RUDSON DOMINGOS BUENO
Stricto Sensu em Direito Internacional Econômico
O ISS NA IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS E OS TRATADOS
INTERNACIONAIS
Brasília - DF
2012
Autor: Rudson
Domingos Bueno
O ISS NA IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS E OS TRATADOS INTERNACIONAIS
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-graduação Strictu Sensu em Direito na Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Internacional Econômico
Orientador: Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
7,5 cm 7,5cm
Ficha elaborada pela Biblioteca Pós-Graduação da UCB
B928i Bueno, Rudson Domingos.
O ISS na importação de serviços e os tratados internacionais. / Rudson Domingos Bueno - 2012.
163f. ; 30 cm
Dissertação (mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2012. Orientação: Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
1. Imposto sobre serviços. 2. Arbitragem internacional. 3. Direito internacional. I. Valadão, Marcos Aurélio Pereira, orient. II. Título.
apresentada como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Internacional Econômico da Universidade Católica de Brasília, em 15 de agosto de 2012, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada.
__________________________________ Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão Professor Orientador
________________________________ Profª Drª. Liziane Angelotti Meira
________________________________ Prof. Dr. Valcir Gassen
Examinador Externo
Primeiramente agradeço a Deus pelo dom da vida e por ter me concedido saúde, serenidade, disciplina e perseverança na consecução deste trabalho.
A minha esposa Jane e ao meu filho Marcus Vinicius, pela força, paciência e tolerância nos momentos mais difíceis e nas ausências.
Ao professor Marcos Valadão pelos valiosos ensinamentos e imprescindíveis comentários e observações, sem os quais esta dissertação não teria sido possível.
Aos professores Maurin e Liziane pelos oportunos comentários e sugestões oferecidos ao longo do curso e em especial na qualificação, onde foi possível acrescentar abordagens de assuntos que antes não havia considerado e que muito contribuíram no formato final desta dissertação.
Aos professores Manoel Moacir, Moura Borges, Jose Eduardo Sabo, Leila Bijos e Gilson por terem me mostrado a importância da pesquisa acadêmica e o rigor ao método científico.
A toda minha família, em especial minha irmã Maria Zizola, minha mãe Leopoldina, minha sobrinha Mônica e meu irmão Roosevelt, pelo suporte emocional e compreensão de que eu estava no caminho certo na realização de um sonho.
Aos colegas de curso Eugênio e Márcia, pelo compartilhamento de idéias e de angústias.
Os serviços tem se revestido de suma importância nas relações comercias entre os países ao longo dos últimos anos, desempenhado um papel relevante no contexto do comércio internacional. Neste aspecto, a tributação da prestação internacional de serviços tornou-se um desafio para os entes tributantes, de forma a evitar a evasão fiscal e possibilitar o correto cumprimento das obrigações tributárias por parte das empresas. Sob este diapasão, estudar a tributação pelo ISS dos serviços provenientes do exterior pode ser considerado de interesse não somente para os entes tributantes, no caso os Municípios e o Distrito Federal, mas também para os demais atores envolvidos, de forma que seja garantida a justiça e a transparências fiscais. Assim, torna-se importante discutir como se opera esta hipótese de incidência introduzida pela Lei Complementar nº 116/2003, haja vista as controvérsias suscitadas na doutrina jurídica tributária, notadamente os questionamentos quanto à constitucionalidade desta incidência e a possível violação à acordos tributários internacionais, em fase da imposição de uma obrigação tributária interna a um prestador de serviço não-residente. A presente dissertação objetiva justamente analisar as características essenciais do ISS visando o entendimento de todo este processo.
Services has became very important in trade relations between the countries over the recent years, and playing an important role in the context of international trade. In this respect, taxation of international transactions with services has become a challenge for the taxing entities, in order to prevent tax evasion an ease tax law compliance. In this vein, the study of ISS taxation in international transactions is a matter of interest of the tax entities (local governments and the Federal District), and also for the other actors involved, in order to guarantee justice and tax transparency. Thus, it is important to discuss how Complementary Law n. 116/2003 works regarding international transactions, given the controversies raised in the legal doctrine of taxation, especially the questions related the constitutionality of this type of taxation and the possible violation of tax treaties, considering the imposition of tax liability to non-resident service providers. This dissertation aims to analyze the essential characteristics of the ISS in order to better understand the aforementioned problems.
CF - Constituição Federal
CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária
CSLL - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CTN - Código Tributário Nacional
DI - Declaração de Importação
GATS - Acordo Geral de Comércio de Serviços GATT - Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio
IPTU - Imposto Sobre a Propriedade Territorial e Urbana IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores ISS - Imposto Sobre Serviços
ICMS - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação II - Imposto de Importação
IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados IR - Imposto de Renda
IVA - Imposto Sobre o Valor Agregado LC - Lei Complementar
MERCOSUL - Mercado Comum do Sul
NAFTA - Acordo de Livre Comércio da América do Norte NCM - Nomenclatura Comum do Mercosul
OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico OMC - Organização Mundial do Comércio
ONU - Organização das Nações Unidas
PIS/COFINS - Programa de Integração Social/Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
STJ - Superior Tribunal de Justiça TEC - Tarifa Externa Comum UE - União Européia
INTRODUÇÃO ... 13
CAPITULO 1 - TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ... 17
1.1 CONCEITO ... 17
1.2 CLASSIFICAÇÃO ... 19
1.3 CELEBRAÇÃO ... 20
1.4 INCORPORAÇÃO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS NO DIREITO INTERNO ... 20
CAPITULO 2 - PRINCIPAIS TRIBUTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR ... 29
2.1 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO ... 29
2.2 IPI-IMPORTAÇÃO ... 32
2.3 PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO ... 34
2.4 CIDE-TECNOLOGIA (CIDE-ROYALTIES) ... 38
2.5 ICMS-IMPORTAÇÃO ... 41
2.6 CIDE-COMBUSTÍVEIS ... 43
CAPITULO 3 - SERVIÇOS, ISS E A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003 ... 46
3.1 HISTÓRICO DA TRIBUTAÇÃO SOBRE SERVIÇOS ... 46
3.3.3 ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DO ISS ... 55
3.4.1 ISS X ICMS ... 57
3.4.2 ISS X IPI ... 59
3.5 LEI COMPLEMENTAR DO ISS: ASPECTOS ESPECÍFICOS ... 64
3.5.1 HISTÓRICO ... 64
3.5.2 ASPECTOS GERAIS ... 65
3.5.3 A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003 ... 67
3.5.4 REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ISS ... 70
3.5.4.1 ASPECTO MATERIAL ... 70
3.5.4.2 ASPECTO ESPACIAL ... 78
3.5.4.3 ASPECTO PESSOAL ... 86
3.5.4.5 ASPECTO QUANTITATIVO ... 94
3.6 A LISTA DE SERVIÇOS ... 100
3.7 SISCOSERV ... 105
CAPÍTULO 4 - IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ... 107
4.1 CONCEITO DE IMPORTAÇÃO ... 107
4.2 IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ... 107
4.2.1 O SENTIDO DA EXPRESSÃO “PROVENIENTE DO EXTERIOR DO PAÍS” ... 108
4.3.2 LOCAL DA PRESTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ... 112
4.3.3 IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS: O ASPECTO DO RESULTADO E DO PAGAMENTO ... 114
4.4 ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS ... 116
4.4.1 POSIÇÕES DOUTRINÁRIAS PELA INCONSTITUCIONALIDADE ... 116
4.4.2 POSIÇÕES DOUTRINÁRIAS PELA CONSTITUCIONALIDADE ... 119
4.4.3 COMENTÁRIOS SOBRE AS POSIÇÕES DIVERGENTES ... 122
CAPÍTULO 5 - SERVIÇOS INTERNACIONAIS, TRATADOS E O ISS ... 125
5.1 A PROBLEMÁTICA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTERNACIONAIS 125 5.1.1 A OMC E OS ACORDOS PARA LIBERALIZAÇÃO DE SERVIÇOS ... 127
5.2 MULTILATERALISMO... 129
5.2.1 ACORDOS REGIONAIS DE COMÉRCIO ... 130
5.2.2 SOLUÇÃO DE CONTROVÉRSIAS ... 133
5.3 O GATS - ACORDO GERAL SOBRE O COMÉRCIO DE SERVIÇOS ... 135
5.3.1. PRINCIPIO DO TRATAMENTO NACIONAL ... 140
5.3.2 PRINCIPIO DA NAÇÃO MAIS FAVORECIDA ... 142
5.4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ... 143
INTRODUÇÃO
Com a publicação da Lei Complementar nº 116 em 1º de agosto de 2003 surgiu uma nova hipótese de incidência para o Imposto Sobre Serviços (ISS), qual seja, sobre serviços provenientes do exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país.
