pesquisa descritiva, que consistiu na análise de dados secundários de estudos desenvolvidos por um núcleo de pesquisa acadêmica do estado de Minas Gerais (MG), ao longo dos anos de 1999 a 2009. Esta pesquisa descritiva tem como foco analisar se as organizações hospitalares brasileiras desenvolvem uma GEC. Pôde-se observar que a GEC está apoiada em informações geradas por sistemas contábeis gerenciais e tem como objetivo orientar decisões estratégicas e operacionais, para a aquisição e a utilização eficiente de recursos. Entretanto, os resultados da pesquisa confirmam que as organizações pesquisadas não desenvolvem efetivamente uma GEC. Como sugestão para estudos futuros, têm-se a possibilidade de realização de pesquisas que contemplem hospitais de outras regiões do país, além das estudadas, a fim de se conhecer a situação atual dos hospitais no que tange a gestão de custos.

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1. Introdução

Nos estudos desenvolvidos por Child e Smith (1987), destacou-se a organização como a unidade de análise, para a qual é possível mensurar a capacidade em se alcançar objetivos propostos em determinado contexto de operação. Pettigrew et al. (1992), por sua vez, enfatizam a influência das políticas públicas no contexto organizacional. Esses fatores representam o contexto atual no qual atuam as organizações hospitalares brasileiras.

Para Botelho (2006), uma organização hospitalar deve prestar uma variedade de serviços, que se relacionam à promoção da saúde e à prevenção da doença, além de diagnóstico, tratamento e reabilitação. Nesse sentido, o hospital caracteriza-se como uma organização complexa, em que atividades operacionais são integradas à ciência e à tecnologia de procedimentos utilizados, que se relacionam com componentes sociais, culturais e educacionais, interferindo na estrutura, no processo e nos resultados da organização.

Devido às características específicas dos hospitais e em decorrência do atual ambiente competitivo, os governos federal, estadual e local, as financiadoras e mesmo alguns grupos de consumidores de diversos países encontram-se especialmente preocupados com o aumento crescente dos gastos com serviços de saúde e seu aparente baixo nível de eficiência (FOURNIER; MITCHELL, 1992). De acordo com Camacho e Rocha (2008), as operadoras de planos de saúde detêm forte poder de negociação perante os hospitais. Tais operadoras exercem influência sobre os preços dos serviços médico-hospitalares, o que, ao longo do tempo, tende a reduzir a rentabilidade dos hospitais e a comprometer a qualidade dos serviços. Ademais, os hospitais têm enfrentado dificuldades em definir os preços dos serviços, uma vez que não possuem controle adequado dos custos incorridos e dos recursos consumidos na prestação desses (RAIMUNDINI, 2003).

O processo de gestão de um hospital, desde o planejamento estratégico, passando pelos planos de ação, orçamentos, avaliação de desempenho dessas ações e conseqüente correções no planejamento, depende de um sistema de controle gerencial (MACHADO; KUCHENBECKE, 2007). Para as organizações da área da saúde, estima-se que 30% do dinheiro investido é consumido com desperdícios, retrabalho, ineficiência e complexidade excessiva dos processos (BORBA, 2006). Nesse contexto, observa-se que a implantação de sistemas de gestão de custos focados no controle e na produtividade assistencial podem orientar as organizações hospitalares a desenvolverem uma visão estratégica em relação aos seus custos (BERNET et al., 2008).

O objetivo da pesquisa descrita neste trabalho é (i) apresentar os possíveis benefícios do desenvolvimento de uma GEC em organizações hospitalares e (ii) analisar se as organizações hospitalares brasileiras desenvolvem uma GEC. Para tanto, realizou-se uma pesquisa exploratória, por meio da revisão bibliográfica sobre Gestão Estratégica (GE), a fim de se discutir a importância da GEC nos hospitais. Além disso, foi realizada uma revisão da literatura sobre os métodos utilizados para o gerenciamento estratégico de custos, tais como sistemas de gestão de custos, e sobre a elaboração e a execução de estratégias organizacionais. Realizou-se também uma pesquisa descritiva, que consistiu na análise de dados secundários de estudos desenvolvidos por um núcleo de pesquisa acadêmica do estado de Minas Gerais (MG), ao longo dos anos de 1999 a 2009. Esta pesquisa descritiva tem como foco analisar se as organizações hospitalares brasileiras desenvolvem uma GEC.

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se uma revisão bibliográfica sobre sistemas de gestão de custos na seção 2. Na seção 3, são apresentados os principais tópicos encontrados na literatura sobre gestão de organizações hospitalares. Em seguida, disserta-se sobre GE e GEC (seção 4). Já na seção 5, trata-se sobre a GEC, especificamente em hospitais. A metodologia utilizada na pesquisa é apresentada na seção 6, seguida da discussão dos resultados da pesquisa descritiva (seção 7) e das conclusões do trabalho (seção 8).

