estrutural do sistema tributário:
perspetivas na tributação das empresas
gilBerto lutHer*
Resumo
Com o presente artigo pretende analisar-se os principais elementos de uma futura revisão do sistema de tributação das pessoas coletivas no âmbito da Reforma Tributária em curso em Angola. Considerando que uma reforma duradoura e adequada depende da correta consideração das diversas condicionantes relativas à tributação dos lucros das empresas, é, nesta sede, efetuado um levantamento e análise das melhores práticas internacionais a este respeito e principais critérios de decisão, assim se recolhendo e adaptando os casos de sucesso à situação específica do país.
Não obstante a análise levada a cabo, o presente artigo pretende ser, mais do que um ponto de chegada com soluções finais, um elemento dinamizador das discussões a este respeito, fomentando o necessário e enriquecedor debate que nesta fase se pretende.
1. A Reforma Tributária em curso
Angola encontra-se, atualmente, num profundo e avançado processo de Reforma Tributária, cujos objetivos se centram na diversificação da receita tributária e na redução da dependência relativamente à receita petrolífera, na promoção da competitividade fiscal e na simplificação
* Administrador da Administração Geral Tributária (AGT). Mestre em Direito.
e modernização dos procedimentos tributários em Angola, de modo a transformar o sistema fiscal angolano, modernizando-o e adaptando-o à realidade atual.
De facto, tendo em conta a elevada dependência do país da receita petrolífera, em particular no que concerne à receita tributária petrolífera, para a construção do Orçamento Geral do Estado e para fazer face à des- pesa do Estado no cumprimento das suas múltiplas funções, verificava-se, em 2010, que a mesma representava a maior fonte de receitas do Estado, representando cerca de 70% da receita tributária total, tornando, assim, o financiamento do Estado muito permeável às flutuações dos preços do petróleo nos mercados internacionais e às crises petrolíferas, como a que se verificou em 2008.
De forma igualmente relevante, verificava-se uma forte concentração das receitas tributárias não petrolíferas nas grandes empresas e, em par- ticular, em Luanda, com um elevado número de empresas em situação de incumprimento das suas obrigações fiscais, assim se evidenciando a injustiça na repartição do esforço tributário entre os diversos contribuin- tes, com a quase totalidade da receita concentrada num número muito reduzido de contribuintes.
Por sua vez, o sistema legislativo fiscal angolano, ainda fortemente influenciado pelo sistema fiscal pré-independência – caraterística evi- denciada pelo facto de alguns dos diplomas mais importantes, como o código de imposto industrial, remontarem ainda ao início da década de 70 ou até a décadas anteriores –, apresentava-se totalmente desfasado da realidade económica, social e tecnológica do país, o que gerava diversos constrangimentos na correta aplicação da lei, que dependia, muitas vezes, da bondade interpretativa da Administração Tributária e dos contribuintes para fazer aplicar, a uma determinada situação, regras fiscais pensadas num contexto muito distinto, resultando muitas das vezes em interpre- tações corretivas ou ab-rogantes.
A título ilustrativo do que aqui se descreve, observe-se a circunstân- cia de o sistema fiscal angolano não ter, à data de início da Reforma, preocupações evidentes de política fiscal internacional, nomeadamente para alívio dos fenómenos de dupla tributação, verificados no âmbito do investimento internacional, que adquiriram uma «acuidade crescente depois da generalização do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas» (MACHADO, 2015: 119).
Por último, as carências verificadas no seio da Administração Tribu- tária, tanto em termos de recursos humanos, como de recursos físicos e
tecnológicos disponíveis, criavam um sério obstáculo ao desenvolvimento das atribuições que lhe são tradicionalmente confiadas, dificultando sobremaneira o cumprimento dos seus objetivos.
Para extinguir tais deficiências e apoiar a implementação de uma Administração Tributária mais eficaz e eficiente, conforme definido no Decreto Presidencial n.º 155/10, de 28 de julho, bem como nas Linhas Gerais do Executivo para a Reforma Tributária (LGERT), foi constituído o Projeto Executivo para a Reforma Tributária (PERT), que desenvolveu a sua missão através da sua Unidade Técnica Executiva para a Reforma Tributária (UTERT), a qual, por sua vez, se encontrava estruturada em diversos domínios da Reforma, incluindo os seguintes: (i) Domínio da Reforma da Administração Tributária, (ii) Domínio da Reforma do Sistema Tributário, (iii) Domínio da Reforma da Justiça Tributária, (iv) Domínio de Recrutamento e Formação Especializada, (v) Domínio das Tecnologias de Informação e Comunicação; e (vi) Domínio da Comu- nicação e Marketing Institucional.
Hoje, resultado deste esforço de Reforma a que assistimos, e do qual fazemos parte, «existe um equilíbrio no peso relativo das receitas patrimoniais e das receitas tributárias no total das receitas do Estado angolano. Segundo os dados do Orçamento Geral do Estado para 2014, previa-se que a receita patrimonial, proveniente quase só de rendimentos de recursos minerais (partilha da produção de petróleo) representasse 34,5% da receita total da República Angolana, e que a receita tributária ascendesse a 30,57% da receita total» (MACHADO, 2015: 11).
2. As diversas fases do processo de Reforma Tributária
Atendendo aos seus objetivos, anteriormente identificados, o PERT configurou a sua missão em quatro fases distintas.