Desde então, muito tem se questionado na doutrina e na jurisprudência sobre esta nova hipótese, especialmente se os Municípios e o Distrito Federal podem cobrar o imposto sobre fatos geradores ocorridos além de seus territórios.
Muito embora a Constituição Federal, no art. 156, III, utilize a expressão: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), comumente se utiliza a sigla ISS, a qual será adotada ao longo deste trabalho.
A presente dissertação objetiva analisar a tributação do ISS pelo Distrito Federal e pelos Municípios brasileiros dos serviços provenientes do exterior de modo a garantir o cumprimento dos acordos de comércio internacional contra a dupla tributação internacional, protegendo os não residentes contra a discriminação fiscal na definição do critério de incidência do ISS.
Mais dois objetivos serão perseguidos: demonstrar a constitucionalidade, ou não, da incidência do ISS sobre a prestação de serviços provenientes do exterior e discutir sobre uma possível semelhança do ISS com o Imposto de Renda para efeito de submissão aos tratados e convenções contra a dupla tributação internacional.
No campo doutrinário existem duas correntes conflitantes envolvendo esta tributação. A primeira se posiciona pela inconstitucionalidade desta nova hipótese de incidência do ISS, sob a tese de afrontar o princípio da territorialidade, contido no art. 102 do CTN, tendo em vista que o imposto não pode alcançar fatos geradores ocorridos além do território dos Municípios e do Distrito Federal.
Dois problemas são postos para esta dissertação:
I) a tributação pelo ISS dos serviços provenientes do exterior conforme previsto na Lei Complementar nº 116/2003 é constitucional?
II) o Distrito Federal e os municípios brasileiros estão cobrando o ISS dos serviços provenientes do exterior sobre a pessoa do não residente (exportador do serviço), em desacordo com as normas do Direito Tributário Internacional, em especial os acordos contra a dupla tributação internacional e o GATS?
Enuncia-se duas hipóteses para responder provisoriamente os problemas: I) é constitucional a tributação pelo ISS - Imposto Sobre Serviços dos
serviços provenientes do exterior conforme previsto na Lei Complementar nº 116/2003.
II) é necessária a celebração de acordos contra a dupla tributação internacional para evitar a cobrança do ISS por parte do DF e dos municípios do prestador não-residente e obediência aos dispositivos do GATS que preveem esta não tributação.
O trabalho será desenvolvido em cinco capítulos, em que buscará apresentar o tema de forma bem abrangente e analítica.
O Capitulo 1 analisará os tratados e convenções internacionais. Serão apresentados aspectos conceituais, classificação e celebração dos tratados. Devido a relevância do assunto abordar-se-á também como ocorre a incorporação dos tratados internacionais no direito interno, bem como a questão da prevalência. Discorre-se ainda sobre tratados envolvendo tributos indiretos, tendo em vista ser o ISS o foco deste trabalho.
No Capítulo 2 objetivar-se-á dar uma dimensão maior à questão da tributação envolvendo transações internacionais ao se trazer à análise os principais tributos incidentes sobre o comércio exterior. Nesse mister, são abordados o Imposto de Importação, o IPI-importação, a PIS/COFINS-importação, a royalties, a CIDE-Combustíveis e o ICMS-importação.
para a expressão “serviço”. Contudo, algumas características elencadas por estes estudiosos tem levado a um conceito comum, qual seja: serviço é o resultado de um esforço humano, prestado a terceiros em regime de direito privado, com conteúdo econômico, exigindo-se ainda que o serviço esteja previsto na lista da lei complementar.
Também neste capítulo, será traçado um histórico da tributação dos serviços no Brasil, iniciando-se pelo período colonial até os dias atuais com o ISS. Esta contextualização histórica serve para entender como se deu a evolução no tempo desta tributação, culminando com a recente incidência sobre os serviços provenientes do exterior do país.
As normas gerais do ISS, em especial as disposições constitucionais e os aspectos da regra matriz de incidência, serão objeto de enfoque ainda nesta parte, bem como os princípios constitucionais da legalidade, isonomia, irretroatividade e anualidade, com vistas a reforçar a importância deste imposto no sistema tributário brasileiro.
Os aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo formam a regra matriz de incidência tributária. Dedicar-se-á também, dentro deste capítulo, uma parte onde serão analisados possíveis conflitos de competência existentes entre o ISS e o ICMS e entre o ISS e o IPI.
Por fim, ainda neste Capítulo 3 buscar-se-á analisar mais detidamente a lei complementar, apresentando-se uma visão histórica e aspectos gerais, culminando com a Lei Complementar nº 116/2003, objeto central deste estudo. Serão enfocados também os elementos essenciais do ISS na Lei Complementar nº 116/2003: fato gerador, incidência e não-incidência, local da prestação do serviço, sujeição passiva, base de cálculo, alíquota e a lista de serviços. Esta abordagem possibilita entender os aspectos normativos que envolvem o ISS, em face da incidência sobre os serviços provenientes do exterior do país.
tributação pode afetar o descumprimento de tratados e convenções internacionais em matéria tributária.