2. Sistemas de gestão de custos

Os sistemas de gestão de custos são ferramentas utilizadas para possibilitar o aumento da eficiência das organizações (DRAKE et al., 1999). Dentre os sistemas de gestão de custos existentes, destacam-se: o custeio por absorção, o custeio variável e o sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity-Based Costing) (BERTO, 2004). No custeio por absorção, tal como destacam Kaplan et al. (1997), os custos são alocados aos produtos acabados e permanecem como ativos (neste caso, estoques) até serem vendidos. Para tanto, segundo esses autores, é necessário estimar os custos indiretos incorridos no processo produtivo e estabelecer os critérios de rateio para alocar esses custos aos produtos/serviços. Além disso, consideram-se os custos diretos de fabricação, os quais também devem ser alocados aos produtos acabados (HILTON et al., 2000). No sistema de custeio variável, o custo dos produtos fabricados é composto apenas pelos custos de produção variáveis (BERTO, 2004). Segundo Cooper e Kaplan (1991), os custos variáveis alteram em proporção direta às alterações no nível do direcionador de custos, por exemplo, horas de mão-de-obra. Os custos fixos, por sua vez, são tratados no custeio variável como despesas de fabricação do período, e não são alocados ao custo do produto.

Em relação ao ABC, de maneira geral, conforme afirmam Heitger et al. (1992), mensuram-se os custos dos objetos de custos – por exemplo, produtos e serviços –, seguindo o preceito de que as atividades realizadas para a produção dos produtos ou serviços são consumidoras de recursos. Conforme os autores supracitados, esse sistema tem como prerrogativas relacionar os custos dos recursos com medidas de desempenho e/ou com resultados e aprimorar a atribuição dos custos indiretos aos objetos de custos. Especificamente em organizações hospitalares, considera-se que diversas atividades são necessárias para a prestação de um serviço específico, o que destaca o potencial de utilização do sistema ABC nessas organizações (ÉDEN et al., 2006; CARDINAELS et al., 2004).

Observa-se que, de modo geral, além do conhecimento e do controle dos custos, é necessário identificar as possibilidades de melhorias nos processos que possam resultar em identificação e em eliminação de desperdícios que oneram o custo da produção e reduzem a lucratividade ou a competitividade das organizações (COOPER; KAPLAN, 1991). No sistema ABC, diferentemente do custeio por absorção e do sistema variável, considera-se que os processos de fabricação de produtos e de prestação de serviços estão ligados às atividades realizadas e que são essas que incorrem em custos. Para esses grupos de atividades, são definidos direcionadores de custos (primários e secundários), que possibilitam a alocação dos custos de forma mais precisa (MISHRA; VAYSMAN, 2001). No que se refere à tomada de decisão, o sistema ABC é um dos mais utilizados dentre os sistemas de gestão de custos existentes. Souza et al. (2007) salientam que os sistemas de gestão de custos, integrados com os Sistemas de Informações Contábeis (SIC), consistem em uma das principais ferramentas que disponibilizam informações para a gestão e a avaliação de desempenho de organizações públicas de saúde. Além disso, para McLean (2003), a informação de custos, além de subsidiar o processo decisório, é um fator crítico para a avaliação do planejamento e para o

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controle operacional.

Observa-se que os sistemas tradicionais de gestão de custos geralmente não têm a capacidade para calcular os custos dos serviços prestados nas organizações hospitalares (FINKLER; WARD, 1999; ÉDEN et al., 2006). Em grande parte, isso se deve ao fato de a utilização de ferramentas para a gestão de custos em hospitais requerer cuidados adicionais e algumas adaptações, devido à especificidade da prestação de serviços relacionados à promoção da saúde e do bem-estar dos pacientes (EVANS III et al., 2001).

Por fim, observa-se que a descrição de custos sob a segmentação de atividades, e não por itens de custos (como os sistemas tradicionais descrevem), proporciona uma nova visualização para análises (HILTON et al., 2000). Sob essa nova perspectiva, o gestor avalia se a atividade utilizada para a prestação dos serviços é compatível com o nível de valor agregado, ou seja, o gestor verifica se determinada atividade pode ser considerada estratégica (HEITGER et al., 1992).