A primeira e a segunda, que decorreram, essencialmente, em 2011, destinaram-se à revisão, a curto prazo, da legislação, com o objetivo de aumento de receita tributária não petrolífera, de validação de medidas a médio prazo e de lançamento das atividades no terreno, com o recru- tamento e a formação de novos técnicos. Como principais conquistas nestas fases, deve assinalar-se a introdução de mecanismos cirúrgicos de fomento económico e redução de encargos fiscais – o Pacote Predial – ao mesmo tempo que se reviram os mecanismos de cobrança de impostos com impacto na arrecadação, destacando-se, pelo seu caráter inovador em Angola, o Regime Simplificado de Execuções Fiscais. Ainda a este
respeito, mas na vertente de reforço das competências humanas da Admi- nistração Tributária, as primeiras fases de Reforma concentraram-se no reforço dos quadros técnicos, com o objetivo de rejuvenescer e fortalecer a espinha dorsal da Administração.
A terceira fase, desenvolvida entre 2012 e 2014, destinou-se ao forta- lecimento da Administração Tributária, nomeadamente com o lançamento das atividades de Expansão da Reforma por todo o país e com a realização de inúmeras horas de formação nas diversas componentes. Do ponto de vista legislativo, esta terceira fase ficou marcada como uma das mais produtivas da Reforma, com a revisão de base da maioria dos impostos vigentes no sistema fiscal angolano, assim se preparando, desde logo, a Reforma Estrutural que se lhe segue.
Por fim, uma quarta, última e decisiva fase destinou-se à concreti- zação e implementação da reforma estrutural de toda a legislação fiscal atualmente vigente e à consolidação das políticas e procedimentos em todas as Repartições Fiscais e Estâncias Aduaneiras do país, assim se estabelecendo a posição da Administração Tributária angolana como uma organização de referência, quer em Angola quer ao nível internacional.
Tendo em conta o andamento previsto dos trabalhos, foram já lança- dos os estudos preliminares da Reforma Estrutural do sistema fiscal, a qual, no que à temática aqui escolhida concerne, se concentra na análise exaustiva das melhores práticas internacionais em matéria de tributação do rendimento, consumo e património, procurando adequá-las à realidade angolana.
Nesta medida, os trabalhos desenvolvidos caraterizaram-se, em pri- meiro lugar, pela análise dos objetivos de receita a atingir para fazer face à despesa fiscal prevista, tendo em conta os programas de desen- volvimento social e económico, para passar, em seguida, à análise dos principais elementos técnicos das futuras propostas de revisão do atual sistema tributário.
3. A diversidade tributária ideal para Angola
Como ponto de partida prévio para os estudos de revisão da legis- lação e de definição das grandes opções técnicas para o sistema fiscal angolano, é importante atentar em considerações macroeconómicas de previsão do crescimento da economia e de definição do peso relativo de cada setor de tributação, no montante total de arrecadação, considerando
a capacidade contributiva de cada setor e o impacto da tributação na indução de comportamentos económicos dos agentes.
De facto, preenchendo o sistema fiscal funções, essencialmente, de financiamento do Orçamento Geral do Estado, um sistema fiscal adequado apenas poderá ser corretamente implementado se devidamente compreen- didas as implicações macroeconómicas do mesmo e a sua contribuição para satisfação das necessidades estatais de receita.
Olhando para a atual distribuição das receitas tributárias por tipo de imposto – em que se constata que a tributação dos rendimentos das empre- sas tem uma elevada importância, em contraposição com a tributação do consumo e do rendimento das pessoas singulares – deve refletir-se sobre qual será o caminho desejável para a evolução da diversidade de receitas.
Sendo natural a atual predominância das receitas provenientes da tributação de pessoas coletivas – na medida em que são as entidades mais formalizadas e em relação às quais o controlo é mais fácil – a verdade é que a tendência internacional, incluindo nos países da mesma geografia, se apresenta distinta, o que reflete, desde logo, um maior grau de formalização nas respetivas jurisdições e uma maior abrangência da base tributária, em particular no que respeita à tributação do consumo.
Por outro lado, torna-se evidente o peso que a tributação do consumo apresenta nos demais modelos – quer em países em que se verificaram fenómenos de rápido crescimento económico quer em países comparáveis da região (África do Sul e Moçambique), ou nos países da OCDE –, sendo a principal fonte de receitas tributárias, assim se libertando o rendimento das empresas e das famílias para fomento do próprio consumo e, logo, da própria economia. Tendo em conta a tendência apresentada, a reforma da tributação do consumo para um eventual imposto do tipo de IVA deverá levar em devida linha de conta as necessárias diferenciações entre os variados tipos de consumo e, particularmente, as dificuldades inerentes à implementação de sistemas de tributação sobre o valor acrescentado, os quais ainda hoje levantam questões significativas em algumas das economias mais desenvolvidas do mundo e com administrações mais preparadas, quer do ponto de vista de recursos humanos quer do ponto de vista de recursos físicos.
Por outro lado, haverá também que ponderar qual o equilíbrio dese- jável entre a tributação do rendimento de pessoas coletivas e de pessoas singulares, nomeadamente pesando os imperativos de eficiência e neces- sidade de receita subjacentes à tributação das empresas e os de justiça e equidade do sistema fiscal subjacentes à tributação de indivíduos. Na
verdade, considerando que a tributação das empresas é um mero artifício desenvolvido pelo legislador fiscal para garantir a arrecadação de receita sem ter de aguardar pela distribuição do rendimento empresarial aos sócios – já que poderia ser necessário esperar indefinidamente para exercer o poder tributário – deverá ter-se em consideração se será desejável a manutenção da atual preponderância daquela fonte de receita fiscal, ao invés do que se passa nos países mais desenvolvidos.
Por último, deverá ainda levar-se em linha de conta o peso dos impostos sobre o património, principalmente no caso particular de Angola, bem como a importância dos impostos sobre a importação, em particular num contexto de cada vez maior integração económica regional no âmbito da SADC, com a pretensão da redução dos entraves ao comércio interna- cional entre parceiros regionais.
4. Os motores da arrecadação de impostos sobre o rendimento das pessoas coletivas
Definida a ambição para o crescimento da receita tributária proveniente da tributação dos rendimentos das empresas, há, também, a considerar as diversas variáveis que influenciam a arrecadação tributária.
Em primeiro lugar, haverá que considerar o impacto direto que o crescimento da economia tem sobre o aumento da arrecadação. De facto, o simples crescimento do Produto Interno Bruto tem, na sua base, o crescimento da atividade económica – onde se inclui a atividade empresarial –, refletindo-se no crescimento do lucro tributável global e, logo, no aumento da receita fiscal. Contudo, deve notar-se que este é um crescimento quase artificial, na medida em que não é um reflexo direto das melhorias no processo fiscal, mas tão-somente o resultado do crescimento da economia.
Como tal, qualquer avaliação do impacto decorrente das medidas implementadas no âmbito da Reforma Tributária, quer de medidas legis- lativas quer de medidas conducentes à melhoria da atuação da Admi- nistração Tributária, deverá ser descontado daquilo que é o crescimento natural da economia e que não reflete, de facto, um diferencial positivo de arrecadação decorrente das alterações introduzidas.
Contraposto a este, temos o crescimento decorrente da formaliza- ção da economia e da melhoria da fiscalização, que, não resultando diretamente da revisão da legislação aplicável, resulta da melhoria dos processos fiscais, aumentando o nível de adesão voluntária (no caso da
formalização da economia) e coerciva (no caso da fiscalização) às normas e regulamentos fiscais.
Já no que respeita às variações induzidas pelas alterações legislativas a introduzir no sistema, as mesmas podem ter – e têm, por regra – um efeito negativo sobre o crescimento da receita tributária, nomeadamente quando estamos perante sistemas de tributação relativamente elevada.
Em qualquer caso, o sistema sempre poderá ser ajustado quanto a estas variáveis – taxas e elementos da base tributável – para maior ou menor aproximação dos objetivos fixados.
A este respeito ainda, diga-se que, tendo em conta os objetivos de receita fiscal não petrolífera expectáveis para os anos vindouros, a ambição sempre será a de reforço da arrecadação, também por via da tributação dos rendimentos de empresas, embora se pretenda que o crescimento daqui decorrente seja menos acentuado que o crescimento da arrecadação em outros setores como o consumo, assim se alterando a distribuição do peso da receita tributária não petrolífera pelos diferentes tipos de impostos.
Como tal, importa analisar, no contexto atual, as principais caraterísticas de um sistema moderno de tributação das empresas e, em particular, a sua adequação à política fiscal angolana definida no âmbito da reforma de modernização, simplificação, aumento da eficiência e da eficácia e reforço da arrecadação. Nesta medida, os aspetos fiscais a seguir analisados, não esgotando o elenco de tópicos a abordar na definição de um sistema fiscal deste género, deverão ser entendidos como os aspetos nucleares e que identificam decisivamente a orientação seguida pelo legislador fiscal angolano para evolução do seu sistema tributário.
5. As principais questões na definição de um sistema de tributa- ção de empresas
A revisão geral de um sistema de tributação das empresas como aquele que se encontra em estudo em Angola assenta, de acordo com a experiência internacional recolhida, num conjunto comum de temas, reconduzidos a 14 tópicos essenciais, que aqui se elencam:
1 – Redução da taxa nominal de imposto: a revisão da taxa é, natu- ralmente, uma medida de alta visibilidade – desde logo pela carga psico- lógica que a mesma acarreta – pese embora a mesma seja, na tributação das empresas, um fator com uma importância deveras reduzida. Quer isto dizer que o montante de imposto a pagar por um determinado con- tribuinte é mais influenciado pelas deduções e acréscimos fixados para
cálculo da matéria coletável, ou seja, pela base tributável, do que pela taxa de imposto que se venha a aplicar no fim;
2 – Definição do modelo de tributação dos lucros das empresas:
está aqui em causa a opção pela tributação de base territorial ou a sua extensão a rendimentos obtidos no estrangeiro por empresas sedeadas no estrangeiro;
3 – Redefinição da política fiscal internacional: considerando que a base do atual sistema fiscal angolano remonta a várias décadas atrás, não é de espantar que o mesmo seja quase totalmente estranho a ele- mentos de política fiscal internacional, desde logo porque, no momento da sua conceção, tais preocupações não eram as mais importantes para os legisladores da época;
4 – Desenvolvimento do regime de eliminação da dupla tributação económica: como anteriormente referido, sendo o regime de tributação de empresas um mecanismo essencialmente artificial, a posterior tri- butação dos sócios, no momento da distribuição dos lucros, representa uma situação de dupla tributação que ainda não está acautelada no atual sistema fiscal;
5 – Revisão do regime de reporte de prejuízos: também essencial para a tributação das empresas – porquanto a sua vida económica não é repartida em ciclos anuais, como o é, por facilidade de administração, a atividade fiscal – é a possibilidade de reportar, pelo menos para exercícios fiscais posteriores, eventuais prejuízos ocorridos em exercícios anteriores, assim mitigando o efeito da referida anualização dos períodos tributários;
6 – Revisão do regime de neutralidade fiscal: estando a economia angolana em crescimento, é também expectável que se comecem a formar grupos económicos relevantes, os quais, revestindo-se da complexidade natural dos grandes grupos económicos, estão sujeitos às normais vicis- situdes da vida societária, nomeadamente a fusão com outras entidades, a entrada de novos sócios ou o destaque de ramos de atividade, apenas para dar alguns exemplos. Na medida em que estas atividades ocorram dentro de um mesmo grupo económico, deverá ser ponderada a possi- bilidade de as mesmas se realizarem sem tributação de eventuais mais- -valias latentes, uma vez que a operação teve apenas como objetivo a
«rearrumação» económica de um grupo preexistente;
7 – Revisão do regime de tributação de grupos de sociedades: não obstante a sua introdução em Angola, com a publicação do Estatuto dos Grandes Contribuintes, as primeiras experiências de aplicação do regime e a sua maior disseminação por entre os contribuintes angolanos implicam
que se dê, com esta revisão, especial atenção a este tema, nomeadamente no sentido de o compatibilizar com a lógica do novo sistema de tributação dos rendimentos das empresas;
8 – Revisão do regime simplificado para empresas de menor dimen- são: considerando os objetivos inerentes à Reforma, de alargamento da base tributável e de inclusão no sistema formal do elevado número de empresas informais, é essencial desenvolver um regime cujas obrigações sejam adequadas à estrutura menos complexa dos contribuintes;
9 – Concretização do regime de mais e menos-valias: não obstante existirem já regras sobre mais e menos-valias em Angola, haverá que densificar os regimes fiscais aplicáveis à realização deste tipo de rendi- mentos, nomeadamente através da possibilidade do seu reinvestimento no negócio, mantendo os ganhos no processo produtivo;
10 – Alargamento da política de preços de transferência: sobre esta questão, deve também garantir-se que, após a sua expressa inclusão no Estatuto dos Grandes Contribuintes, sejam levadas a cabo as alterações e adequações necessárias e decorrentes da experiência recolhida na aplicação do regime, de forma a efetivar o controlo de operações entre entidades relacionadas, em particular no caso de operações entre entidades residentes e entidades não residentes;
11 – Estudo do regime de subcapitalização: tendo em conta as possi- bilidades de planeamento fiscal existentes em torno da utilização de juros – nomeadamente entre entidades relacionadas, em que a concessão de crédito pode ser facilitada por via das relações especiais existentes entre as entidades – e a pretensão de que as empresas se capitalizem por via de capitais próprios e não tanto por dívida, é crucial ponderar a adoção de regimes de subcapitalização ou regimes afins, como é, aliás, regra na grande maioria dos países com sistemas fiscais mais desenvolvidos;
12 – Simplificação dos pagamentos provisórios: atentando agora às questões inerentes à simplificação do imposto, é crucial garantir a redução das obrigações dos contribuintes, nomeadamente ao nível do pagamento do imposto, sem, contudo, prejudicar a correta aplicação do mesmo ou prejudicar a sua eficácia;
13 – Revisão do regime de retenção na fonte: numa perspetiva de simplificação, mas também numa perspetiva de garantia de arrecadação, é crucial desenvolver o sistema de retenções na fonte, partindo da disci- plina contida no código do imposto industrial e estudando um eventual alargamento da mesma e revisão das taxas de retenção;
14 – Revisão do alcance dos benefícios fiscais ao investimento: por último, tendo em conta a unificação do imposto, agregando rendimentos prediais e de capitais, e a existência de benefícios fiscais ao investimento privado, haverá que garantir que os referidos benefícios não se passem a aplicar a outros tipos de rendimentos (nomeadamente os prediais e de capitais) que antes não se encontravam incluídos na matéria coletável de imposto industrial.
Passemos, então, a ver alguns destes temas com maior detalhe.
• A redução da taxa nominal de imposto
Embora esta seja, como se disse, uma medida politicamente vistosa, a verdade é que o seu verdadeiro impacto é muitas vezes desconsiderado, porquanto é invisível para a maior parte dos contribuintes. De facto, para efeitos de apuramento do encargo tributário a suportar pelo contribuinte, que é aquilo que efetivamente tem reflexo na riqueza disponível, findo o procedimento de pagamento de impostos, o que importa é a taxa efetiva de imposto e não a taxa nominal de imposto. Na verdade, esta taxa – a nominal – não considera o outro facto da operação de apuramento do imposto a pagar: a matéria coletável.
Assim, se a taxa for muito elevada, mas a base tributável do imposto for muito reduzida, o encargo tributário pode ser bem mais pequeno do que aquele suportado por um contribuinte com uma taxa nominal de imposto significativamente mais reduzida, mas com uma base tributável mais alargada.
Embora seja evidente que a taxa nominal de imposto em Angola é elevada (mesmo considerando já a recente revisão do código do imposto industrial), a taxa efetiva, sendo superior à maioria dos países, encontra-se menos desfasada, tornando-se necessário um ajuste menor do que aquele que poderia parecer resultar da simples análise das taxas nominais de imposto.
A dificuldade da análise reside precisamente em saber qual o ponto ótimo para fixação da taxa, balanceando os objetivos de atração e manu- tenção de investimento e a tributação justa dos lucros realizados em, ou através de, Angola.
Logo, para além do efeito psicológico da determinação da taxa de imposto a um nível – nominal – que se compare positivamente com as taxas dos demais países da região e comparáveis, o verdadeiro desafio do legislador angolano reside na definição de uma taxa de imposto que,
conjugada com as regras para apuramento da matéria coletável, garanta um equilíbrio ótimo entre a capacidade contributiva das empresas angolanas, em particular num contexto internacional cada vez mais competitivo, e as necessidades de arrecadação do Estado para financiamento dos seus programas.