O Capítulo 5 abordará operações internacionais com serviços, tratados e o ISS. Inicia-se com uma análise da problemática da prestação de serviços internacionais em face dos acordos para liberalização de serviços da OMC. Será destacada a importância do multilateralismo no estudo do comércio internacional de serviços e dos acordos regionais de comércio, bem como os mecanismos solução de controvérsias da OMC.
Ainda dentro do Capítulo 5, será abordado o GATS - Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços. Trata-se do principal acordo envolvendo transações internacionais de serviços e são apresentadas suas características, importância e repercussões internas pelo não descumprimento de dispositivos em contraponto à incidência do ISS sobre serviços provenientes do exterior do país.
Por ser um tema de suma importância no entendimento de como se opera o comércio internacional de serviços, neste capítulo também será analisado o planejamento tributário, uma vez que as empresas dele se valem para organizar seus negócios objetivando uma menor imposição tributária.
CAPITULO 1 - TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
1.1 Conceito
O art. 2º item I, alínea “a” da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) de 1969, define tratado como sendo: “um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, que conste de um instrumento único, quer conste de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular”.
Para José Francisco Rezek, “tratado é o acordo formal, concluído entre sujeitos de direito tributário internacional público, e destinado a produzir efeitos jurídicos”.1
Bernardo Ribeiro de Moraes conceitua o tratado (ou convenção) internacional como “o ato jurídico firmado entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos competentes, com o objeto de estabelecer normas comuns de direito internacional”.2
Como se pode observar pelos conceitos apresentados, os tratados constituem norma jurídica internacional que possuem a função de estabelecer um comum acordo entre os países sobre matérias diversas, como por exemplo: direitos humanos, comércio internacional, tráfico de drogas, dentre outros. No presente estudo nos ocuparemos dos tratados internacionais que versam sobre matéria tributária.
Para Marcos Valadão, deve-se socorrer da precisão do conceito que diz se estabelecer um tratado internacional se as partes forem sujeitos de Direito Internacional e destinado a produzir efeitos jurídicos. Assim, a questão se resolve pela constatação de que o cumprimento do tratado ou ‘contrato’ se subsume à vontade do Estado de cumprir ou não o acordado, prevalecendo o principio pacta sunt servanda, pois no Direito Internacional Público não há a cogência que existe no direito interno. Naquele prevalece o consentimento, a boa-fé dos que acordam um pacto. Daí que inexistem avenças entre sujeitos de Direito Internacional Público
1 REZEK, José Francisco.
Direito dos tratados. Rio de Janeiro : Forense, p.21. 2 MORAES, Bernardo Ribeiro.
destinadas a produzir efeitos jurídicos, que não sejam consideradas tratados internacionais.3
Os tratados internacionais são fontes do Direito Tributário Internacional, juntamente com os costumes e os princípios gerais do direito. Isso faz com que os tratados internacionais assumam significativa importância no âmbito do Direito Internacional Público.
Não há dúvida de que atualmente o tratado internacional é a fonte mais importante do Direito Internacional Público, pois traz segurança às relações internacionais e faz com que o livre consentimento das nações seja expresso de maneira clara. Além do que, nos últimos 60 anos, o número de tratados internacionais em todas as matérias sofreu formidável incremento.4
Para Agostinho Tavolaro, do fato do intercâmbio entre as nações, e da tributação que cada uma delas impõe no exercício de sua soberania nasceu a necessidade de regular as relações tributárias entre os países e seus residentes ou nacionais que exerçam atividades em outros países ou que deles ou a eles recebam ou paguem rendimentos ou deles ou a eles vendam ou comprem bens ou serviços, neles empregando ou deles recebendo capital. Dá-se o nome de direito tributário internacional à regulação dos efeitos tributários dessas relações. E como todo ramo do direito (não nos esquecendo que o direito é um só e que a sua distinção em ramos diversos tem somente aplicação didática) tem o direito tributário internacional suas fontes em comum com as fontes próprias do direito internacional que o art. 38 do Estatuto da Corte Internacional de Justiça enumera,delas se destacando os tratados.5
A celebração de tratados internacionais entre os países se justifica pela necessidade de harmonização de procedimentos, liberação comercial, integração regional, combate à evasão, tratamento tributário igualitário, dentre outras.
Segundo Fábio Clasen de Moura:
Nos dias atuais, fundamentalmente em razão do vultoso progresso do homem nas áreas de comunicação e transporte, consolida-se a tendência de que as pessoas, físicas ou jurídicas, acabem por exercer atividades econômicas em mais
3
VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações constitucionais ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte : Del Rey, 2000, p. 149.
de um pais. Se durante muito tempo predominou a forma imobiliária de riqueza, na atualidade a tônica é uma maior intensidade das relações econômicas internacionais. Ante a hodierna tendência de quepessoas físicas e jurídicas acabem por exercer atividades econômicas em mais de um pais, torna-se factível a exigência de um mesmo sujeito passivo, por dois ou mais Estados soberanos, autônomos e internamente a cada um, de créditos tributários decorrentes da aplicação de tributos materialmente semelhantes, a partir
de um mesmo suporte fático.6
1.2 Classificação
Com relação ao número de pactuantes, os tratados podem ser classificados em bilaterais (dois participantes no acordo) e multilaterais, também chamados coletivos, quando há três ou mais pactuantes. Reputa-se também bilateral o tratado entre um Estado e uma organização internacional. Os tratados multilaterais costumam ter cláusula de adesão, de forma a facilitar a ampliação do número de partes ao longo do tempo.7
Também, com relação aos tratados multilaterais, estes podem ser mutualizáveis ou não-mutualizáveis. Tratado mutualizável é o tratado multilateral cuja inadimplência de uma das partes ou de alguns pactuantes entre si não compromete a execução do tratado como um todo (há um feixe de relações bilaterais, caso típico dos tratados sobre regras comerciais). Por seu turno, o tratado não-mutualizável não permite que uma parte abandone a execução do tratado sem comprometê-lo como um todo. Tomem-se, por exemplo, os tratados de preservação do meio ambiente, pois se uma das partes descumpre o acordo compromete toda a execução, sendo mesmo impossível que uma parte desconsidere o acordo somente com relação a uma parte especificamente.8
5 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Utilização abusiva dos tratados internacionais de dupla tributação (treaty
shopping). Disponível em: < http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs506.pdf.> Acesso em: 11/12/2011.
6 MOURA, Fabio Clasen de. Imposto sobre Serviços: Operações intermunicipais e internacionais (importação e
exportação). São Paulo : Quartier Latin, 2007, p. 229.