3. Gestão de organizações hospitalares

Segundo Botelho (2006), em relação à capacidade de prestar serviços de saúde, as organizações hospitalares têm a característica de serem flexíveis às necessidades de prestação de serviços, devido à diversidade de procedimentos médicos e paramédicos que ocorrem nesse tipo de organização. Além disso, observa-se que as organizações do setor de saúde têm demandado ferramentas que possibilitem melhorias nos padrões de gestão, o que tem estimulado a adoção de sistemas gerenciais destinados ao alcance da eficácia e da eficiência na utilização de recursos para o desenvolvimento de atividades de assistência médica (McLEAN, 2003; ÉDEN et al., 2006). As condições de competitividade do setor, as demandas por melhores padrões de qualidade e as dificuldades de negociação de preços dos serviços hospitalares têm exigido dos gestores dessas organizações investimentos destinados à precisão e ao controle das informações necessárias à tomada de decisões. Essas informações, normalmente, relacionam-se ao custeio das atividades e à GEC (ARMSTRONG, 2002). Especificamente no Brasil, os recursos destinados à saúde, no conjunto das finanças federais, decrescem a cada ano (RAIMUNDINI, 2003). Além disso, a tabela de preços utilizada pelo Sistema Único de Saúde (SUS) para realizar os pagamentos dos serviços prestados por médicos e por hospitais conveniados ou contratados está defasada, apresentando valores que não foram corrigidos sequer pela inflação do período (BOTELHO, 2006). Tal situação normalmente gera insatisfação dos médicos com o valor recebido pela prestação do serviço e acarreta dificuldades financeiras para os hospitais, uma vez que os valores repassados a esses não são suficientes para cobrir os custos dos serviços prestados à população.

Observa-se, ainda, que o atual padrão de financiamento do sistema de saúde brasileiro é caracterizado por um elevado aporte de recursos provenientes de fontes privadas (REIS, 2004). Assim como no Brasil, os sistemas de saúde de muitos países enfrentam pressões crescentes para oferecer tratamentos a preços baixos, ao mesmo tempo em que as demandas por tais tratamentos são crescentes. Esse fato ocorre, principalmente, devido ao aumento dos custos dos cuidados de saúde, a maiores expectativas públicas, ao desenvolvimento de novas tecnologias, e ao envelhecimento da população (CHING; SOUZA, 1999). No caso brasileiro, há ainda hospitais, principalmente entre os públicos e os filantrópicos, que já ultrapassam sua capacidade operacional ou que estão cada vez mais próximos desse limite (REIS, 2004). Raimundini (2003) observa que os atuais gestores das organizações hospitalares geralmente não conhecem os custos reais dos serviços prestados, fato que pode prejudicar a eficiência da

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gestão de custos, bem como a competitividade da organização. Além disso, grande parte dos hospitais brasileiros não faz uso de sistemas de gestão que orientem e que ofereçam parâmetros para as decisões administrativas e para o controle das atividades (BRASIL, 2004). Na tentativa de se racionalizar a utilização dos recursos, muitos gestores de organizações hospitalares têm buscado ferramentas de gestão muitas vezes utilizadas no setor privado (BOTELHO, 2006). O ABC é uma dessas ferramentas, que vem ganhando grande atenção tanto de médicos quanto de pesquisadores.

4. Gestão Estratégica e Gestão Estratégica de Custos

De acordo com Kotler e Armstrong (2003), para se realizar controle estratégico é necessário verificar se as estratégias da organização estão adequadas às suas oportunidades mercadológicas. Consoante Costa (2004), a GE consiste em colocar em prática o plano estratégico por meio do acompanhamento e da proposição de mudanças que sejam necessárias. Além de implementar o plano, por meio de uma GE, normalmente, deve-se acompanhar a evolução de seus resultados. Desse modo, a cada mudança no ambiente organizacional, pode ser necessário realizar um novo diagnóstico do contexto e, em conseqüência, novas decisões deverão ser tomadas (DRUCKER, 1981). O principal objetivo da GE é priorizar as ações que geram bons resultados, realizando os menores esforços possíveis.

Nesse sentido, conforme apontam Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), a fim de garantir vantagens competitivas e viabilizar a GE, os gestores das organizações precisam avaliar e controlar os custos dos recursos utilizados para a prestação dos serviços. Além disso, salienta-se que a inovação das atividades, aliada à qualidade dos salienta-serviços prestados e à melhoria dos processos, torna-se cada vez mais relevante para a GEC das organizações. Consoante Porter (2005), cada atividade tem uma estrutura de custos específica, e o comportamento desses custos pode ser influenciado pela seqüência das atividades a serem desenvolvidas. Assim, uma GEC deve estar focada também na mensuração de custos inerentes às atividades. Observa-se que esse enfoque é fundamental para a tomada de decisão eficaz e eficiente por parte dos gestores. Assim, segundo Hansen e Mowen (2006), o desempenho de uma GEC pode ser mensurado por meio da utilização de sistemas de gestão de custos. A partir das informações disponibilizadas por esses sistemas, normalmente é possível definir quais estratégias agregarão valor sob a perspectiva do cliente, por um custo igual ou menor àquele oferecido pelas organizações concorrentes.