• Lucros mundiais vs. territorialidade
Outra discussão muito em voga na atualidade prende-se com saber qual o modelo de tributação que um Estado deve seguir, no que respeita ao exercício da sua competência tributária sobre factos ocorridos fora do território nacional. De facto, sendo ponto assente que os factos ocorridos em território nacional são, por definição, aí tributáveis, o mesmo já não se passa com os ocorridos no estrangeiro, quer porque os Estados adotam uma política tributária focada nos factos ocorridos no território nacional quer por razões de praticabilidade administrativa, que levam os Estados a prescindir dos direitos de tributação sobre rendimentos auferidos no estrangeiro, por serem de difícil controlo e tributação.
No fundo, esta discussão – a de tributação dos rendimentos obtidos no estrangeiro ou limitação aos rendimentos obtidos no país – reflete a posição de determinado país como favorecendo a neutralidade na impor- tação de capitais ou a neutralidade na exportação de capitais.
Então, um país que favoreça a neutralidade na importação de capitais, desenhará o seu sistema fiscal para que as suas empresas que operem no estrangeiro fiquem, em relação a essas operações desenvolvidas no estrangeiro, na mesma situação fiscal que as demais empresas que aí operem (incluindo as nacionais desses países), ao passo que um país que favoreça a neutralidade na exportação de capitais desenhará o seu sistema fiscal para que as suas empresas, independentemente de operarem no estrangeiro, estejam em situação fiscal comparável com aquela aplicável a empresas que operem exclusivamente nesse país.
Tomando como exemplo uma empresa angolana que invista na África do Sul, o sistema angolano isentará os rendimentos obtidos na África do Sul, caso o mesmo siga o princípio da neutralidade na importação de capitais, ao passo que tributará os rendimentos auferidos na África do Sul, concedendo, eventualmente, um crédito de imposto pelos impostos pagos na África do Sul, no caso de se defender o princípio da neutralidade na exportação de capitais. No primeiro caso, a empresa angolana ficará em situação comparável às empresas a operar na África do Sul, visto que aqueles rendimentos não serão tributados em Angola, ao passo que, no
segundo caso, a empresa ficará em situação comparável às das empresas a operar em Angola, na medida em que a tributação dos rendimentos estrangeiros em Angola (com eventual concessão do crédito de imposto) deverá neutralizar a tributação no estrangeiro.
Como tal, um país que favoreça a neutralidade na importação de capi- tais adotará sistemas de tributação territorial com isenção de tributação sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro, ao passo que um país que favoreça a neutralidade na exportação de capitais adotará sistemas de tributação com base no lucro mundial.
Não obstante, verifica-se, atualmente, que muitos Estados tradicional- mente defensores do princípio da neutralidade na exportação de capitais têm recentemente incorporado, nos seus sistemas fiscais, elementos próprios da neutralidade na importação de capitais, como sejam as caraterísticas de territorialidade, promovendo o país enquanto centro de investimento no estrangeiro (veja-se os casos da Holanda e Luxemburgo, que são considerados como grandes centros para a criação de empresas, cuja ati- vidade é, precisamente, a gestão de negócios e empresas no estrangeiro).
Assim, embora o sistema de lucros mundiais esteja mais alinhado com os princípios de justiça e eficiência do sistema fiscal, a introdução de caraterísticas territoriais facilita a repatriação de dividendos, aumen- tando a liquidez e riqueza no país, e, ao mesmo tempo, a competitividade fiscal das empresas.
Contudo, pese embora esta distinção clássica, a verdade é que são poucos os países que assumem uma postura purista em relação a este tema, optando, a maioria dos países, por modelos híbridos, tentando conjugar o melhor dos dois sistemas, na incessante busca pela perfeição.
• Política fiscal internacional
Intimamente ligada ao tema anterior, surge a questão da política fiscal internacional, que se reveste de extrema importância nos dias de hoje, em que uma grande parte das relações comerciais se efetua a nível transnacional, com a consequência de aplicação de dois ou mais regimes fiscais, e da necessidade, por um lado, de controlo dessas operações e, por outro, de eliminação das consequências negativas das mesmas, nomeada- mente, no âmbito fiscal em particular, da dupla tributação internacional,
«vista como uma ameaça à eficiente afetação internacional de recursos e ao crescimento económico internacional» e «considerada uma barreira à livre circulação de pessoas, mercadorias, serviços e capitais à escala global» (MACHADO, 2015: 119).
Assim, as discussões nesta matéria giram, tipicamente, em volta de qual o método a utilizar para eliminar a dupla tributação (o método do crédito ou o da isenção), questão esta que está relacionada com a escolha do sistema de tributação, pois os países mais propensos a um método de tributação pelos lucros mundiais adotam, regra geral, o método do crédito ordinário (ou seja, o montante do crédito a conceder é limitado ao montante de imposto que se pagaria em Angola se o rendimento fosse apenas aqui tributado), ao passo que os países de cariz eminentemente territorial adotam, geralmente, o método da isenção para eliminação da dupla tributação.
Por outro lado, são também discutidos os métodos de tributação de entidades não residentes, quer no caso em que não haja estabelecimentos estáveis – situação em que se discute qual a melhor forma de tributar os rendimentos obtidos à distância, no país, e se esses rendimentos devem, sequer, ser tributados – quer no caso em que haja estabelecimentos está- veis – situação em que a discussão se situa mais ao nível da eventual tributação dos lucros repatriados pelo estabelecimento estável à casa mãe, como se de dividendos se tratasse.
• A eliminação da dupla tributação económica
Ainda na decorrência dos temas de tributação internacional, terá de se considerar a adoção de um verdadeiro regime de eliminação da dupla tributação económica (ou seja, aquela que acontece entre a sociedade que distribui dividendos que já foram sujeitos a imposto sobre os lucros, e os sócios que recebem esses dividendos, sendo tributados por eles em sede de imposto sobre os rendimentos).
Desde logo, importa distinguir o fenómeno de dupla tributação eco- nómica do fenómeno de dupla tributação jurídica ou internacional.
Existirá dupla tributação económica quando o mesmo rendimento for sujeito a um mesmo imposto (ou de natureza similar) por mais do que uma vez, ainda que as entidades tributadas sejam distintas. O exemplo paradigmático desta situação é, como se referiu, a dupla tributação que ocorre na tributação de dividendos, podendo a mesma ocorrer num con- texto nacional ou num contexto internacional.
Por outro lado, existirá dupla tributação jurídica quando o mesmo sujeito passivo for tributado mais do que uma vez, pelo mesmo rendi- mento, através de um mesmo imposto (ou de natureza similar). O exem- plo paradigmático desta situação é o da dupla tributação internacional, em que um determinado rendimento é auferido no estrangeiro, sendo aí
tributado (por regra, por via de retenção na fonte) e depois novamente no Estado da entidade que aufere o rendimento, assumindo-se que este tenha uma política de tributação pelos lucros mundiais, a qual, como se referiu, é a regra.
Frisando, em particular, o tema da dupla tributação económica, importa referir, desde já, que, se é prática habitual os países disporem de regimes desta natureza, será já mais difícil identificar grandes tendências, visto que os países adaptam os regimes em causa às políticas comerciais de cada um, tornando-os, às vezes, complexos de mais.
Não obstante o método específico que se escolha, haverá, desde logo, que analisar se o regime abrange apenas dividendos ou também mais- -valias (como tem sido prática mais recente, sendo disso exemplos o Reino Unido, Portugal e a África do Sul), assim eliminando arbitragens entre formas equivalentes de remuneração dos acionistas. De facto, sendo os regimes de eliminação da dupla tributação económica pensados para eliminar o excesso de tributação sofrido pelos acionistas na remuneração dos seus investimentos, um regime deste género será verdadeiramente abrangente apenas se estiver apto a cobrir todas as formas disponíveis para aquele efeito – remuneração dos acionistas –, podendo tal efeito ser conseguido quer por via da distribuição de dividendos quer por via da alienação de participações sociais, gerando mais-valias, correspondendo a dividendos implícitos não distribuídos.
Para além da definição do âmbito do regime, é importante realizar uma análise detalhada das condições de acesso, que não deverão ser, particularmente no caso de Angola, tão flexíveis que dificultem em demasia o controlo, permitindo a utilização abusiva dos regimes, nem tão restritivas que firam de morte o regime.
• A dedução de prejuízos fiscais
Sendo o fracionamento da atividade das empresas uma imposição artificial, justificada com base na necessidade de controlo (o que se entende), a verdade é que a situação líquida das empresas só pode ser corretamente aferida pela comparação da sua situação no início da ativi- dade e no fim da atividade, independentemente do número de exercícios fiscais que tenham, entretanto, ocorrido, e das variações correspondentes que tenham sido verificadas entre exercícios.
Assim, e em pura teoria, não deveriam existir quaisquer limitações à dedução de prejuízos fiscais, quer em anos anteriores ao da verificação
dos prejuízos quer em anos posteriores para que a realidade económica da empresa fosse inteiramente refletida no seu resultado fiscal.
Contudo, imperativos de praticabilidade impõem quase sempre diversos limites. Desde logo, a primeira discussão a ter nesta sede é a de saber se o reporte de prejuízos é admitido apenas em anos futuros ou também em anos passados, o que implicaria «ressuscitar» a situação fiscal desses anos passados, ajustando-a com os novos dados. Tendo em conta que a possibilidade de abertura de anos fiscais já encerrados implicaria uma estrutura administrativa complexa e com elevado grau técnico, tal possibilidade é negada na maioria dos países, apenas sendo possível em alguns dos sistemas fiscais mais desenvolvidos (veja-se o caso dos EUA, Reino Unido e Singapura).
A segunda derivada deste problema prende-se com a determinação do período em que se permite a dedução dos prejuízos fiscais. Para o efeito, o legislador deve levar em conta os ciclos económicos médios em cada país, podendo assim determinar, com maior precisão, qual o período de tempo em que é expectável a realização de prejuízos, proibindo-se o seu reporte a partir dessa data, também como medida de combate à fraude e à evasão fiscal.
No caso particular de Angola, embora o regime já exista, será impor- tante fazer uma revisão do mesmo, nomeadamente quanto ao período de reporte dos prejuízos e quanto às demais condições acessórias, de caráter vinculativo.
• A neutralidade fiscal
Adicionalmente, na luta pela competitividade fiscal que hoje em dia é uma realidade em muitos dos Estados modernos, deverá também ser considerado um novo regime de neutralidade fiscal, através do qual as operações de transferência de ativos que tenham associados ganhos de capital não realizados (mais-valias latentes) não serão, após a aprovação da revisão ao imposto industrial, tributadas em sede de imposto sobre o rendimento das empresas, mantendo-se o valor contabilístico dos bens, para que a referida mais-valia possa ser tributada no momento em que seja efetivamente realizada.
A este respeito, podemos ver que a grande maioria dos países dispõe de um regime idêntico ao existente em Angola, embora o seu âmbito de aplicação seja, por vezes, distinto.
De facto, o que está na base deste regime é a pertinência de confe- rir relevância fiscal a operações de reorganização interna que visam a melhoria ou racionalização das estruturas societárias.
Tomando o exemplo de uma empresa de média dimensão que, ao longo do tempo, se vai expandido, tanto em termos de atividade comercial, como em termos de âmbito geográfico, a questão que se coloca aos gestores é a de saber se não será mais eficiente que as atividades da empresa sejam levadas a cabo através de estruturas separadas, por exemplo, autonomi- zando estruturas específicas em função de espaços geográficos autónomos ou de unidades de negócio independentes. Considerando-se, por exemplo, porque a referida empresa desenvolveu uma nova área de negócio, que faz sentido autonomizar essa estrutura numa nova sociedade com auto- nomia em relação à anterior – o que pode acontecer por simples razões de gestão ou até por razões de isolamento de riscos inerentes às diversas atividades prosseguidas – haverá que transferir todos os elementos afetos a esta nova área de negócio da anterior empresa para a nova empresa.
Estando em causa, entre outros, a transferência de bens que fazem parte do ativo imobilizado da empresa inicial, e que estas operações implicam, tradicionalmente, uma contrapartida para os sócios da sociedade cindida (regra geral, a atribuição de participações sociais na nova sociedade), esta operação consubstancia a realização de mais-valias (ou de menos- -valias, conforme o caso), que apresentam relevância fiscal, sendo, por regra, tributadas como se de quaisquer outras mais-valias se tratasse.
Contudo, estando aqui em causa uma operação de reorganização empresarial justificada por imperativos de eficiência económica, é comummente entendido que estas operações não devem ser consideradas do ponto de vista fiscal, diferindo-se a tributação para um futuro evento de alienação dos ativos em causa.
Assim sendo, este regime não se apresenta como um regime de benefício fiscal típico consubstanciado em isenção de tributação, mas mais propriamente como um regime de diferimento de tributação para o momento em que o ativo seja efetivamente transmitido para fora do grupo económico relevante.
Importa também levar em consideração, na estruturação de um regime deste tipo, que o diferimento da tributação anteriormente referido apenas deverá ocorrer se se mantiverem os valores contabilísticos dos referidos bens nas novas empresas. Ou seja, de modo a que o Estado mantenha os direitos de tributação – novamente se refere que este não é um regime de isenção, mas apenas de diferimento da tributação – os bens do ativo
imobilizado deverão manter, na nova empresa, o valor contabilístico que tinham na anterior empresa. E isto porque, estando aqui em causa a tributação de mais-valias, as quais são calculadas com base no valor con- tabilístico dos bens, a atualização do seu valor poderia levar à ocultação da mais-valia entretanto criada, assim se perdendo irremediavelmente os direitos de tributação do Estado sobre essa mais-valia.
Por último, deverá ser estudada a abrangência do regime. Em regra, o mesmo, importando o diferimento da tributação, apenas se aplica à tributação de mais-valias em sede de imposto sobre o rendimento das empresas, e não à isenção de todos os demais impostos potencialmente aplicáveis (por exemplo, impostos sobre o consumo, sobre o património, ou sobre atos específicos).
• Simplificação das obrigações para microempresas
Quando comparado com outros países – quer da região quer de referên- cia internacional – Angola apresenta ainda, como sabemos, uma elevada taxa de informalidade, ou seja, de atividade económica que se situa fora do setor formal do país e, logo, do controlo da Administração Tributária.
Pese embora estejamos a falar de pequenos negócios e de pequenos comerciantes, a verdade é que o número de empresários informais jus- tifica a adoção de medidas específicas para, por um lado, captar valor fiscal perdido na informalidade e, por outro, tornar a economia mais transparente, mais competitiva e mais acessível a todos.
Neste sentido, foram já dados alguns passos pelo legislador angolano, que, para além do regime específico para pequenas empresas previsto no código do imposto industrial, ainda que desfasado da realidade atual, veio recentemente introduzir a Lei das Médias, Pequenas e Microempresas, que simplifica muito as obrigações fiscais destes contribuintes, facilitando a sua inclusão no sistema e, paralelamente, prevendo variadas isenções ou reduções de tributação a esses mesmos contribuintes, como forma de os atrair para o sistema formal, sem que dessa adesão resultem con- sequências penalizadoras ao nível das contribuições devidas ao Estado.
No âmbito da reforma estrutural do sistema de tributação das empresas, o que está em cima da mesa é, precisamente, a articulação do regime geral de imposto com estes regimes especiais de tributação de pequenas entidades.
De facto, demonstra a experiência internacional que os Estados ado- tam, regra geral, uma de três configurações:
(i) Os Estados mais desenvolvidos adotam, geralmente, um regime geral tendencialmente único, aplicável a todas as empresas, assumindo que o nível de desenvolvimento é de tal ordem que qualquer empresa consegue cumprir com os requisitos exigidos nesse regime (veja-se o caso dos EUA, do Reino Unido e de Singapura);
(ii) Por outro lado, a maioria dos países, reconhecendo diferenças no seu tecido empresarial que justificam a adoção de regimes de redu- zida complexidade, têm adotado um regime alternativo – um regime simplificado – para as empresas de menor dimensão, em que se mitigam as exigências ao nível contabilístico, facilitando, assim, o processo de apuramento e pagamento dos impostos (veja-se o caso de Portugal, Brasil e Nigéria);
(iii) Por sua vez, alguns destes Estados referidos anteriormente ado- tam ainda um terceiro nível de regulamentação aplicável ao setor mais informal da atividade económica (regra geral com reduzida literacia), o qual se afasta das exigências contabilísticas tradicionais, assentando, a maior parte das vezes, no pagamento de montantes de imposto fixo, consoante o tipo de atividade desenvolvida (veja-se os casos do Brasil, Moçambique, África do Sul e Gana).
• Limites à dedutibilidade de juros
No que respeita às regras sobre dedutibilidade ou não dedutibilidade de juros, as autoridades fiscais dos diversos países têm-se debatido com um problema existencial: o de que os juros, sendo normalmente consi- derados como um custo dedutível na esfera da entidade que procede ao seu pagamento, têm sido utilizados como meio de planeamento fiscal, nomeadamente em situações em que a entidade financiadora se localiza em zonas de tributação privilegiada, ou se encontra isenta de imposto, ou consegue deduzir esses juros recebidos contra eventuais prejuízos fiscais acumulados, assim se gerando situações de «dupla não tributação».
Por outro lado, a crise financeira mundial, sentida a partir de 2008, tornou evidentes as fragilidades de uma economia fortemente baseada em financiamento de terceiros – através de dívidas – por oposição a uma economia financiada com base em capitais próprios.
Tendo isto em consideração, a questão que se coloca, no âmbito da reforma estrutural, é precisamente a de saber que modelo fiscal é o mais adequado, no caso de Angola, para proteger o país de tais consequências negativas.
A tendência mundial tem sido a de introdução de regimes de subcapi- talização, que são, no fundo, normas antiabuso, que excluem a dedutibi- lidade de juros incorridos com uma entidade relacionada, quando sejam ultrapassados determinados rácios de dívida/capital, que tentam espelhar o nível de endividamento que seria viável se o mesmo fosse contraído junto de uma entidade com a qual não existem relações especiais.
Mais recentemente, em resultado da crise financeira sentida a nível global, vários países abandonaram a lógica da limitação à dedutibilidade de juros como norma antiabuso, passando a adotar uma lógica de promoção do financiamento com recurso a capitais próprios. Para o efeito, foram introduzidas, principalmente nos países europeus, regras destinadas a evitar a dedutibilidade de juros em excesso dos critérios utilizados na lei (os critérios utilizados atualmente são uma percentagem do EBITDA ou um montante fixo de juros dedutíveis). Sendo esta também uma possibi- lidade, não deixa de ser anacrónico que estes regimes, por terem limites muito elevados, sejam praticamente inócuos para pequenas empresas que, por via da sua reduzida dimensão, deixam de ter, na prática, quaisquer limites ao seu endividamento.
• Simplificação das obrigações dos contribuintes
Por último, há que abordar um aspeto essencial de qualquer sistema fiscal, que, não respeitando diretamente à tributação, tem idêntico impacto nos contribuintes, sendo, aliás, um dos fatores muito utilizados por diversas entidades para medir o nível de atratividade de um sistema fiscal: a simplificação das obrigações. A este respeito, e como sublinhado pelo Banco Mundial no seu relatório Doing Business para 2014, Angola encontra-se ainda bastante abaixo no ranking de países mais favoráveis ao desenvolvimento de atividades económicas, principalmente no que respeita à rubrica «pagamento de impostos».
O facto de uma empresa ter de proceder a múltiplos pagamentos de impostos durante o ano e ter, ainda, de o fazer, em regra, presencialmente, na Repartição, através do preenchimento da Declaração de Liquidação de Impostos e do correspondente Documento de Arrecadação de Receitas, colocam Angola numa posição indesejável e que urge melhorar.
É por isso que, para além do já lançado, em modo experimental, Portal do Contribuinte, e que já conta com alguns pagamentos efetuados por essa via, deverá ser considerada a necessidade de redução dos encargos administrativos que impendem sobre os contribuintes, facilitando, assim,
também, a tradicionalmente difícil relação entre contribuintes e Admi- nistração Tributária.
6. Conclusões
Não obstante os elementos aqui apresentados não serem estanques, devendo ser devidamente ponderados, quer quanto à sua oportunidade quer quanto à sua adequação à realidade angolana, assim se avaliando as corretas opções para o desenvolvimento da economia angolana, estas são algumas das considerações que quisemos trazer à discussão, esperando ter salientado a extrema importância de uma reforma estrutural do sis- tema tributário angolano, de modo a podermos acompanhar o progresso mundial e podermos desenvolver e diversificar a nossa economia da forma mais produtiva possível, para bem da nossa nação e de todos os cidadãos, na direção de uma Angola cada vez mais transparente, mais justa e economicamente mais estável.
Bibliografia
MACHADO, Jónatas E. M., COSTA, Paulo Nogueira da, e MACAIA, Osvaldo – Direito Fiscal Angolano – segundo a Reforma de 2014, Coimbra Editora, Coimbra, 2015.
PROJECTO EXECUTIVO PARA A REFORMA TRIBUTÁRIA – Legislação elementar, 2.ª edição, Casa das Ideias – Divisão Editorial, Luanda, 2014.
SALDANHA SANCHES, J. L., e TABORDA DA GAMA, João – Manual de Direito Fiscal Angolano, Wolters Kluwer/Coimbra Editora, Coimbra, 2010.
XAVIER, Alberto – Direito Tributário Internacional, 2.ª edição atualizada, Almedina, Coimbra, 2011.