7 VALADÃO, op. cit. p. 153-154
1.3 Celebração
Segundo Alberto Xavier e Helena de Araujo Lopes Xavier, a celebração de tratados encerra duas fases: a de negociação e a de celebração. A fase da celebração inicia-se com o referendo do Congresso Nacional, o qual tem por objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o Presidente da República a ratificar o tratado. O referendo limita-se à alternativa da permissão ou rejeição de ratificação, não sendo admissível qualquer interferência no conteúdo do tratado.9
Para Marcos Valadão, os tratados internacionais tem sua gênese na negociação, durante a qual se fixam os termos que representam o acordo de vontade das partes. Como é lógico, a iniciativa deve partir do Estado que tem maior interesse na consecução do acordo. A negociação, nos tratados bilaterais, se dá normalmente na capital de um dos Estados, nada impedindo que se faça em uma cidade de um terceiro pais. A negociação em si mesma é levada a cabo pela representação diplomática do país ou por uma delegação (via de regra quando o assunto envolve aspectos técnicos específicos), podendo acontecer por troca de notas, por debates orais, ou ainda por delegações conjuntas que tem a autorização dos dois governos para redigirem os termos do tratado.10
A celebração de tratados internacionais está relacionada à soberania estatal. Por soberania entende-se o poder que as nações tem sobre seus territórios e sua população, dentro de uma ordem jurídica. Nenhum país pode abrir mão de sua soberania ao celebrar um tratado internacional, pois, só firmam tratados países que tem interesses comuns. Os tratados devem possuir equilíbrio, não podendo favorecer determinada nação em detrimento de outra.
1.4 Incorporação dos tratados internacionais no direito interno
Para Isabel de Magalhães Collaço, o problema da relevância dos tratados na ordem interna desdobra-se em duas questões distintas: (i) a de saber quais as condições em que as normas internacionais ganham relevância na ordem interna; e (ii) a de determinar qual o valor formal hierárquico na ordem interna das normas
9 XAVIER, Alberto; XAVIER, Helena de Araujo Lopes.
internacionais que aí ganharam relevância, ou seja, se valem na ordem interna como normas internacionais ou como simples normas de direito interno.11
A transformação do tratado em norma de direito interno constitui problema doutrinário, sendo que uma corrente fala de ‘adoção’, ou seja, o tratado embora aplicado internamente continuaria sendo norma de Direito Internacional, e outra corrente admite a transformação do tratado em lei interna. De qualquer forma, neste processo de ‘internação’ ou de ‘ordem de execução’ da norma internacional, via de regra, exige-se as intervenções do Poder legislativo. De se observar que as Constituições dos diversos Estados diferem na forma como tratam do assunto, existindo, inclusive, aquelas que são silentes sobre a matéria.12
Conforme Antonio Paulo Cachapuz de Medeiros, o embasamento doutrinário da necessidade de aprovação do Poder legislativo para os tratados internacionais situa-se em torno da idéia de que o titular da soberania é o povo, “não podendo o Estado comprometer-se perante potências estrangeiras, salvo por disposição de vontade popular, expressa através da representação nacional, isto é, pelas câmaras legislativas eleitas pelo povo”.13
A questão da incorporação dos tratados tem origem nas teses monista e dualista. Segundo Alberto Xavier, na tese dualista, a diversidade absoluta quanto às fontes, entre direito internacional e direito interno, impedia que a norma internacional vigorasse na ordem interna, antes de ser transformada em lei interna. Para a construção monista, o direito constitui uma unidade de que a ordem interna como a ordem internacional constituem meras manifestações. Esta construção comporta duas variantes, consoante, em caso de conflito entre as ordens interna e internacional, se desse prevalência à norma interna ou à norma internacional. No primeiro caso, falava-se de monismo com primado do direito interno, no segundo, de monismo com primado do direito internacional.14
No Brasil os tratados internacionais seguem a tese dualista, onde, ao serem aprovados pelo Congresso Nacional e ratificados, são incorporados ao ordenamento jurídico interno, depois de promulgados por decreto presidencial. Este assunto será abordado com mais detalhes à frente.
11 COLLAÇO, Isabel de Magalhães.
Direito Internacional Privado, I, Lisboa 1966, p. 317, apud XAVIER, Alberto, op.cit.
12 VALADÃO, op. cit., p. 157
13 MEDEIROS, Antonio Paulo Cachapuz de.
O poder de celebrar tratados. Porto Alegre : Fabris, 1995, p. 198 14 XAVIER, Alberto.
Ao firmar um tratado nenhum país pode modificar suas regras internas, com o efeito de prejudicar a aplicação do tratado, sob pena de aplicação de sanções por parte dos outros países. Se o país signatário de um tratado discordar de alguma cláusula do tratado, deve se valer do instrumento da denúncia, previsto no Direito Internacional Público.
Para Luis Eduardo Schoueri, cada vez que um Estado celebra um tratado internacional em matéria tributaria, tem ele parte de sua pretensão tributária limitada (ou autolimitada), de modo a não mais poder fazer incidir sua regra de incidência sobre as situações comprometidas internacionalmente. Assim, se a soberania interna se limita pelo Direito interno (e por isso o Estado somente pode exercer sua pretensão tributária sobre os campos que o próprio Direito lhe reserva), de igual modo os tratados internacionais podem impedir a incidência da lei.15
1.4.1 Forma como ocorre a recepção dos tratados internacionais no ordenamento jurídico interno
Após celebrado o tratado internacional é necessário que os termos sejam referendados pelo Congresso Nacional, por meio de decreto legislativo. Cumprida esta parte, o tratado deverá ser ratificado e promulgado por decreto do Presidente da República. Somente após ultrapassados estes passos as cláusulas do tratado firmado entre o Brasil e outras nações passam a ter força de lei e integram a ordem jurídica brasileira.
Segundo Heleno Torres, o ato de ratificação aperfeiçoa-se com a notificação dada ao outro país signatário ou ao depositário. Destarte, somente com o conhecimento pela outra parte, mediante a troca dos instrumentos de ratificação (ou depósito das ratificações, quando multilateral), passará o tratado a produzir os seus efeitos entre as partes (pact non obligant nisi gentes inter quas inita). Quanto à natureza jurídica, o ato de ratificação não é mais do que uma comunicação formal dirigida á parte depositária das ratificações, quando se trata de acordos multilaterais, ou ao outro Estado, no caso de acordo bilateral, vinculando o Estado, nos termos da
15
autorização legislativa (se houver alguma reserva). Por isso, o ato de ratificação é irretratável, cabendo apenas a denúncia do tratado, caso o Estado deseja posteriormente afastar-se do compromisso assumido.16
Antes da ratificação, por decorrência do principio da separação de poderes e para a plena realização do ideal democrático, deve o Congresso Nacional, órgão representativo do povo, a quem o poder pertence, manifestar-se, autorizando ou não, o Presidente da República a ratificar o tratado.17
Para Betina Grupenmacher, não há no ordenamento constitucional, norma assecuratória da prevalência e da superior hierarquia dos tratados sobre a legislação interna. A inexistência de norma que saliente a supremacia do direito externo sobre o interno, demonstra que a Constituição de 1988 perdeu a oportunidade de permitir que o Brasil se integrasse de maneira plena e efetiva ao internacionalismo jurídico. A total ausência de um dispositivo constitucional que determine a superior hierarquia da norma convencional sobre a interna está a demandar a alteração do texto constitucional, para que nele se inclua dispositivo que preveja que os tratados são recebidos “como tal” na ordem nacional e que possuem superior hierarquia em face do ordenamento interno.18
1.5 Os tratados internacionais no direito tributário interno e a questão da prevalência
No direito tributário interno os tratados internacionais estão previstos no art. 100 do Código Tributário Nacional:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
16
TÔRRES, Heleno Taveira. Aplicação dos tratados e convenções internacionais em matéria tributária no Direito Brasileiro. In: Tratados internacionais na ordem jurídica brasileira. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues (coord). São Paulo : Lex Editora/Aduaneiras, 2005, p. 148.