É fundamental que informações de custos sejam disponibilizadas de forma clara e precisa para dar suporte à definição e execução da estratégia organizacional. O controle e a avaliação estratégica dos custos devem estar focados na manutenção e na melhoria contínua da posição competitiva da organização, assim como na obtenção da eficiência na alocação dos recursos e no controle dos custos (NACHTAMANN; NEEDY, 2001). Em relação à avaliação e ao controle dos resultados alcançados, destaca-se a necessidade de utilização de Sistemas de Informações (SIs), especificamente subsistemas focados na gestão de custos, principalmente devido ao volume e à complexidade das informações geradas. Esses sistemas podem ser utilizados como ferramentas de planejamento, de avaliação e de controle do desempenho financeiro e organizacional, possibilitando o alcance dos objetivos estratégicos propostos pela gestão. De acordo com Stoner e Freeman (1999), o controle dos custos pode auxiliar os gestores no monitoramento de mudanças ocorridas devido a fatores externos à organização e na mensuração dos efeitos financeiros decorrentes dessas alterações.

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serviços ao menor custo possível, quando comparado à concorrência, considerando-se as características essenciais que os clientes valorizam. Segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), as organizações em geral, ao utilizarem uma estratégia de preços baixos, normalmente alcançam o objetivo de redução dos custos. Para que ocorra esta redução, esses autores citam algumas decisões a serem tomadas, quais sejam: investimentos em infra-estrutura, rigoroso controle de custos operacionais e de despesas administrativas, minimização de despesas nas áreas de serviços e investimento em pesquisa e desenvolvimento. A implementação apropriada de uma GEC possibilita que as organizações obtenham retornos financeiros acima do padrão esperado, considerando-se a presença de organizações concorrentes (BESANKO et al., 2006).

Os estudos publicados sobre a GEC, de acordo com Nakagawa (1991, p. 49), surgiram da necessidade de se ―desenvolver uma forma de integração conceitual e sistêmica entre os processos de controle gerencial e de gestão de manufatura‖. Esse surgimento decorreu de um ambiente com novas tecnologias, que exigiu uma adaptação dos processos gerenciais e, conseqüentemente, das ferramentas de mensuração, de avaliação e de controle (FITZSIMMONS; FITZSIMMONS, 2000). Para desenvolver uma GEC eficaz e eficiente, os gestores de organizações, especialmente as prestadoras de serviços de saúde, necessitam de conhecimentos avançados e específicos sobre o custeamento das atividades operacionais (assistenciais) e sobre as operações de investimentos e de financiamento – fatores críticos para organizações hospitalares. Tais conhecimentos podem auxiliar na obtenção de resultados financeiros satisfatórios para o financiamento e para a continuidade das atividades das organizações (MINTZBERG, 2003).

Segundo Cruz (1998) e Adams (1997), o primeiro pilar para a GEC é a análise da cadeia de valor. Nessa cadeia, todas as atividades devem ser desempenhadas de forma adequada, pois, caso contrário, o resultado (eficácia) pode ser comprometido. Observa-se que essa visão de cadeia de valor é essencial para se determinar em que ponto é possível obter melhorias nos processos internos da organização, bem como nas suas relações com os demais agentes da cadeia. Essas melhorias podem ser obtidas por meio de diversas estratégias gerenciais, tais como investimentos em infra-estrutura e redução de custos, visando agregar valor aos clientes. Porter (2005) afirma que, para se identificarem as atividades que possam agregar valor ao cliente (paciente, no caso dos hospitais), é necessário que sejam determinadas atividades tecnológica e estrategicamente distintas.

Por sua vez, Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a GEC é uma resultante da interação da análise da cadeia de valor com outros dois temas subjacentes: análise do posicionamento estratégico e análise dos direcionadores de custos. O posicionamento estratégico pode ser entendido, de uma maneira simplificada, como o modo pelo qual uma empresa deseja competir. Seguindo as estratégias competitivas genéricas propostas por Porter (2005), representa a escolha entre competir tendo custos menores (liderança em custos) ou oferecendo produtos superiores (diferenciação do produto) (SHANK; GOVINDARGAN, 1997).

Por fim, Maher (2001) conceitua os direcionadores de custos como os fatores que direcionam os custos de uma atividade, representando uma relação de causa e efeito. Pode-se dizer que ―compreender o comportamento dos custos significa compreender a complexa interação do conjunto de direcionadores de custos em ação em uma determinada situação‖ (SHANK; GOVINDARGAN, 1997, p. 21-2).

5. Gestão de Custos em organizações hospitalares

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da gestão por meio de sistemas estratégicos implantados em organizações prestadoras de serviços de saúde. Segundo Artmann e Rivera (2003), esses sistemas possibilitam o monitoramento do desenvolvimento da estratégia de preços baixos, que consiste em enfatizar as atividades para as quais o controle dos custos compartilhados é determinante, e em eliminar custos específicos não justificados, a fim de se garantir o desenvolvimento mais eficaz entre as cadeias de valor. Observa-se, portanto, que o controle de custos, considerado um importante fator de influencia no desempenho econômico, depende diretamente dos sistemas utilizados e relaciona-se à qualidade dos serviços prestados (FINKLER; WARD, 1999). Cruz (1998) enfatiza que a GEC está apoiada em informações geradas por SICs e tem como objetivo orientar decisões estratégicas e operacionais, para a aquisição e a utilização eficiente de recursos. Evans III et al. (2001), por sua vez, ressaltam que, para desenvolver a GEC, compreender a estrutura de custos de uma organização é tão importante quanto entender a estrutura das interfaces entre a organização e seus fornecedores, concorrentes e consumidores. Essas estruturas e relacionamentos apresentam influência nos custos, tanto na perspectiva de curto prazo, quanto de longo prazo (NAKAGAWA, 1991). Assim, a análise dos custos e da cadeia de valor é de grande importância para entender de que maneira os custos das operações de uma organização hospitalar estão estruturados. Em relação a essas organizações, especificamente, observa-se certa dificuldade em mensurar e analisar os custos por serviços prestados (RAIMUNDINI, 2003; GUPTILL, 2005). Além disso, a cadeia de valor dos serviços de saúde é significativamente complexa, a qual se relaciona ao cliente/paciente, médicos e especialistas (os quais também podem ser classificados como clientes) e fornecedores.

Consoante Arnaboldi e Lapsley (2005), as informações disponibilizadas pelo sistema ABC possibilitam o desenvolvimento de iniciativas de melhorias de processos, as quais viabilizam uma tomada de decisão direcionada para uma GEC. Por meio da utilização desse sistema, possibilita-se o desenvolvimento da GEC em organizações hospitalares. Esse sistema possibilita compreender a avaliação da utilização das atividades de forma mais eficaz, facilitando a identificação e a eliminação de atividades que não adicionam valor para os clientes/pacientes. Assim, para uma GEC, aliada ao ABC, deve-se: (a) fazer o gerenciamento a partir da atividade que é a causa do consumo dos recursos, razão pela qual os custos não incorrem, mas, sim, são causados; (b) buscar a redução de desperdícios, eliminando-se atividades que não agregam valor ao serviço; (c) realizar as atividades com contínua melhoria de desempenho; e (d) prestar o serviço ao cliente para que a satisfação deste gere os resultados esperados pela administração (HORNGREN et al., 2004; GUPTILL, 2005).

A partir das informações disponibilizadas pelo ABC, a GEC pode ser desenvolvida de maneira eficaz e eficiente, com foco no alcance dos objetivos organizacionais (HANSEN; MOWEN, 2006). O princípio fundamental da GEC, aliada ao ABC, é a gestão das atividades desenvolvidas na organização, a fim de se identificar aquelas que agregam valor aos clientes (ARNABOLDI; LAPSLEY, 2005). Com a utilização do ABC, os gestores de organizações hospitalares podem melhor analisar a eficácia de suas estratégias, assim como melhor controlar e avaliar o consumo dos recursos nos processos operacionais e de apoio à prestação de serviços de saúde. Assim, pode-se dizer que os hospitais podem ser beneficiados com a implantação e a utilização do sistema ABC e do desenvolvimento da GEC.

O sistema ABC, como um sistema gerencial focado em atividades, possibilita que os objetivos estratégicos e operacionais da GEC de hospitais sejam informados e integrados para que as decisões possam ser tomadas (ARNABOLDI; LAPSLEY, 2005). Além disso, a forma como são utilizados os recursos disponíveis para gerar receitas também é demonstrada pelo sistema

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ABC, uma vez que as informações geradas não são apenas operacionais, mas também financeiras (COKINS, 1998). Essas informações, operacionais e financeiras, facilitam o controle do orçamento, ao mesmo tempo em que possibilitam o desenvolvimento da GEC. Por meio desta, aliada à utilização do ABC, torna-se possível avaliar o papel (valor) de cada atividade, o que pode levar à implantação de mudanças na forma de realizar os trabalhos (procedimentos) operacionais e administrativos. Além disso, de modo geral, tais informações possibilitam integrar o sistema de custeio aos demais sistemas da organização, como o sistema de produção, tornando o processo de GEC dinâmico e voltado para resultados mais eficientes (MISHRA; VAYSMAN, 2001).