17 GRUPENMACHER, Betina Treiger.
Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo : Dialética, 1999, p. 75.
18
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
No direito brasileiro, a República Federativa do Brasil tem a competência para celebrar tratados, conforme disposto no art. 5º, § 2º da Constituição Federal, por intermédio da União, representada pelo chefe do Poder Executivo, assim previsto no art. 21, I c/c art. 84, VIII, ambos da Constituição Federal.
Os tratados internacionais firmados pela República Federativa do Brasil contra a dupla tributação internacional, como representante dos interesses nacionais, tem prevalência sobre as normas internas relativas à tributação. Por exemplo, se estiver previsto em um tratado contra a dupla tributação que a renda auferida por um residente pela prestação de um serviço em um país com o qual o Brasil tenha firmado este tratado, deve esta renda ser tributada na origem e não no destino. Esta regra deve valer para todos, não podendo o país onde o residente prestou o serviço exigir o mesmo imposto que foi pago pelo residente no Brasil.
A República Federativa do Brasil ao celebrar um tratado internacional em matéria tributária o faz em nome de todo Estado brasileiro, aí incluídos a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal.
Para Heleno Torres, seria ilógico pensar que apenas a União (pessoa jurídica de direito público interno - ordem parcial autônoma, do mesmo modo com os Estados e municípios) tivesse que ser a única a sofrer as coarctações ou a beneficiar-se das concessões inerentes às disposições acordadas nas convenções firmadas peal República Federativa do Brasil. O interesse nacional deve prevalecer sobre os interesses dos entes federados, sempre, pelo que não se deve confundir autonomia com sabedoria estatal. Outros fundamentos, tão relevantes quanto o federalismo, como é o caso da presença da nação na ordem internacional com autodeterminação, respeitando a todos os preceitos insculpidos no art. 4º. da CF, exigem tal postura hermenêutica.19
não se pode alegar que o principio federativo e da autonomia dos municípios é violado quando a União, enquanto órgão representativo da República Federativa do Brasil, celebra tratado internacional desonerando os contribuintes do pagamento de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, pois trata-se de competência excepcional outorgada ao Estado brasileiro com vistas a atender interesses supra-regionais.20
Para Schoueri, o aplicador da lei enfrenta questões de ordem diversa, um caso que envolva um acordo de bitributação e lei interna: o primeiro responderá a seguinte indagação: “o Estado contratante está autorizado a fazer incidir sua tributação sobre determinada situação?” Já a lei interna investigará: “qual o montante da tributação sobre determinada situação?”. Embora qualquer das questões possa ser respondida em primeiro lugar, sem que haja ordem lógica a esse respeito, parece claro que a resposta negativa à primeira questão implica a desnecessidade do exame da segunda: se o acordo de bitributação afasta a pretensão tributária do Estado sobre determinada situação, pouco interessa saber qual seria o tributo, se não estivesse afastada aquela pretensão. Esse raciocínio reforça a independência dos momentos interpretativos dos acordos de bitributação, em relação ao direito interno.21
1.6 Tratados sobre tributos indiretos
Em geral os tratados internacionais envolvem tributos diretos, especialmente os impostos sobre a renda e o capital.
Quanto aos tributos indiretos, os mais conhecidos são os impostos sobre o consumo. Como exemplo tem-se o ICMS, imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação, o ISS, imposto sobre serviços e o II, imposto sobre importação. No caso dos tributos indiretos não existem atualmente tratados que
19
TORRES, Heleno Taveira. Prestação de serviços provenientes do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior. In: TORRES, Heleno T. (coord). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na Constituição. Barueri-SP : Manole, 2004. p.296.
20 CHIESA, Clelio.
A competência tributaria do Estado brasileiro – desonerações nacionais e imunidades condicionadas. São Paulo : Max Limonad, 2002, p. 67.
21
versem sobre dupla tributação internacional, mas sim sobre harmonização tributária e integração econômica.
Para Marcos Valadão, no âmbito das relações brasileiras, o único tratado que tem, de fato, o objetivo de harmonização tributária é o do Mercosul (Tratado de Assunção, promulgado pelo Dec. 350 de 21/11/91), embora o tratado originário da ALADI tenha também algumas destas características. Os tratados que visam harmonização tributária tem por objeto a integração das economias, assim, a direção apontada é no sentido de se ter sistemas tributários integrados do ponto de vista da circulação econômica, ou mesmo caminhar para se adotar uma tributação comum sobre o valor agregado, como é o caso da União Européia. Com relação ao Tratado de Assunção, que instituiu o MERCOSUL, os tratados daí derivados que impuseram a Tarifa Externa Comum - TEC, é o primeiro passo neste sentido, embora haja, ainda, diversas ressalvas no tratado, e muitas exceções à TEC, que passa por um processo de convergência.22
Na visão de Betina Grupenmacher, é certo que a União, como ente federativo, não pode, celebrando tratados, conceder benefícios fiscais em relação a tributos que não estejam na sua esfera constitucional de competência impositiva, pois tal postura fere frontalmente o principio federativo e como decorrência o da tripartição constitucional de competências. Além de infringir o art. 151, III, do texto constitucional, que veda a concessão, pela União, de isenção heterônoma.23
Tal premissa não é verdadeira, no entanto, quando a União, representando o Estado brasileiro, celebra tratados concedendo isenções ou reduzindo alíquotas de tributos estaduais, municipais e distritais. Nessa posição lhe é permitido conceder benefícios tributários de qualquer natureza.24
Para Luciano Amaro, “os Estados-Membros e os Municípios não possuem soberania de tal sorte que, no plano das relações com outros Estados soberanos, quem legisla (ratificando os tratados) é o Congresso Nacional, editando normas que integram o direito tributário brasileiro e não o Direito sobre tributos federais”.25
No Tratado de Assunção existe a cláusula de não-discriminação, no art. 7º., que prevê o tratamento tributário igual a ser concedido para o produto importado e ao similar nacional. Neste caso, existem disposições que tratam de política fiscal,
prevendo isenções nas importações de produtos nas transações comerciais envolvendo os países do bloco, as quais tem como objetivo maior a harmonização tributária e a integração econômica regional.