6. Metodologia

A pesquisa apresentada neste trabalho caracteriza-se como exploratório e descritiva, e foi realizada em duas etapas. Inicialmente, realizou-se uma revisão bibliográfica (exploratória) sobre GE, a fim de se discutir a importância da GEC nos hospitais. Além disso, foi realizada uma revisão da literatura sobre os métodos utilizados para o gerenciamento estratégico de custos, tais como sistemas de gestão de custos, e sobre a elaboração e a execução de estratégias organizacionais. Os resultados desta pesquisa foram apresentados no referencial teórico deste trabalho (seções 2 a 5). Na segunda fase, foi realizada uma pesquisa descritiva, por meio de uma análise qualitativa de dados secundários de estudos desenvolvidos em nove organizações hospitalares por um núcleo de pesquisa acadêmica do estado de Minas Gerais (MG), ao longo dos anos de 1999 a 2009. Os resultados dessa pesquisa são apresentados na seção 7 deste trabalho, Cumpre salientar que os dados coletados na primeira e segunda fase foram analisados por meio da análise de conteúdo.

A pesquisa exploratória, de acordo com Beall (2001), pode ser definida como a construção de conhecimentos potencialmente úteis em uma área, por meio da combinação original de abordagens de pesquisas já desenvolvidas ou temas já previamente explorados. Em um estudo descritivo, por sua vez, o pesquisador utiliza técnicas, métodos, modelos e teorias delimitados para orientação da coleta de dados (no presente trabalho, dados secundários de estudos desenvolvidos por um núcleo de pesquisa acadêmica). O objetivo de um estudo descritivo é apresentar considerações sobre as características do fenômeno estudado, descrevendo os pontos principais que o delimitam. Cumpre salientar que um estudo descritivo não tem como foco apresentar as causas do fenômeno estudado (COOPER; SCHINDLER, 2003).

Especificamente, na primeira fase da pesquisa (exploratória), a revisão bibliográfica contemplou literatura nacional e internacional em livros, artigos de revistas científicas, dissertações, teses e anais de congressos acadêmicos das áreas de finanças, contabilidade, administração, engenharia de produção e gestão organizacional. Para tanto, realizou-se uma busca principalmente nas bases de dados bibliográficos do Portal CAPES de Periódicos Eletrônicos, incluindo o banco de teses e dissertações. Os dados obtidos da revisão bibliográfica foram analisados pelo método de análise de conteúdo, que possibilita a descrição e a análise objetiva e sistematizada de uma comunicação (artigos, livros e entrevistas) (BARDIN, 2002).

Na segunda fase (descritiva), de acordo com Yin (2005), para uma análise de dados de alta qualidade, é fundamental observar alguns aspectos, tais como: (a) a análise deve estar pautada em todas as evidências relevantes; e (b) a análise deve abranger as principais interpretações concorrentes. A análise de conteúdo, consoante Bardin (2002, p. 42), pode ser definida como um conjunto de técnicas de análise das comunicações que, por meio da descrição do conteúdo das mensagens, gera indicadores (quantitativos ou não) que viabilizam a inferência de conhecimentos relativos a estas mensagens. Além disso, segundo esse autor, dentre as

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vantagens da análise de conteúdo estão: a proteção contra a percepção seletiva do conteúdo; a garantia da aplicação rigorosa de critérios de confiabilidade e validade; e a receptividade com relação à informatização.

7. Resultados da pesquisa descritiva

Por meio da revisão bibliográfica realizada, por meio da qual se apresentaram as principais características da GEC, foi possível observar se os hospitais pesquisados desenvolvem a GEC. Para tanto, foi necessário classificar os hospitais, principalmente quanto à fonte financiadora de recursos (público, com fins lucrativos ou filantrópicos). Além disso, desenvolveu-se uma análise da gestão dessas organizações com o objetivo de obter conhecimento sobre as especificidades, as necessidades e as limitações a serem consideradas nas organizações pesquisadas. Dessa forma, apresentam-se, no Quadro 1, a classificação, a especialidade dos hospitais estudados, a localização de cada um e o período em que os dados foram coletados. Os hospitais estudados foram denominados neste trabalho de Hospital 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9, a fim de se resguardar informações sigilosas dos mesmos.

Hospitais Período Localização Classificação Especialidade 1 2005 - 2009 Belo Horizonte/MG Filantrópico Maternidade 2 2006 – 2009 Belo Horizonte/MG Com fins lucrativos Maternidade 3 2007 – 2009 Belo Horizonte/MG Público (estadual) Geral

4 2007 – 2009 Belo Horizonte/MG Filantrópico e Universitário Geral (hospital escola) 5 2006 – 2008 Belo Horizonte/MG Com fins lucrativos Hospital dia

6 2004 – 2005 Maringá/PR Filantrópico Geral

7 2002 – 2004 MaringáPR Público (estadual) e Universitário Geral (hospital escola) 8 1999 – 2006 Montes Claros/MG Público (estadual) e Universitário Geral (hospital escola) 9 2003 – 2005 Londrina/PR Público (estadual) e Universitário Geral (hospital escola) Fonte: Elaborado pelos autores

Quadro 1 – Organizações hospitalares pesquisadas

Conforme se observa no Quadro 1, o Hospital 1 é uma maternidade sem fins lucrativos (filantrópico). Os dados secundários obtidos por meio da pesquisa empírica foram coletados no período 2005-2009. O Hospital 2 também é uma maternidade, porém com fins lucrativos, e os dados coletados são do período 2006-2009. O Hospital 3, por sua vez, é uma organização pública estadual que presta serviços para as várias especialidades médicas (hospital geral), e os dados secundários foram coletados no período 2007-2009. O Hospital 4 também é um hospital geral, entretanto é uma organização filantrópica e universitária (hospital escola) e os dados coletados referem-se ao período 2007-2009.

O Hospital 5 destaca-se por ser um hospital dia com fins lucrativos. Os dados secundários foram coletados nessa organização no período 2006-2008. Os demais hospitais pesquisados são hospitais gerais, ou seja, prestam serviços para as várias especialidades médicas. Especificamente, o Hospital 6 é uma organização filantrópica e os dados secundários foram coletados no período 2004-2005. O Hospital 7, 8 e 9 são organizações públicas estaduais e universitária (hospital escola), e os períodos de coleta dos dados secundários foram 2002-2004, 1999-2006, 2003-2005 respectivamente.

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De acordo com a pesquisa descritiva realizada nas nove organizações pesquisadas, foi possível observar que, em nenhum dos hospitais, é desenvolvida uma GEC efetivamente. O Hospital 2, dentre as estudadas, é uma das organizações que mais se preocupam com a gestão de custos no longo prazo. Esse hospital adquiriu recentemente um SI específico para fins de controle de custos. Entretanto, os processos e os controles internos para gestão de custos se limitam ainda à Contabilidade Financeira e para a prestação de contas aos proprietários. O Hospital 5 é uma entidade familiar, administrada por uma única proprietária. Dessa forma, essa organização se preocupa, em menor grau, com a gestão de custos no longo prazo, sendo que os processos e os controles internos dos custos também se limitam ainda à Contabilidade Financeira e à prestação de contas à proprietária. Além disso, por ser um hospital de menor porte, não possui um SI específico para a gestão de custos.

As organizações filantrópicas (Hospital 1, 4 e 6) apresentam maiores dificuldades para a gestão de custos no longo prazo. Financiadas por entidades privadas ou por recursos públicos estaduais e municipais, esses hospitais não apresentam sistemas especializados para controles internos dos custos. Ademais, os sistemas internos de controle não são integrados entre os diversos setores dos hospitais, o que dificulta significativamente a GEC (longo prazo).

Os Hospitais 3, 7, 8 e 9, por serem organizações públicas e apresentarem maior dificuldade de captação de recursos, têm o mais deficitário sistema de controle de custos. Esses hospitais normalmente não realizam investimentos em infra-estrutura e em sistemas especializados com foco na melhoria dos processos e dos controles internos para gestão de custos. Para essas organizações, os gastos com a folha de pagamento são pagos pelo estado. Além disso, o Sistema Único de Saúde (SUS) cobre parte dos recursos demandados para a prestação dos serviços.

8. Conclusões

Gomes e Salas (1999) destacam que o processo de controle financeiro e de custos requer informações que possibilitem a formulação de estratégias e a mensuração do resultado, que devem estar de acordo com os objetivos organizacionais. Assim, obter informações acuradas é essencial para o desenvolvimento de uma GEC, uma vez que essas possibilitam a análise da evolução dos custos gerados e dos recursos consumidos, além das tecnologias utilizadas e das políticas adotadas de forma geral. Ademais, essas informações possibilitam analisar a evolução do setor no que se refere aos clientes e ao mercado, bem como à evolução financeira da própria organização.

Nesse sentido, observa-se que a GEC requer informações contábeis e financeiras não apenas sobre os fatos já ocorridos; mas também sobre operações e eventos futuros; ou seja, requer previsões e estimativas do impacto financeiro das operações e transações planejadas. Para tanto, a Contabilidade deve oferecer suporte aos gestores para que utilizem alternativas estratégicas e tomem as decisões de modo eficiente e eficaz (ALTER, 1996). A informação produzida pelos sistemas de gestão de custos sobre cada uma das unidades operacionais é fundamental para que os gestores identifiquem as políticas mais adequadas para o alcance dos objetivos de desempenho e da estratégia da organização.

Ademais, observa-se que a estrutura organizacional é um dos fatores que pode influenciar no desenvolvimento de uma GEC. Segundo Mintzberg (2003), a estrutura organizacional define a hierarquia da organização, as responsabilidades e a autoridade dos indivíduos e demonstra como ocorre a comunicação e a disponibilização de informações internas da organização. Nos hospitais, as habilidades e a formação da força de trabalho, a estrutura organizacional

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complexa e a especificidade dos serviços prestados tornam efetivamente difíceis o gerenciamento e o controle das atividades.

Conforme Castelar et al. (2003), a combinação ótima dos recursos humanos, tecnológicos e financeiros deve ser um dos objetivos da organização, a fim de se possibilitar o alcance de uma gestão eficiente e a prestação de serviços de qualidade. É necessária também a profissionalização da gestão hospitalar, qualificando os gestores dessas organizações como articuladores dos diferentes fatores que influenciam as atividades desenvolvidas, sejam esses internos (médicos, pessoal de enfermagem, pessoal administrativo, etc), ou externos (a comunidade, outras unidades de saúde, políticos, etc) (GUPTILL, 2005).

A utilização de sistemas de gestão de custos eficazes possibilita o acesso a informações sobre os recursos necessários para a prestação dos serviços. A tomada de decisão, embasada em informações completas e precisas, leva a decisões mais acuradas em relação ao uso da capacidade instalada e dos recursos. Nesse sentido, observa-se que os sistemas de gestão de custos de organizações hospitalares devem possibilitar o alcance de três objetivos básicos, quais sejam: (i) apresentar uma gestão de custos eficiente, sem um impacto negativo na qualidade do fornecimento de serviços; (ii) fornecer informações obtidas por meio de técnicas de análise de decisão para que a gerência otimize a utilização de recursos; e (iii) auxiliar na melhoria contínua da qualidade, que se relaciona diretamente à rentabilidade e ao custo-benefício das atividades realizadas e dos serviços prestados (FINKLER; WARD, 1999). Nesse contexto, destaca-se o sistema ABC, que está fundamentado na visão sistêmica da organização de saúde e na fragmentação da cadeia de prestação de serviços médicos em atividades necessárias para a realização dos procedimentos médico-hospitalares específicas. Assim, o ABC, como um sistema gerencial focado em atividades, possibilita que as metas e os objetivos estratégicos e operacionais da GEC de hospitais sejam informados e integrados para que as decisões possam ser tomadas.

A pesquisa descrita no presente artigo teve como objetivos (i) apresentar os possíveis benefícios do desenvolvimento de uma GEC em organizações hospitalares e (ii) analisar se as organizações hospitalares brasileiras desenvolvem uma GEC. Além disso, buscou-se apresentar aspectos que corroboram e que justificam a utilização do sistema ABC para a GEC em hospitais. Para tanto, foi realizada uma pesquisa descritiva, a fim de observar se as organizações hospitalares desenvolvem uma GEC. Esta pesquisa baseou-se em dados secundários obtidos por meio de estudos desenvolvidos por um núcleo de pesquisa acadêmica do estado de Minas Gerais (MG) em nove organizações hospitalares, ao longo dos anos de 1999 a 2009.

Entretanto, os resultados da pesquisa confirmam que as organizações pesquisadas não desenvolvem efetivamente uma GEC. O Hospital 2, dentre os estudados, é o que apresenta mais indícios de uma preocupação por parte dos gestores com a gestão de custos no longo prazo. Entretanto, os processos e os controles internos para gestão de custos nesse hospital se limitam ainda à Contabilidade Financeira e à prestação de contas aos proprietários. O Hospital 5 é uma entidade familiar de menor porte, administrada por uma única proprietária. Dessa forma, essa organização se preocupa, em menor grau, com a gestão de custos no longo prazo, sendo que os processos e os controles internos dos custos também se limitam ainda à Contabilidade Financeira e à prestação de contas à proprietária. As organizações filantrópicas (Hospital 1, 4 e 6) apresentam maiores dificuldades para a gestão de custos no longo prazo. Financiadas por entidades privadas ou por recursos públicos estaduais e municipais, esses hospitais não apresentam sistemas especializados para controles internos dos custos. Já os Hospitais 3, 7, 8 e 9, por serem organizações públicas e apresentarem maior dificuldade de

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captação de recursos, têm o mais deficitário sistema de controle de custos.

O presente artigo limitou-se ao estudo de nove hospitais, pesquisados no período de 1999 a 2009. Por meio desse estudo, conclui-se que a GEC em hospitais, apesar de contribuir com a redução de custos, ainda é pouco adotada nas organizações hospitalares do Brasil. Como sugestão para estudos futuros, têm-se a possibilidade de realização de pesquisas que contemplem hospitais de outras regiões do país, além das estudadas, a fim de se conhecer a situação atual dos hospitais no que tange a gestão de custos. Além disso, conforme apresentado na literatura, observa-se que o sistema ABC proporciona um melhor custeamento dos serviços, quando utilizado como ferramenta para o desenvolvimento de uma GEC. Entretanto, essa utilização ainda não foi apresentada em pesquisas empíricas. Portanto, pode-se verificar, em estudos posteriores, o efetivo relacionamento entre a utilização despode-se sistema em organizações hospitalares e o desenvolvimento eficaz de uma GEC.

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