Francisco de Paula Souza Brasil, ao estudar a questão das isenções concedias por tratados, afirma: “os tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, por conseguinte, se sobrepõem às leis estaduais e municipais. Deve-se dar a esta regra o entendimento e o elástico que melhor convier aos interesses do pais e à sedimentação de suas relações internacionais”.26
Portanto, os tratados internacionais que versem sobre tributos tem o poder de dispor sobre concessão de benefícios fiscais a tributos que não sejam os de competência da União, como por exemplo, o ISS. Decisões recentes do STF tem se direcionado neste sentido.
Tome-se o caso do RE 543943, Ag.Reg. no Recurso Extraordinário, Relator Min. Celso de Melo, Julgamento: 30/10/2010:
E M E N T A: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – GASODUTO BRASIL -BOLÍVIA – ISENÇÃO DE TRIBUTO MUNICIPAL (ISS) CONCEDIDA PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL MEDIANTE ACORDO BILATERAL CELEBRADO COM A REPÚBLICA DA BOLÍVIA – A QUESTÃO DA ISENÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS E/OU MUNICIPAIS OUTORGADA PELO ESTADO FEDERAL BRASILEIRO EM SEDE DE CONVENÇÃO OU TRATADO INTERNACIONAL - POSSIBILIDADE CONSTITUCIONAL – DISTINÇÃO NECESSÁRIA QUE SE IMPÕE, PARA ESSE EFEITO, ENTRE O ESTADO FEDERAL BRASILEIRO (EXPRESSÃO INSTITUCIONAL DA COMUNIDADE JURÍDICA TOTAL), QUE DETÉM “O MONOPÓLIO DA PERSONALIDADE INTERNACIONAL”, E A UNIÃO, PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO INTERNO (QUE SE QUALIFICA, NESSA CONDIÇÃO, COMO SIMPLES COMUNIDADE PARCIAL DE CARÁTER CENTRAL) - NÃO INCIDÊNCIA, EM TAL HIPÓTESE, DA VEDAÇÃO ESTABELECIDA NO ART. 151, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, CUJA APLICABILIDADE RESTRINGE-SE, TÃO SOMENTE, À UNIÃO, NA CONDIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO INTERNO – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. - A cláusula de vedação inscrita no art. 151, inciso III, da Constituição - que proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas - é inoponível ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa
25 AMARO, Luciano.
Direito Tributário Brasileiro. São Paulo : Saraiva, 1997, p. 176. 26 BRASIL, Francisco de Paula Souza.
do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticasque se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno. Doutrina. Precedentes. - Nada impede, portanto, que o Estado Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária em matéria de tributos locais (como o ISS, p. ex.), pois a República Federativa do Brasil, ao exercer o seu treaty-making power, estará praticando ato legítimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém - em face das unidades meramente federadas - o monopólio da soberania e da personalidade internacional. - Considerações em torno da natureza político-jurídica do Estado Federal. Complexidade estrutural do modelo federativo. Coexistência, nele, de comunidades jurídicas parciais rigorosamente parificadas e coordenadas entre si, porém subordinadas, constitucionalmente, a uma ordem jurídica total.
CAPITULO 2 - PRINCIPAIS TRIBUTOS SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR
2.1 Imposto de importação
O Imposto de Importação - II é um dos mais importantes que incidem sobre operações de comércio exterior, tendo como característica principal ser um tributo extrafiscal prioritariamente regulador da atividade de comércio exterior e como objetivo secundário a função arrecadatória.
O Imposto de Importação encontra-se previsto no art. 153, I da Constituição Federal, o qual outorga à União a competência para instituir impostos sobre a importação de produtos estrangeiros. O II foi instituído pelo Decreto-lei 37/66, com força de lei, sendo recepcionado pela Constituição de 1988 como tal.
Com relação à hipótese de incidência tributária do II, Américo Masset Lacombe descreveu-a como importar mercadoria estrangeira (critério material), tendo como critério espacial a repartição aduaneira e como critério temporal o momento da entrada na repartição aduaneira.27
Dessa forma, a obrigação de pagar o II ocorre toda vez que se traz para dentro do território nacional um bem (mercadoria, produto) através de um aeroporto ou porto, por exemplo, onde esteja localizada uma repartição aduaneira no momento em que se concretizasse o ingresso desse bem na referida repartição.28
Para André Parmo Folloni, no critério material da hipótese de incidência tributária, que descreve o fato com abstração das coordenadas de tempo e espaço (critérios temporal e espacial, respectivamente), sempre um verbo pessoal e transitivo acompanhado de seu complemento. Assim, resta inadequada à teoria da regra-matriz de incidência tributária a prescrição literal do art. 1º do Decreto-lei 37/66, que define o fato gerador como a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional, repetida em setores doutrinários. Uma vez que pretendemos aplicar a teoria como foi concebida, necessário buscar outra possibilidade.29
A expressão bem para efeito de incidência do II engloba mercadorias importadas com o fito de mercância, produtos destinados a matéria-prima em
27 LACOMBE, Americo Masset. Imposto de importação. São Paulo : RT, 1977, p. 26; e HILU NETO, Miguel.
Imposto sobre importação e imposto sobre exportação. São Paulo : Quartier Latin, 2003, p. 66
28 Isto se deve ao fato de que só se pode fazer importação e exportação regular por meio de pontos alfandegados
processo de industrialização e também outros adquiridos do exterior para consumo próprio, como por exemplo, um carro ou um computador.
Incide o II também sobre as bagagens que, mesmo não sendo mercadorias, havendo isenção até um determinado limite. Ultrapassado este valor limite, qualquer que seja o bem que compõe a bagagem será tributado, uma vez que o Decreto-lei 37/66 se refere a objetos de qualquer natureza.
O art. 70 do Decreto nº 6.759/2009, Regulamento Aduaneiro, dispõe que considera-se estrangeira, para fins de incidência do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao país, salvo se: I - enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; II - devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; III - por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; IV - por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou V - por outros fatores alheios à vontade do exportador.
Esta distinção ao conceito de mercadoria estrangeira se faz importante, uma vez que podem ocorrer situações, como as elencadas, que fogem do controle do exportador, não sendo justo que o importador arque com o ônus do imposto na importação destes produtos.
Com relação ao critério temporal da hipótese de incidência tributária Américo Lacombe assevera que é necessária uma relação lógica entre os demais critérios (material, espacial, quantitativo). Se o critério material é importar mercadoria estrangeira e o critério espacial é a repartição aduaneira de zona primária, então o critério temporal só pode ser o momento da “chegada da mercadoria ao porto ou aeroporto de destino, ou aos locais habilitados nas fronteiras terrestres”. Afirma ainda que, ao prescrever que se considera ocorrido o fato gerador no momento do registro da DI (Declaração de Importação) em casos de despacho do produto para o consumo, o art. 23 do Decreto-lei 37/66 resta em antinomia com o art. 1º. Por ser este o dispositivo logicamente adequado, o art. 23 “é inválido por antinomia, faleceu juridicamente”.30
Conforme disposto no art. 73, I do Regulamento Aduaneiro, reproduzindo o art. 23 do Decreto-lei 37/66, “considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo”.
29
Para Paulo de Barros Carvalho, “critério temporal é o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos fornecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária”.31
Na visão de Folloni, no direito positivo brasileiro considera-se critério temporal do II, quando de mercadoria despachada para consumo, o átimo do registro da declaração de importação no SISCOMEX - Sistema Integrado de Comércio Exterior, isto é, o momento em que, em ambiente virtual, há um registro. Há contudo, a possibilidade de que o produto chegue ao território aduaneiro, fique armazenado no local alfandegado,mas o importador não providencie o registro da declaração de importação via SISCOMEX. Nesse caso, vencido o prazo de armazenamento, surge a obrigação tributaria. É dizer: o critério temporal da hipótese de incidência do II é o momento em que se esgota o prazo de permanência do produto importado no local alfandegado, se não houver, antes disso, o registro de declaração de importação.32 Como visto, o critério temporal da HIT do II é o registro da DI no SISCOMEX. Assim, o critério espacial, segundo o art. 23 do Decreto-lei 37/66, é o local da repartição aduaneira que recebe o bem importado, ou seja, na qual é verificada a entrada do bem no território nacional.
Contudo, o software do SISCOMEX não está disponível apenas no escritório da repartição aduaneira, mas sim em qualquer lugar que possua acesso à internet, por exemplo, um banco, uma corretora, um despachante aduaneiro, no estabelecimento do importador, ou até mesmo no exterior.
Porquanto, a incidência da norma tributária impositiva do II pode ocorrer em qualquer lugar em que esteja instalado o SISCOMEX e seja possível registrar a DI. O critério pessoal da regra matriz de incidência do II envolve os sujeitos sujeito ativo e passivo da obrigação tributária. O sujeito ativo do II é a União, que possui o direito legal à quantia devida a titulo de tributo.
Contribuintes do II, segundo o art. 103 do RA que reproduz o art. 31 do Decreto-lei 37/66 são o destinatário de remessa postal, o adquirente de mercadoria entrepostada e o importador.
31 CARVALHO, Paulo de Barros.
Segundo Liziane Angelotti Meira, o importador é a pessoa em nome da qual foi efetuada a importação.33 A importação também pode ser feita por empresas
prestadoras de serviços, as chamadas trade companies, que o fazem em nome do importador que, às vezes, por opção ou comodidade, prefere realizar importações de bens tendo estas companhias como intermediárias.
Os responsáveis tributários, segundo o art. 105 do RA, são o transportador e o depositário da mercadoria importada. O art. 106 prevê também casos de responsabilidade solidária (o representante nacional de transportador estrangeiro e a empresa que importa em nome de terceiro).
Por fim, o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária do II é composto pela base de cálculo e pela alíquota.
No art. 2º do Decreto-lei 37/66 encontra-se definida a base de cálculo do II em casos de alíquota ad valorem, como sendo o valor aduaneiro. O conceito de valor aduaneiro encontra-se previsto no art. VII do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio), o qual é obtido pela declaração do importador ou com a aplicação dos métodos de valoração aduaneira.
A alíquota ad valorem é um percentual definido na Tarifa Externa Comum (TEC), conforme art. 90 do RA. A TEC é uma tabela na qual consta o código do produto, sua descrição e a alíquota do II. Obedece a Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM. Conforme prevista no GATT a TEC é um exigência para a instauração de uma União Aduaneira.
Outra característica do II é que as alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo sem que seja necessário observar o principio da anterioridade, previsto no art. 153 § 1º., V da CF. Isto se deve ao fato de o II ser um tributo extrafiscal, podendo o governo dele se utilizar para regular o mercado e incentivar exportações, dentre outras medidas.
2.2 IPI-importação
O IPI, Imposto sobre produtos industrializados, incide sobre operações internas com produtos industrializados. Além disso, incide também na importação destes mesmos produtos.
33 MEIRA, Liziane Angelotti.
Neste caso, é tido por alguns autores, como Paulo de Barros Carvalho, como um adicional do Imposto de Importação. O IPI não incide na exportação de produtos industrializados em vista da imunidade disposta no art. 153, § 3º., III da CF.
A competência para exigir o IPI-importação, conforme disposto no art. 153, IV, CF é da União. A Emenda Constitucional 18/65 criou o IPI, sendo a lei básica a de nº 4.502/64, por recepção constitucional foi confirmada pelo Decreto-lei n. 34/66.
O IPI devido na importação e o II tem hipótese de incidência tributária semelhantes. De acordo com o art. 2º., I, da Lei 4.502/64 é hipótese de incidência do IPI o desembaraço aduaneiro.
José Roberto Vieira expõe o critério material do IPI “realizar operações com produtos industrializados”, porque apenas industrializar o produto, sem com ele realizar alguma operação jurídica, não configura a hipótese de incidência tributária desse imposto.34 Há que se realizar uma operação jurídica com produtos industrializados. E essa operação jurídica, bem pode ser a importação... quase todos aceitarão sem reservas a possibilidade deste núcleo da hipótese de incidência agasalhar também a importação de produtos industrializados. A operação jurídica demandada pela hipótese de incidência será, então justamente a importação. E teríamos como critério material “importar produtos industrializados estrangeiros”.35
Vieira afirma ainda que o IPI-importação é um IPI com conotação aduaneira. Mas, ressalte-se, posto sejam coincidentes os critérios materiais, os critérios temporais e espaciais dos dois tributos são diferentes, com o que não tem a mesma hipótese de incidência.36
Ocorre também a coincidência das hipóteses de incidência tributária do IPI devido nas saídas do estabelecimento e do IPI-importação na entrada para desembaraço.
Já o critério temporal da hipótese de incidência do IPI-importação encontra-se estabelecido no art. 2º da Lei 4.502/64: “fato gerador do imposto quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro”.
Folloni afirma que, parece mais correto considerar que a norma de incidência do IPI incide apenas quando do desembaraço aduaneiro, havendo outra norma que prescreva a necessidade de antecipação do pagamento. Logo, só há incidência do
34 VIEIRA, José Roberto.
A regra matriz de incidência do IPI: texto e contexto. Curitiba : Juruá, 1993, p.98. 35 FOLLONI, op. cit., p. 128.
IPI, se houver desembaraço. A consideração tem relevância prática, pois se, durante a conferência aduaneira (antes do desembaraço, após o registro da DI), há extravio do produto, não se deu a incidência do IPI, e os valores recolhidos antecipadamente devem ser devolvidos. Nesse sentido a prescrição do art. 237, § 1º., I do RA: “o imposto não incide sobre os produtos objeto de extravio ocorrido antes do desembaraço aduaneiro”.37
O critério espacial do IPI-importação é o local alfandegado, considerando este como sendo de zona primária.
Os critérios pessoais do IPI-importação e do II são os mesmos, ou seja, sujeito ativo: União, sujeito passivo: importador.
No critério quantitativo, a base de calculo do IPI-importação é o valor aduaneiro (base de cálculo do II) acrescido do próprio II. As alíquotas do IPI vem definidas na Tabela do Imposto sobre Produtos Indutrializados (TIPI), a qual, como no caso da TEC, segue a NCM. Esta tabela encontra-se prevista no art. 2º. do RIPI (Regulamento do IPI). A seletividade das alíquotas do IPI, em função da essencialidade do produto, também está presente no IPI-importação, em razão da prescrição contida no art. 153, §3º, I, da CF.
O IPI-importação não se sujeita ao principio da anterioridade. Contudo, deve obedecer a anterioridade dos noventa dias. O Poder Executivo está autorizado a alterar nos limites fixados por lei e os do art. 4º do Decreto-lei 1.199/71, redução até zero e majoração até trinta pontos percentuais.
2.3 PIS/COFINS-importação
A Lei nº 10.865 de 30 de abril de 200438 dispôs sobre a incidência da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social-COFINS nas importações.
As Emendas Constitucionais 33, de 2001 e 42 de 2003, modificaram os artigos 149 e 195 introduzindo dispositivos específicos para incidência das contribuições na importação, sendo o dispositivo do art. 195 específico para as
contribuições sociais, categoria em que se enquadram o PIS e a COFINS. O art. 149 passou a ter a seguinte redação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) Redação anterior: “II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (foi incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)”
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
Observe-se que a alteração que promoveu a extensão para a incidência na importação de bens e serviços em geral decorreu da Emenda 42 de 2003. Esta Emenda também introduziu no art.195 o inciso IV, com a seguinte redação:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
A rigor, dispositivos deste jaez (adicionados aos arts. 149 e 195) são desnecessários na Constituição, pois é da natureza dos tributos sobre consumo que incidam também na importação, sendo desonerada a exportação (tributação no destino, quando se fala de tributação no consumo nas transações internacionais de bens e serviços).
No caso da importação de serviços, o fato gerador do PIS-Importação e da COFINS-Importação é o pagamento (o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa) de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. O sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica contratante no Brasil, de serviços de residente ou domiciliado no exterior, ou o beneficiário do serviço no Brasil, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.39
A base de cálculo das contribuições é o valor pago (creditado, entregue, empregado ou remetido) ao exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do ISS e do valor das próprias contribuições (tributação “por dentro”). As alíquotas, no que se refere à importação de serviços, são invariavelmente de 1,65% para o PIS–Importação e de 7,6% para a COFINS–Importação.
Segundo Andréa Faria:
é possível argumentar que tais contribuições não seriam aplicáveis aos contratos de transferência de tecnologia, considerando o conceito e as normas do INPI relativas a tais contratos. Isto porque, se analisarmos a natureza desses contratos, veremos que a transferência de tecnologia não constitui uma obrigação “de fazer”, característica dos serviços em geral, mas uma obrigação “de dar”. Para o INPI-Instituto Nacional da Propriedade Industrial, não é possível averbar contrato de licença de tecnologia, mas sim de transferência de know-how, pois a obrigação é essencialmente de fornecer tecnologia. Há, porém, controvérsias em relação a este aspecto, sob o argumento de que essas transferências se caracterizam como prestação de serviço para efeitos tributários.
39 FARIA, Andréa Filomeno. Aspectos Tributários dos Contratos de Transferência de Tecnologia. Disponível em:
Os contratos de assistência técnica, por outro lado, diferentemente os contratos de transferência de tecnologia (considerando a classificação dada pelo INPI aos contratos que impliquem transferência de tecnologia), envolvem necessariamente a prestação de serviços (i.e. obrigações “de fazer”), por técnicos que detém conhecimentos especializados relativos a determinado sistema produtivo. Diante da ausência de uma lista taxativa na Lei 10.865/04 que fixe os serviços sujeitos ao PIS-Importação e à COFINS Importação, é forçoso dizer que os contratos de assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes são tributados por estas
contribuições, à alíquota total de 9,25%.40
O conceito de serviço para fins tributários tem suscitado controvérsia, tanto na doutrina, quanto na jurisprudência. O STF na Súmula Vinculante 31 afirma que “é inconstitucional a incidência do ISS sobre operações de locação de bens móveis”. Esta decisão foi baseada no conceito de serviço como “obrigação de fazer”, em oposição a “obrigação de dar”. Como numa locação de bens móveis inexiste uma “obrigação de fazer”, esta operação não se constitui serviço para efeitos tributários.
Um exemplo de uma visão que mais se adéqua ao estado atual do tratamento de serviços para efeitos tributários é a de Aldemario Araujo Castro:
a ampliação da idéia de serviço para além de uma “obrigação de fazer” ou da “energia humana voltada para determinado fim” não é arbitrária. Corresponde o aludido alargamento a um fenômeno presente na realidade sócio-econômica em contínua evolução, perfeitamente capturado pela idéia de tipo. Por outro lado, tal amplitude está consagrada na ordem jurídica brasileira pelo menos no Código de Defesa do Consumidor e na Lei de Licitações e Contratos Administrativos. Nesses diplomas legais, o sentido de serviço gravita das idéias de atividade e utilidade dessa última resultante. Na própria Constituição observa-se a definição de que a soma das atividades de venda de mercadorias e de serviços abarca todos os bens ou “coisas” oferecidas no mercado, surgindo daí uma noção extremamente ampla, mas não arbitrária, de serviço.41
40FARIA, op. cit.
41 CASTRO, Aldemario Araujo.
Pode-se perceber, com esta visão de Castro, que o conceito de serviço vai muito além do entendimento esposado na citada decisão do STF, abarcando todas atividades que não envolvam fornecimento de mercadoria.
2.4 CIDE-Tecnologia (CIDE-Royalties)
A Lei nº. 10.168, de 29 dezembro de 2000, instituiu a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. Conforme consta da Lei 10.168/2000, a CIDE-Royalties, também denominada CIDE-Tecnologia, foi criada para financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para Apoio à Inovação.
O texto da referida lei estabelecia que a CIDE-Royalties incidiria, à alíquota de dez por cento, a partir de 01/01/2001, sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração por qualquer pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como signatária de contratos que impliquem a transferência de tecnologia, aí incluídos os contratos de exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. 42
Na verdade esta nova incidência na importação de serviços não onerou essas operações, de forma geral, em virtude de que concomitantemente foi reduzida a alíquota do imposto de renda retido na fonte para operações similares para 15% (antes era 25%). Cumpre lembrar que a Lei n. 9.779/1999, elevou para 25% o IR-fonte em relação aos rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços (entre os quais se incluem os serviços técnicos, assistência técnica, administrativa e semelhantes), pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sendo que a MP 2.062-60/2000, consolidada pela MP 2.159-70/2001, em seu artigo 3º estabeleceu:
42 NOVAES, Noêmia C. M de Oliveira; MARCATO, Fernando S.; CHAPINOTI, Mauricio B. A CIDE incide
sobre o que? Disponível em:
