PROGRAMADEESTUDOSPÓS-GRADUADOS EMCIÊNCIASCONTÁBEISEATUARIAIS
D
ESEMPENHO DEP
ROCESSOSE
DUCACIONAISMENSURAÇÃO E APLICAÇÃO EM INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR
PAULO CEZAR ROSA
ORIENTADORA:DOUTORA NEUSA MARIA BASTOS FERNANDES SANTOS
SÃO PAULO
PONTIFÍCIAUNIVERSIDADECATÓLICADESÃOPAULO PROGRAMADEESTUDOSPÓS-GRADUADOS
EMCIÊNCIASCONTÁBEISEATUARIAIS
D
ESEMPENHO DEP
ROCESSOSE
DUCACIONAISMENSURAÇÃO E APLICAÇÃO EM INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR
Dissertação de Mestrado apresentada ao Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências Contábeis e Atuariais da PUCSP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como parte dos requisitos para a obtenção de Título de Mestre em Ciências Contábeis.
PAULO CEZAR ROSA
ORIENTADORA:DOUTORA NEUSA MARIA BASTOS FERNANDES SANTOS
SÃO PAULO
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________
__________________________________________
Para: meu pai Paulo, minha mãe
Aparecida, minha esposa Eliana,
meus filhos Cecília, Bruno e
Isabela
Por existirem em minha vida, pelo
AGRADECIMENTOS
Esta dissertação é fruto da colaboração direta e indireta de inúmeras
pessoas, às quais manifesto os meus agradecimentos, por tudo quanto delas
pude receber para o desenvolvimento e principalmente para a concretização
deste trabalho.
Aos Professores do programa de mestrado pelos ensinamentos
recebidos que, com muita dedicação, nos auxiliaram nesta etapa do
aprender. Principalmente ao Prof. Dr. Paulo Roberto da Silva que desde o
início incentivou a realização desta pesquisa oferecendo orientação em seus
conhecimentos sobre processos.
Aos meus colegas de mestrado por compartilhar esta caminhada e
especialmente ao José Francisco dos Santos e José Antonio Sardelli Neto
que foram solidários nos momentos mais dificeis.
À minha orientadora, Professora Doutora Neusa Maria Bastos
Fernandes dos Santos, pela confiança, consideração e dedicação
principalmente no ato de compreensão para a solução dos problemas no
decorrer deste trabalho.
Ao meu filho Bruno pela ajuda no início dos trabalhos em ensinar
como utilizar as ferramentas do programa Microsoft Word, à minha filha
Cecília pelas inúmeras traduções realizadas, à minha esposa Eliana pelas
leituras e ajuda nas concordâncias gramaticais e também à minha pequena
filha Isabela que sempre esteve ao meu lado, cuidando de mim.
Ao meu pai Paulo pelo espelho e à minha mãe Aparecida pela
persistência. Aos dois meu muito obrigado pelo sempre incentivo que
recebo. Aos meus irmãos Magali, Marcos, Regiane, João Gabriel e Tamara
Aos colegas de trabalho, Vieira, Clóvis, Jairo, Orozimbo, Galante, Ana
Maria, Angélica, Diolino, Elias, Nogueira, Moacir, Ilca, Marly, Neuza, Ramon,
Zuleica, Dóris, Carol, Renata, Cristina, pelo incentivo recebido antes e
durante a realização deste trabalho. À Marilyn pela ajuda na localização de
várias bibliografias. Ao Deja pela participação no desenvolvimento dos
quadros. À Rose pelas horas dedicadas à revisão ortográfica e gramatical,
ao Braga pela paciência nas inúmeras formatações, à Elaine pela dedicação
na ajuda da tabulação e elaboração dos processos educacionais e
demonstrações financeiras.
Ao amigo e companheiro de trabalho Odair pelo incentivo e
principalmente por acreditar que chegaria ao final.
À minha médica, professora e incentivadora Dra. Sumie, meu mais
profundo agradecimento por estar presente em minha recuperação física e
principalmente em sua ajuda para um novo roteiro de vida com seus
ensinamentos na ACL.
Expresso minha gratidão a Instituição de Ensino pesquisada pela
permissão ao acesso aos seus dados que foram relevantes para a execução
RESUMO
Esta dissertação tem por objetivo apresentar uma proposta de modelo
de mensuração de desempenho que possibilite maior autonomia na gestão
de uma IES.
Trata-se de um estudo de caso que, após caracterizar o contexto
histórico atual e elucidar conceitos norteadores da mensuração de
desempenho, apresenta os fundamentos de custos, despesas, perdas, custo
direto e indireto, custos fixos e variáveis, métodos e custeio por absorção,
atividades, direto ou variável e por contribuição direta.
Foi também realizada uma discussão sobre medição de desempenho
e processos. Baseando-se na expressão administrativa “centros de
responsabilidades”, surgiu o conceito de “unidades de responsabilidade”.
Utilizando dados coletados em uma IES, foram elaborados gráficos,
figuras, quadros e tabelas a partir do mapeamento dos processos
educacionais, criando um modelo conceitual de demonstração de resultados.
Depois de melhorados esses dados, chegou-se ao principal objetivo desta
dissertação: elaborar a proposta de um modelo capaz de beneficiar as IES,
evitando desperdício de trabalho, tempo e recursos envolvidos.
Na análise e interpretação dos indicadores de desempenho
concluiu-se que utilizando o mapeamento dos processos educacionais para auxiliar
na tomada de decisão, identificam-se desperdícios e os resultados podem
ser melhorados.
Palavras-chaves: Administração, Ensino Superior, Mensuração de
ABSTRACT
This dissertation is aimed at presenting a proposal of development
measurement model that results in a higher autonomy in the management of
an institution of higher education.
It consists of a case study that after characterizing the current
historical context and elucidating basic concepts of development
measurement, shows up the costs grounds, expenditures, loses, direct and
indirect cost, fixed and variable costs, direct and variable costing methods
and by absorption, activities and direct contribution.
It has also been carried out a discussion on the development
measurement and processes. Based on the administrative expression
“responsibilities centers”, carried the concept of “responsibility unit” out.
By using data from a Higher Education Institution - HEI, there have
been prepared graphs, figures, pictures and tables from the educational
processes mapping creating a conceptual model of result reports. After
improving those data, the main objective of this dissertation has been
reached: to develop a proposal of a model aiming at benefiting the HEIs,
avoiding waste of labor, time and related resources.
By analyzing and interpreting of the development indexes, it was
possible to evidence that by using a map of the educational processes to help
the decision making process, wastes had been identified and the results can
be improved.
Key-Words: Administration, Higher Education, Development
SUMÁRIO
RESUMO... vii
ABSTRACT... viii
RELAÇÃODETABELAS... xii
RELAÇÃODEFIGURAS...xv
RELAÇÃODEGRÁFICOS... xvii
RELAÇÃODEQUADROS... xviii
CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO... 1
1.1 PROPOSTA... 1
1.2 CONTEXTO HISTÓRICO... 1
1.3 MENSURAÇÃO DE DESEMPENHO DE PROCESSO... 6
1.4 EXCELÊNCIA EDUCACIONAL... 10
1.5 PROPOSTAS E QUESTIONAMENTOS... 13
1.6 OBJETIVO... 14
1.7 METODOLOGIA... 14
1.8 DELIMITAÇÃO DO TRABALHO... 15
1.9 COMPOSIÇÃO TEMÁTICA... 17
CAPÍTULO 2 FUNDAMENTOS CONCEITUAIS... 19
2.1 CUSTO... 19
2.2 DESPESAS E PERDAS... 22
2.3 CUSTO DIRETO E INDIRETO... 22
2.4 CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS... 24
2.5 CUSTEIO... 28
2.6 CUSTEIO POR ABSORÇÃO... 29
2.7 CUSTEIO POR ATIVIDADE... 32
2.8 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES... 34
2.9 DIRETO OU VARIÁVEL... 36
2.11 POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA... 40
CAPÍTULO 3 MEDIÇÃO DE DESEMPENHO... 43
3.1 PROCESSOS... 43
3.1.1 Atividades... 44
3.1.2 Tarefas... 44
3.1.3 Operações... 45
3.2 HIERARQUIA DE PROCESSOS... 45
3.3 POR QUE MEDIR?... 46
3.4 O QUE MEDIR... 47
3.5 COMO MEDIR... 48
3.5.1 Unidades de responsabilidade... 48
3.5.2 Natureza das Unidades de Responsabilidade... 49
3.6 MAPA DE PROCESSOS... 50
3.6.1 Diagramas de Blocos... 53
3.6.1.1 Diagrama de Blocos de Atividades e Informações... 55
3.6.2 Padrão de Fluxogramatização ANSI... 56
3.6.2.1 Padrão de Símbolos de Fluxogramas... 56
3.6.3 Fluxograma Funcional... 59
3.6.4 Fluxograma Geográfico... 60
3.7 INDICADORES DE DESEMPENHO... 60
CAPÍTULO 4 PROPOSTA DE UM MODELO CONCEITUAL... 62
4.1 ESCOLHA DO MÉTODO DE CUSTEIO... 62
4.2 PROPOSTA DE UM MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO 63 4.3 HIERARQUIA DE PROCESSO EM UMA IES... 64
4.4 FLUXOGRAMATIZAÇÕES DE FAZER UM CURSO SUPERIOR... 65
4.5 DIAGRAMAÇÃO DOS INSUMOS RECEBIDOS PELOS ALUNOS DURANTE O CURSO... 70
4.6 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DA IES... 71
CAPÍTULO 5 APLICAÇÃO DA PROPOSTA DE MODELO CONCEITUAL DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA... 95
5.1 MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA –
SITUAÇÃO ATUAL... 95
5.2 MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA –
SITUAÇÃO PROPOSTA COM MELHORIAS... 113
5.3 INDICADORES DE DESEMPENHO, ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO126
CONCLUSÃO E CONSIDERAÇÕES FINAIS... 131
TABELAS
TABELA 1 - INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR NO BRASIL (1980-2003)
... 4
TABELA 2 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- CONSOLIDADO... 98
TABELA 3 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS HUMANAS... 99
TABELA 4 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS HUMANAS... 100
TABELA 5 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 101
TABELA 6-ENTIDADE IES-MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 102
TABELA 7 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO CIÊNCIAS CONTÁBEIS... 103
TABELA 8 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONS - CURSO CIÊNCIAS CONTÁBEIS... 104
TABELA 9 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO DIRETA
- UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS105
TABELA 10 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA – UNID. DE RESPONS - CURSO ADM DE EMPRESAS... 106
TABELA 11 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO PSICOLOGIA... 107
TABELA 12 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIB. DIRETA -
UNIDADE DE RESPONS. - CURSO PSICOLOGIA... 108
TABELA 13 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS EXATAS... 109
TABELA 14 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS BIOLÓGICAS... 110
TABELA 15 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
TABELA 16 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - TECNOLOGIA... 112
TABELA 17 – ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - CONSOLIDADO - COM MELHORIAS... 114
TABELA 18 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS HUMANAS - COM
MELHORIAS... 115
TABELA 19 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CIÊNCIAS HUMANAS - COM
MELHORIAS... 116
TABELA 20 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA -UNIDADE DE RESPONS.-CURSO DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS -COM
MELHORIAS... 117
TABELA 21 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS
- COM MELHORIAS... 118
TABELA 22 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS -
COM MELHORIAS... 119
TABELA 23 - ENTIDADE IES - MOD. DE MENS. POR CONTRIB. DIRETA – UNID.
RESPONS - CURSO C. CONTÁBEIS - COM MELHORIAS... 120
TABELA 24 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONS. - CURSO DE ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS -
COM MELHORIAS... 121
TABELA 25-ENTIDADE IES-MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE ADMINISTRAÇÃO DE
EMPRESAS - COM MELHORIAS... 122
TABELA 26 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE PSICOLOGIA - COM
MELHORIAS... 123
TABELA 27 - ENTIDADE IES - MODELO DE MENSURAÇÃO POR CONTRIBUIÇÃO
DIRETA - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE - CURSO DE PSICOLOGIA - COM
TABELA 28 - DISCIPLINAS OTIMIZADAS - APÓS UTILIZAÇÃO DE MELHORIAS DOS
PROCESSOS EDUCACIONAIS... 125
TABELA 29 - DEMONSTRAÇÃO DA MELHORIA NA CONTRIBUIÇÃO DIRETA DA IES. 127
TABELA 30 - DEMONSTRAÇÃO DAS MELHORIAS NA UNIDADE DE RESPONSABILIDADE
1 - CIÊNCIAS HUMANAS... 128
FIGURAS
FIGURA 1 - PILARES DA FILOSOFIA DA EXCELÊNCIA MUNDIAL... 11
FIGURA 2 - HIERARQUIA DE PROCESSOS... 46
FIGURA 3 - HIERARQUIA DOS PROCESSOS EDUCACIONAIS ADAPTADA... 64
FIGURA 4 - FLUXOGRAMA - FAZER UM CURSO SUPERIOR... 65
FIGURA 5 - FLUXOGRAMA - CURSAR O PRIMEIRO ANO... 66
FIGURA 6 - FLUXOGRAMA - CURSAR O SEGUNDO ANO... 67
FIGURA 7 - FLUXOGRAMA - CURSAR O TERCEIRO ANO... 68
FIGURA 8 - FLUXOGRAMA - CURSAR O QUARTO ANO... 69
FIGURA 9 - FLUXOGRAMA - INSUMOS RECEBIDOS PELO ALUNO DURANTE O CURSO ... 70
FIGURA 10 - ORGANOGRAMA ESTRUTURA DE UNIDADES DA IES... 71
FIGURA 11- ORGANOGRAMA - OBJETO DE ESTUDO DE CASO - UNIDADE DE RESPONSABILIDADE 1 - CIÊNCIAS HUMANAS... 72
FIGURA 12 - MAPEAMENTO VERTICAL - PROFESSORES QUE FORMAM O COLEGIADO ... 73
FIGURA 13 - ESPECIFICAÇÃO TÉCNICA - GRADE CURRICULAR - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 73
FIGURA 14 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR PRIMEIRO ANO - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 74
FIGURA 15 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR SEGUNDO ANO - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 75
FIGURA 16 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR TERCEIRO ANO - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 76
FIGURA 17 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR QUARTO ANO - CURSO CIÊNCIAS ECONÔMICAS... 77
FIGURA 18 - ESPECIFICAÇÃO TÉCNICA - GRADE CURRICULAR - CURSO CIÊNCIAS CONTÁBEIS... 78
FIGURA 19 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR PRIMEIRO ANO - CURSO CIÊNCIAS CONTÁBEIS... 79
FIGURA 21 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR TERCEIRO ANO - CURSO CIÊNCIAS
CONTÁBEIS... 81
FIGURA 22 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR QUARTO ANO - CURSO CIÊNCIAS
CONTÁBEIS... 82
FIGURA 23 - ESPECIFICAÇÃO TÉCNICA - GRADE CURRICULAR - CURSO
ADMINISTRAÇÃO DE EMPRESAS... 83
FIGURA 24 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR PRIMEIRO ANO - CURSO ADM.
EMPRESAS... 84
FIGURA 25 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR SEGUNDO ANO - CURSO ADM.
EMPRESAS... 85
FIGURA 26 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR TERCEIRO ANO - CURSO ADM.
EMPRESAS... 86
FIGURA 27 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR QUARTO ANO - CURSO ADM.
EMPRESAS... 87
FIGURA 28 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - HABILITAÇÃO MERCADOLÓGICA-
QUARTO ANO - CURSO ADM. EMPRESAS... 88
FIGURA 29 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - HABILITAÇÃO SISTEMAS - QUARTO
ANO - CURSO ADM. EMPRESAS... 88
FIGURA 30 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - HABILITAÇÃO RECURSOS HUMANOS
- QUARTO ANO - CURSO ADM. EMPRESAS... 89
FIGURA 31 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - HABILITAÇÃO FINANÇAS - QUARTO
ANO - CURSO ADM. EMPRESAS... 89
FIGURA 32 - ESPECIFICAÇÃO TÉCNICA - GRADE CURRICULAR - CURSO PSICOLOGIA
... 90
FIGURA 33 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - PRIMEIRO ANO - CURSO
PSICOLOGIA... 91
FIGURA 34 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - SEGUNDO ANO - CURSO
PSICOLOGIA... 92
FIGURA 35 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - TERCEIRO ANO - CURSO
PSICOLOGIA... 93
FIGURA 36 - DIAGRAMA - GRADE CURRICULAR - QUARTO ANO - CURSO PSICOLOGIA
GRÁFICOS
GRÁFICO 1 - EVOLUÇÃO DO NÚMERO DE IES NO BRASIL - 1980 A 2003... 5
QUADROS
QUADRO 1 - LOCALIZAÇÃO DAS TABELAS DAS UNIDADES DE RESPONSABILIDADES
COM SITUAÇÃO ATUAL E COM MELHORIAS... 97
QUADRO 2- LOCALIZAÇÃO DAS TABELAS DAS UNIDADES DE RESPONSABILIDADES -
CAPÍTULO 1
Introdução
A partir da utilização de referenciais teóricos, objetiva-se desenvolver
uma proposta de um modelo conceitual de demonstração de resultados em
que se possam atribuir responsabilidades e elaborar indicadores de
desempenho por meio de um estudo de caso.
1.1 Proposta
A proposta desta dissertação, intitulada Desempenho de
Processos Educacionais – Mensuração e Aplicação em Instituição de
Ensino Superior, é fornecer informações que possam contribuir para a
tomada de decisão da administração em Instituições de Ensino de
direito privado.
Intenta-se formular uma proposta de um modelo conceitual e
instrumental para a Mensuração de Desempenho de Processos com
Aplicação em Instituições de Ensino Superior (IES), incluindo-se uma simulação de respectiva aplicação de indicadores físicos e/ou monetários, de
forma a gerar uma contribuição adicional ao conhecimento existente e
disponível para tomada de decisões, para o planejamento e o controle de
atividades educacionais em IES.
1.2 Contexto Histórico
As Instituições de Ensino Superior - IES constituem-se uma
modalidade específica de entidades dedicadas a processos educacionais de
ensino e/ou pesquisa, para a formação de competências requisitadas pela
Atualmente, a sociedade passa por mudanças em quase todos os
segmentos que demarcam a passagem da chamada era industrial ou
modernidade para a sociedade do conhecimento. Dentre as transformações
decorrentes do desenvolvimento tecnológico estão alterações no modo de
viver, na interação social e no trabalho. Aprender a trabalhar em conjunto é
um fator que se impõe à formação profissional para todos em qualquer
situação que se considere.
A criatividade tem sido um dos recursos aplicados pelas entidades
corporativas para a obtenção de excelência de desempenho sustentável e
conseqüente otimização de seus resultados, em ambiente conjuntural de
transformações da humanidade, desencadeadas por acelerado
desenvolvimento científico e tecnológico.
Com intenso uso de criatividade, as entidades vêm aliando inovações
tecnológicas e gerenciamento de informações, de forma a assegurar
qualidade sustentável de produtos e serviços aliada a custos competitivos,
atualmente considerados intrínsecos e vitais à sua sobrevivência.
Em decorrência de algumas características constatadas no Brasil
-expressiva dimensão populacional, integrante de mercados denominados
emergentes, carência tecnológica, contingente demográfico ainda
predominantemente jovem, com necessidades intensas de acesso a ensino
e pesquisa e incapazes de serem atendidas apenas e ou
preponderantemente pelas instituições públicas de ensino e pesquisa –
conforme demonstra a Tabela 1, quantidades crescentes de
empreendedores passaram a dedicar-se a esse segmento de mercado de
processos educacionais, motivados por expectativas de atrativas margens de
lucratividade e rentabilidade, em função da então, relativamente, pouca
concorrência até a década de 1990.
Com demanda ainda estável por ensino e pesquisa, visando à
formação de competências pessoais e profissionais da população brasileira,
constatou-se um crescimento significativo na quantidade de
educacionais, configurando um nível de competitividade anteriormente
inexistente, talvez até em conseqüência também de alguma estagnação em
principais setores de atividade na economia brasileira, conforme se constata
em cifras contidas na Tabela 1 – Instituições de Ensino Superior no
Brasil, 1980-2003, destacando-se que de 1980 (882 unidades) a 1993 (873 unidades) a quantidade de IES praticamente se manteve estável, porém na
década seguinte houve um incremento de 112,94%, ou seja, de 1993 (873
unidades) para 2003 (1.859 unidades). Verifica-se também na ilustração 1
que em 1993 havia 221 IES - públicas (61 Universidades, 3 Faculdades
Integradas e Centros Universitários e mais 157 Faculdades, Institutos e
Centros de Educação Tecnológica) e em 2003 esse número diminuiu para
207 IES – públicas (79 Universidades, 7 Faculdades Integradas e Centros Universitários e mais 121 faculdades, Institutos e Centros de Educação
Tecnológica). Na quantidade de IES no Brasil, nesses anos mais recentes,
destaca-se a elevada participação de instituições não públicas – 1.652
unidades de um total de 1.859 unidades, ou seja, uma participação de 89%
em 2003.
As universidades privadas presenciaram no ano de 2003 incertezas
marcadas pelos crescentes índices de evasão e inadimplência. Embora a
demanda por ensino superior continue alta, as instituições ainda vivem um
período de dificuldades, passando a buscar alternativas para fontes de
recursos. Enquanto algumas sofreram para equilibrar suas contas, outras,
mais profissionalizadas, conseguiram atravessar o ano sem grandes
problemas. Parte desse sucesso pode ser explicado na maneira como as
próprias instituições enxergam sua atividade. Em um mercado bastante
conservador ainda persistem as resistências à profissionalização das
instituições, marcadas por um caráter familiar, daí a importância de uma
Tabela 1 - INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR NO BRASIL (1980-2003)
UNIVERSIDADES
FACULDADES INTEGRADAS E
CENTROS UNIVERSITÁRIOS
FACULDADES, ESCOLAS E INSTITUTOS, CENTROS DE EDUCAÇÃO TECNOLÓGICA ANO GERAL TOTAL
Total Pública Privada Total Pública Privada Total Pública Privada
1980 882 65 45 20 20 1 19 797 154 643
1981 876 65 45 20 49 2 47 762 212 550
1982 873 67 47 20 51 2 49 755 210 545
1983 861 67 47 20 57 1 56 737 198 539
1984 847 67 47 20 59 1 58 721 190 531
1985 859 68 48 20 59 1 58 732 184 548
1986 855 76 49 27 65 2 63 714 212 502
1987 853 82 53 29 66 0 66 705 187 518
1988 871 83 52 31 67 1 66 721 180 541
1989 902 93 54 39 64 0 64 745 166 579
1990 918 95 55 40 74 0 74 749 167 582
1991 893 99 59 40 85 3 82 709 160 549
1992 893 106 60 46 84 3 81 703 164 539
1993 873 114 61 53 88 3 85 671 157 514
1994 851 127 68 59 87 3 84 637 147 490
1995 894 135 72 63 111 10 101 648 128 520
1996 922 136 72 64 143 11 132 643 128 515
1997 900 150 77 73 91 1 90 659 133 526
1998 973 153 77 76 93 0 93 727 132 595
1999 1.097 155 72 83 113 2 111 829 192 637
2000 1.180 156 71 85 140 3 137 884 176 708
2001 1.391 156 71 85 165 4 161 1.070 183 887
2002 1.637 162 78 84 182 6 176 1.293 195 1.098
2003 1.859 163 79 84 200 7 193 1.496 121 1.375
Gráfico 1 - Evolução do número de IES no Brasil - 1980 a 2003
0 200 400 600 800 1000 1200 1400 1600 1800 2000
1980 198 2
1984 1986 1988 1990 199
2
1994 199 6
1998 2000 2002
Fonte: MEC/INEP/SEEC, 1980-2003 (adaptado pelo autor)
No início deste terceiro milênio, a sobrevivência dos empreendimentos
e/ou entidades dedicadas a processos educacionais poderá depender muito
mais intensamente de desempenho de resultados decorrentes de suas
respectivas vantagens competitivas sustentáveis em diferenciações e/ou
também em custos, sejam as entidades públicas ou não públicas, não se
excluindo tampouco as IES comunitárias, confessionais e/ou filantrópicas.
Sem exceção, todas as IES dependem de recursos financeiros para a
indispensável concretização de seus próprios investimentos específicos,
renovações tecnológicas, modernizações, cumprimento de projetos de
natureza social e para poderem superar suas contingências inerentes,
apesar de não estarem sujeitas a retorno do custo de capital envolvido.
Portanto, para assegurar a sua sobrevivência e o funcionamento de
seus processos educacionais, as entidades do tipo IES também estarão
sujeitas ao desempenho de resultados obtidos de suas vantagens
desse segmento de mercado – característica de excelência de classe
mundial, motivo pelo qual alguns indicadores de mensuração de
desempenho de seus processos terem que ser continuamente necessários
para a correspondente comparação entre as várias IES atuantes nesse
segmento de mercado e correspondente monitoração gerencial, visando a
assegurar o cumprimento de objetivos estratégica e periodicamente
especificados.
1.3 Mensuração de Desempenho de Processo
Considerando a grande quantidade de cursos que estão sendo
oferecidos na região geográfica de atuação da instituição de ensino superior
em estudo e visando a uma qualidade diferenciada do curso oferecido frente
à competitividade entre as demais instituições, é necessário obter uma
mensuração dos custos para poder sustentar uma qualidade do corpo
docente, pois, no caso da instituição escolhida para análise, a seleção dos
alunos e o valor das mensalidades já são diferenciados. A sustentação
dessa diferenciação poderá estar numa correta gestão estratégica dos
custos, permitindo um gerenciamento de resultados combinados com
vantagens competitivas, oferecendo simultaneamente serviços de alta
qualidade a preços reduzidos e continuando a atrair candidatos para o
vestibular, resultando numa melhoria na seleção dos alunos.
Os conceitos de custos e custeio são fundamentais para proceder-se
a uma análise dos indicadores. Estes poderão ser utilizados na mensuração
de desempenho de uma IES, a fim de que o estabelecimento de ensino em
estudo possa utilizá-los, para a tomada de decisão. Decisão esta que poderá
resultar no equilíbrio econômico e financeiro da instituição a ser analisada.
Em geral, as organizações empresariais tendem a modernizar-se
para sobreviverem nesse mercado globalizado, altamente competitivo, que
precisa de pessoas ágeis, sensíveis às necessidades de mudanças e que
atividade. A administração educacional, que por sua vez é formada por
pessoas, tem sido resistente a essas mudanças e ainda possui um sistema
de organização não norteado pelas novas realidades sociais; os funcionários
não têm uma sólida formação em contabilidade e há necessidade de
adquiri-la. No entanto, nem sempre se encontra aceitação dessa necessidade de
renovação por parte dos diretores e professores que, por força do hábito de
trabalhar isoladamente, vêem nisso uma perda de tempo.
A mudança para técnicas inovadoras de gestão administrativa, tanto
para as instituições de ensino como para as demais empresas, significa um
avanço na valorização do ser humano, abrindo possibilidades para um
reconhecimento mais amplo de suas capacidades de fazer e de pensar,
mesmo representando uma forma mais sofisticada de atingir os mesmos
antigos interesses econômicos: a obtenção de lucros ou superávits.
Nessa época de globalização e de muitas informações, vindas de
vários meios de comunicação e de uma forma muito rápida, as decisões
tomadas com base em conhecimentos de conceitos fundamentais da
contabilidade, como conceitos de custos e custeios, entre outros, facilitam os
gestores e, desta forma, contribuem para que a organização sobreviva.
O modelo de administração tradicional consolidado nas organizações
escolares continua a ser o dominante, muito embora seja considerado uma
forma de gestão ultrapassada. Em contrapartida, existem instituições
preocupadas em manter-se na vanguarda procurando novos meios de
administrar, utilizando todo o potencial de seus colaboradores, dividindo
responsabilidade tanto na parte financeira como na pedagógica.
As unidades de responsabilidades são comumente chamadas de
departamentos, centros de custo, voltados à acumulação de custos. São
divisões organizacionais utilizadas para efeito de avaliação de resultados,
podendo ou não ter relação com a organização administrativa da atividade. A
sua organização hierárquica permite a visão analítica ou sintética das
Assim, para Colombo (1999, p.26), antecipar e criar projetos para
sobrevivência e sucesso envolvendo toda a equipe da instituição pode ser
uma maneira de prolongar a sua vida e fortalecê-la. Ou seja, a privatização
do ensino superior liberou o poder público e garantiu a algumas instituições o
trabalho em especializações para o mercado.
Daí a importância das instituições de ensino superior não reduzirem o
prazo de seu curso de Administração, exigindo clareza nos conceitos básicos
de contabilidade a serem ensinados, além de outros que possibilitem o
entendimento do sistema econômico de forma crítica e abrangente,
aperfeiçoando a competência técnica e o compromisso social da
organização. Para isso, as instituições precisam transmitir conhecimentos
precisos, de maneira sistêmica e holística, garantindo a sua eficiência com o
amadurecimento dos sistemas democráticos. É importante que as pessoas
disponham de uma grande liberdade, porém, com profunda
responsabilidade, cada vez menos condicionada pelas leis e normas e sim
pela consciência pessoal, com base nos valores éticos.
Em mundo globalizado, a competitividade entre as empresas é
natural, da mesma forma que a exigência dos clientes aumenta cada vez
mais, levando à necessidade de soluções diferentes e criativas para a
obtenção do sucesso e da liderança.
No entanto, nas instituições de ensino, de acordo com Colombo
(1999, p.113) muitas vezes encontram-se mais atuações idealistas do que
profissionais, tendo a coordenação de cursos e o corpo docente dificuldade
em compreender que os alunos são a maior fonte de recursos financeiros,
portanto, deve-se buscar atender às suas necessidades e garantir a sua
satisfação no tocante a conhecimento, permitindo a eles melhor desempenho
para disputar melhores postos de trabalho na hierarquia ocupacional. Por
outro lado, há administrações que buscam resultados financeiros sem se
preocupar com a qualidade do ensino, o que pode gerar um conflito de
interesses, podendo não corresponder satisfatoriamente à expectativa das
Nas considerações de da-Silva (1993, p. 33), sistemas de mensuração
de desempenho é “uma forma sistêmica de avaliar insumos (“inputs”), a
produção (“outputs”), a transformação e a produtividade em uma operação
manufaturadora ou não manufaturadora” e o modelo que apresentaremos no
capítulo seguinte é o que será implantado gradativamente no segundo
semestre de 2005, juntamente com o novo sistema financeiro. Ainda em
outra passagem de sua obra, da-Silva (1993, p. 32) afirma que “os sistemas
de mensuração e desempenho proporcionam um mecanismo para aferir o
progresso através de objetivos divisionais e fabris. “[...] promover o foco
organizacional que resultará na concentração dos esforços da empresa em
uma série estreita de ocupações [...]”.
Os autores Atkinson et al (2000, p. 87) definem mensuração de
desempenho como sendo uma “atividade de medir o desempenho de uma
atividade ou cadeia de valores inteira.” Afirmam ainda que talvez seja a mais
importante e também a mais incompreendida atividade que a contabilidade
gerencial tenha de realizar.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 303) definem processo de
mensuração afirmando que “mensurar é atribuir uma quantidade a uma
característica ou a um atributo de algum objeto, como um ativo, ou de uma
atividade, como a de produção”.
Para Kaplan e Norton (2004, p. 5), a definição de estratégia de uma
organização “descreve como ela pretende criar valor para os seus acionistas,
clientes e cidadãos.”. Incluem também que a execução com sucesso dessa
estratégia depende de “três componentes: Resultados notáveis = Descrição
da estratégia + mensuração da estratégia + Gestão da estratégia”. (KAPLAN;
NORTON, 2004, prefácio XI). Afirmam ainda que a filosofia é simples, ou
seja, não se pode gerenciar aquilo que não conseguimos medir e não
1.4 Excelência Educacional
A adoção de PRINCÍPIOS DE EXCELÊNCIA pode ser considerada
em ambientes com intensa atuação competitiva, uma vez que os clientes e
consumidores de produtos e/ou serviços tendem a alterar as suas
preferências conforme as alterações freqüentes de atributos neles inseridos
pelas entidades atuantes.
As entidades atuantes cada vez mais introduzem atributos diferentes
e/ou adicionais a seus produtos e ou serviços, com a motivação de
sobrevivência empreendedora, tentando formular e conquistar vantagens
competitivas sustentáveis em relação a suas concorrentes, por meio de
superação de conhecidas expectativas de seus clientes, compradores e
consumidores, os quais são extremamente suscetíveis a mudanças de
produtos e/ou serviços alternativos, na medida em que sintam que suas
expectativas não são apenas satisfeitas, mas também excedidas (provável
origem do conceito de excelência), impulsionando-os à substituição de
produtos e/ou serviços.
A excelência tende a ocorrer em nível de categoria ou classe mundial
na medida em que a globalização de mercados tem viabilizado com relativa
facilidade e agilidade o acesso de clientes, compradores, consumidores,
usuários etc. de produtos e/ou serviços a alternativas originadas em vários
locais geográficos do mundo, por meio de transformações científicas e
tecnológicas.
Nesse contexto, os riscos de constantes modificações em produtos
e/ou serviços são intensos, face à tentativa de conquista de vantagens
competitivas capazes de atrair os clientes, consumidores, compradores e
usuários aos produtos e/ou serviços específicos de cada entidade atuante no
contexto altamente competitivo. Conseqüentemente, a excelência é
geralmente alcançada por meio de dois princípios fundamentais: (a)
melhoria contínua e (b) eliminação de desperdícios, conforme a Figura 1
processos de produtos e serviços das entidades, com distribuição de respectivos benefícios convenientemente entre clientes e fornecedores
envolvidos.
Figura 1 - Pilares da Filosofia da Excelência Mundial
FILOSOFIA DE EXCELÊNCIA EMPRESARIAL
F AÇA AS
COISAS
CORRETAMEN -
TE NA PRIMEIRA VEZ EXTREMA RAPIDEZ NA PREPARAÇÃO DE MÁQUINAS E ARRANJOS DE
CÉLULAS DE PRODUÇÃO
ENVOLVIMEN
-TO DAS PESSOAS
CONTÍNUO APERFEIÇOAMENTO + ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIO
Fonte: Nakagawa, Massayuki. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas, 1991. Versão
adaptada de Hudge, Ernest C. Spirit of manufacturing excellence, the. Boston: Dow Jones
Irwin, 1988.
Melhoria contínua, definida por da-Silva (1993, p.39 a 41), sendo
também chamada de aprimoramento contínuo, possível de melhorar a
produtividade, qualidade, o serviço com flexibilidade no projeto do produto e
alterações de programações e ainda simultaneamente sendo que um
aprimoramento conduz a outro, estabelecendo-se um processo cíclico. “O
desperdício é algo que não adiciona valor ao produto.”
Conforme acontecem as melhorias contínuas e as eliminações de
desperdícios, as alterações de produtos ocorrem subseqüentemente,
podendo também ser alterados os “fatores críticos de sucessos”
(denominação originária de Inteligência Estratégica), os quais são
monitorados assídua e freqüentemente pelas pessoas com autonomia para
As transformações implantadas ocorrem em processos, produtos e/ou
serviços e interativa e concomitantemente em várias situações, motivo pelo
qual as informações se tornam insuficientes, e as mensurações
convencionais de resultados impotentes para a tomada de decisão.
Torna-se então indispensável e essencial o imediato e conseqüente
desenvolvimento de indicadores de mensuração de desempenho de
processos e de produtos e/ou serviços gerados pelos processos da entidade.
Devido às inerentes características limitantes de mensurações
contábeis, envolvendo cifras monetárias, em relação a prazo de sua
disponibilidade para usuários, surgem como alternativa os indicadores
físicos, proporcionados também pelo desenvolvimento e ampliação de
mensuração de desempenho de processos, com condições de alguma conexão com as cifras monetárias originadas em sistemas contábeis.
Assim, a partir da década de 1990, com a adoção internacional e local
de conceitos e princípios de excelência de classe mundial, a mensuração
de desempenho de processos passou a constituir-se em instrumento imprescindível para a viabilização de implantação contínua de aprimoramento e eliminação de desperdícios – insumos, recursos e respectivos custos, despesas e/ou ainda produtos e/ou serviços e
respectivas receitas que não agreguem valor aos interesses de quem se
dispõe a por eles pagar (clientes, compradores, consumidores e usuários). Sem a utilização de indicadores de mensuração de desempenho de
processos, as IES poderão não dispor de oportuno conhecimento de
dimensão de impacto de mudanças e respectiva localização em fases de
seus processos, produtos e/ou serviços, com tendência de riscos crescentes
de incertezas e ausência de objetividade em seus processos de tomada de
decisões, planejamento e controle de resultados de suas atividades e/ou
operações ou ainda o imobilismo, os quais poderão impedir a sua
1.5 Propostas e questionamentos
Nesse sentido, apresentamos estas questões que pretendemos
responder no decorrer deste estudo:
• O que mensurar, como mensurar e que resultados aferir utilizando
indicadores de desempenho nos processos educacionais em uma
Instituição de Ensino Superior para atingir a excelência
educacional, adicionando valor com melhoria contínua e
eliminação de desperdício?
• como aplicar mensurações físicas (produtividade-eficiência)
integradas a mensurações monetárias (contábeis)?
Ao analisar a necessidade de mudanças para a atualização da
instituição, em função do mercado globalizado, percebe-se uma grande
dificuldade na implementação dessas mudanças, ou, ainda, quando
implantadas, não surtem o resultado esperado. Na busca do entendimento
dessa questão, observou-se a profunda interferência da cultura educacional
do gestor na sua construção do modelo de administração.
Essa dificuldade de mudanças numa organização apresenta-se desde
a sua estrutura vertical dominante, com uma hierarquia rígida de autoridade,
ênfase em regras e regulamentos. Essa estrutura pode ser constatada em
organizações empresariais, educacionais e até familiares, fazendo parte da
antiga cultura educacional do gestor. Dessa forma, os gestores quando
exercem sua função administrativa são fortemente impelidos a agir de
acordo com o paradigma tradicional, apesar de conhecer e até discutir
1.6 Objetivo
Neste momento, em que segundo Colombo (1999, p.99), a sociedade
procura caminhos para a qualidade total em produtos, serviços e
atendimentos, deve-se considerar também essa qualidade em educação,
pois é esta que oferece a base e o suporte de sustentação para todas as
atividades. Nessa direção, este trabalho tem como objetivo apresentar uma
proposta de modelo conceitual, realizando um teste aplicado à Mensuração
de Desempenho de Processos Educacionais em uma IES.
Este estudo se propõe a contribuir para a conscientização da
importância do comprometimento e da união de todas as forças dentro da
instituição, na busca de um equilíbrio harmônico, para a obtenção da
melhoria contínua da qualidade do ensino e do sucesso da instituição.
1.7 Metodologia
Para Lakatos (1986, p.41 e 42) o método é o conjunto das atividades
sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite
alcançar o objetivo, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e
auxiliando as decisões do cientista.
Assim, buscou-se na pesquisa bibliográfica estudar as questões
voltadas a análise de conceitos de custos e custeio desenvolvidos em teorias
de Backer e Jacobsen (1976), Horngren; Datar e Foster (2004), Padoveze
(2003a, 2003b), Iudícibus (2004) e outros.
As questões referentes a processo foram estudadas e baseadas na
obra de Harrington (1991, 1997) além de Jacka e Keller (2002).
Em seguida foi feito um levantamento dos dados para mapear os
colhidas foram transformadas em demonstração de resultados, propondo-se
um modelo de desempenho de processos educacionais.
Para Chizzotti (1998, p. 102) estudo de caso tem como característica
“designar uma diversidade de pesquisa que coletam e registram dados de
um caso particular ou de vários casos a fim de organizar um relatório
ordenado e crítico de uma experiência [...]” com o objetivo de elaborar uma
proposta transformadora.
Para o desenvolvimento deste Estudo de Caso, foi realizada a
aplicação desta proposta de um modelo de desempenho de processos
educacionais, resultando em uma otimização dos recursos disponíveis e
elaborada uma nova demonstração de resultados por contribuição direta.
Com a comparação de indicadores de desempenho, a partir das duas
demonstrações (a “atual” e a otimizada, nomeada “com melhorias”),
possibilitou-se uma verificação da decisão a ser tomada baseada nesta
proposta.
1.8 Delimitação do Trabalho
Para este trabalho de pesquisa, foi utilizado como objeto de estudo,
um Centro Universitário Comunitário, localizado na região da Grande São
Paulo.
De acordo com Morozini e Franco (2004), Universidade Comunitária
diferencia-se de outras IES pela participação de todos os seus segmentos na
elaboração de seu plano estratégico e na tomada de decisões envolvendo
corpo docente e discente, funcionários e representantes da sociedade.
Outra definição é de que:
mantenedora, bem como da sociedade em geral. (VANNUCCHI, 2004, p. 31 e 32)
E ainda Vannucchi (2004, p. 28 e 29) afirma a universidade
comunitária é identificada por sua gestão participativa e democrática.
Bittar (2000) acrescenta que a Universidade Comunitária de caráter
público não-estatal apresenta-se “como um modelo alternativo de ensino
superior, constituindo, segundo seus representantes os traços que compõem
a sua identidade”.
Instituição de natureza pública, a Fundação objeto de estudo é uma
entidade fundada em 1962 por decreto municipal. Até 1999 funcionava como
faculdades isoladas e a partir de 2000, foi autorizado e implantado o Centro
Universitário, o qual reúne 5 unidades: Unidade 1, Ciências Humanas;
Unidade 2, Ciências Exatas; Unidade 3, Ciências Biológicas; Unidade 4,
Ciências Agrárias e Unidade 5, Ciências Tecnológicas. O objeto deste
estudo será a Unidade Um, criada em 1954 e primeira instituição de ensino
superior da região. A qualidade do ensino e a qualificação do corpo docente,
formado por mestres e doutores, são fatores que contribuíram para que a
Fundação consolidasse a condição de importante e tradicional instituição de
ensino superior, reconhecida por alunos e comunidade. A Fundação também
se destaca por oferecer custos menores para os seus cursos e por
desenvolver projetos, programas e pesquisas em prol de avanços
tecnológicos que resultem em conquistas sociais para a comunidade.
Missão Comunitária – A determinação no desenvolvimento de ações para benefício da coletividade demonstra a natureza comunitária do Centro
Universitário Fundação Grande São Paulo1. A atual gestão administrativa, a
primeira eleita democraticamente, investe na implementação de novos
projetos para aprofundar e consolidar a integração com a comunidade. Como
1
por exemplo: A Biblioteca Comunitária, a Casa Amarela – Espaço de Cultura
e o Teatro que ao lado de outras iniciativas de parcerias com órgãos
públicos e a comunidade, entre elas o Observatório Econômico, o Centro de
Estudos Ambientais, são ações que fortalecem o caráter comunitário da
instituição.
Está instalada em uma área de quase 60.000 m2 de terreno muito
arborizado, possui 39.000 m2 de área construída, 158 salas de aula, 3
auditórios, um teatro, uma biblioteca comunitária, uma casa denominada
espaço de cultura e memória, centro de informação, uma gráfica, 10
laboratórios de informática com 300 computadores, 12 laboratórios de
tecnologia e outros 13 laboratórios. Seus recursos humanos são formados
por 178 pessoas do corpo administrativo, 405 professores compondo o corpo
docente e 12.000 alunos compondo o corpo discente.
Os dados utilizados para o presente estudo referem-se ao exercício
de 2005.
1.9 Composição Temática
Esta dissertação está organizada em cincocapítulos.
Inicialmente, foram abordados na introdução aspectos relativos à
proposta geral deste trabalho. Em seguida, tratou-se de caracterizar o
contexto histórico e elucidar conceito norteadores como mensuração de
desempenho de processos e excelência educacional. Ainda neste capítulo
apresenta-se a caracterização do problema, o objeto do estudo, enuncia-se o
objetivo desta dissertação, expõe-se a metodologia utilizada e a delimitação
da pesquisa.
O Capítulo dois apresentará os fundamentos conceituais de custo,
considerações sobre métodos, além de custeio por: absorção, atividade,
direto ou variável e por contribuição direta.
O terceiro Capítulo será dedicado à discussão de medição de
desempenho e à definição de processos, atividades, tarefas e operações.
Serão apresentados ainda conceito de unidade de responsabilidade, mapas
de processos e indicadores de desempenho que serão utilizados no
desenvolvimento da proposta de um modelo conceitual de mensuração de
desempenho de processos com aplicação em instituições de ensino.
O Capítulo quatro demonstrará tabelas, gráficos e figuras relativas à
proposta de um modelo conceitual de mensuração de desempenho de
processos com aplicação em instituições de ensino.
No Capítulo cinco será apresentada a aplicação da proposta de
modelo de mensuração por contribuição direta com situação atual e com
melhorias. Também, será apresentada uma análise e interpretação dos
indicadores de desempenho, comparando as duas situações,
evidenciando-se os resultados obtidos utilizando-evidenciando-se deevidenciando-sempenho de processos
educacionais.
Para finalizar, será elaborado um conjunto de considerações
CAPÍTULO 2
Fundamentos Conceituais
Tendo em vista o tema tratado - Desempenho de Processos
Educacionais – Mensuração e Aplicação em Instituição de Ensino Superior –
são apresentadas neste capítulo, conceitos de custos e em uma segunda
etapa apresenta-se uma discussão mais aprofundada dos conceitos de
custeio.
2.1 Custo
Segundo os autores Backer e Jacobsen (1976, v. 1, p. 4):
Os custos contábeis originam-se de transações autênticas, que geralmente têm raízes contratuais ou legais. O ‘custo’ representa um sacrifício de valores. O custo inicial de aquisição de um ativo, ou de serviços, refere-se no numerário ou outros valores de que se tenha aberto mão, ou nas obrigações incorridas2.
No custo inicial de aquisição de um ativo, podem ser incluídos outros
custos preliminares, possibilitando que o ativo seja colocado em
funcionamento e preste os serviços esperados. Incluídos nessa categoria
estão os gastos de transporte de entrada do ativo inicial e o custo de
instalação.
Para Backer e Jacobsen (1976, v. 1, p. 4) “[...] os princípios
consagrados de contabilidade exigem que estes dispêndios sejam atribuídos
diretamente ao custo dos bens adquiridos”.
Uma empresa incorre em custos com o objetivo de obter receitas. Um
prédio, um automóvel ou um colaborador assalariado representa um
potencial de serviço do qual se espera a criação de um bem ou serviço para
a manutenção de uma corrente de receitas. No correlacionamento de
2 Os acentos gráficos diferenciais foram retirados das citações, para seguir a mudança com
receitas e custos está a base do lucro. Segundo Backer e Jacobsen (1976, v.
1, p. 4) “[...] uma das funções da contabilidade de custos é a determinação
de custos dos produtos e/ou serviços acabados e o correlacionamento
desses custos de produtos e/ou serviços com a receita auferida através de
sua venda.”
Nas considerações de Horngren, Datar e Foster (2004, v. 1, p. 26),
Contadores definem custos como um recurso sacrificado ou renunciado para conseguir um objetivo específico. Um custo (como materiais diretos ou publicidade), é normalmente medido como a quantia monetária que precisa ser paga para adquirir bens ou serviço [...].
Ainda segundo estes autores:
Um sistema de custeio típico justifica custos em dois estágios básicos: acúmulo seguido por apropriação. O acúmulo de custos é a coleta de dados de custos, de alguma forma organizada, por meio de um sistema de contabilidade. Por exemplo, uma editora que compra rolos de papel para a impressão de revistas acumula os custos de rolos comprados em dado mês para obter o custo mensal total de papel. Além de acumular custos, os administradores os distribuem para objetos de custos designados (como as diferentes revistas que a editora publica), a fim de ajudar na tomada de decisão (como a precificação de revistas diferentes). Administradores apropriam custos para objetos de custo por muitas razões. Custos apropriados para um departamento facilitam decisões sobre a eficiência do departamento. Custos apropriados para produtos ajudam nas decisões sobre precificação e na análise de sua rentabilidade. Custos apropriados para clientes ajudam os administradores a compreender o lucro ganho de diferentes clientes e a tomar decisões sobre como apropriar recursos para lhes dar suporte. A apropriação de custos é um termo geral que engloba (I) o rastreamento de custos acumulados que têm um relacionamento direto com um objeto de custo e (2) a apropriação de custos acumulados que têm um relacionamento indireto com um objeto de custo. (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, v. 1, p. 26, grifo dos autores).
Iudícibus (2004, p. 103) considera custo, na linguagem comercial,
como aquilo que foi gasto na aquisição de um bem ou serviço, objeto,
propriedade ou serviço. Portanto, custo tem a ver com a troca de um bem
recebido. Já na linguagem comum, para esse autor, a palavra “custo” tem
sua obra, afirma que todo custo proporciona uma vantagem, que pode ser
um bem ou serviço adquirido, ou, ainda, o conhecimento oferecido por
determinado curso. Para ele, na linguagem popular “custo”, em sentido
amplo, é sinônimo de “gasto”.
Ainda de acordo com o mesmo autor:
Conquanto os estudiosos sempre encontrem explicações para suas ‘crenças científicas’, mesmo que não necessariamente corretas, deveríamos esclarecer que o sentido original da palavra custo, aplicada a contabilidade, refere-se claramente à fase em que os fatores de produção são retirados do estoque e colocados no processo produtivo. Possivelmente, não seríamos obrigados a utilizar o termo custo a não ser para: o custo de fabricação deste produto foi de. . . Pois, ao adquirir-se o fator primário de produção, poderíamos dizer: gastei x cruzeiros para adquirir este ativo, ou então, o valor do estoque é de... Ao comparar receitas com despesas, podemos perfeitamente dizer (devemos, aliás, sob nosso ponto de vista): despesas administrativas, despesas financeiras ou mesmo despesa dos produtos vendidos. No que se refere ao valor dos ativos, é compreensível, ainda, a expressão ‘custo’, desde que incorporados, pois o termo ‘valor’ pode ser muito ambíguo em contabilidade. Todavia, quando ativos são consumidos no ato de produzir receita, havendo, portanto, o ‘confronto’ entre receita e despesa, o termo correto é ‘despesa’, e não custo. Sob um ponto de vista rigorosamente
teórico, portanto, não é correto dizer-se custos
administrativos, a não ser que tenham sido incorporados ao
produto e desde que este não tenha sido vendido. (IUDíCIBUS, 2004, p. 103-104).
De acordo com Atkinson et al (2000, p. 85), a empresa está sendo
eficiente se seus serviços ou produtos forem realizados com menos custos.
Para ele, a importância do custo é em razão de sua relação com o
produto/serviço e seu preço. Para que a empresa não tenha de deixar de
produzir determinado produto ou prestar um serviço específico, o preço
recebido deverá cobrir seus custos.
O termo “custos”, de acordo com a pesquisa feita em vários autores, é
o gasto relativo a bens ou serviços para a obtenção de outros bens ou
serviços, gastos estes, todos relacionados à atividade de produção ou
produtivos. O custo é reconhecido no momento do consumo ou da utilização
2.2 Despesas e Perdas
Os custos, investimentos, despesas e as perdas devem ser distintos.
Os custos representam o preço de aquisição de produtos, bens ou
serviços, evidentemente acrescidos, se existirem, de gastos preliminares
para permitir que o ativo preste serviço dele esperado.
As despesas são gastos que foram aplicados para a obtenção da
renda de um determinado período. Por exemplo, salários do pessoal do
escritório são considerados despesas do período em que são realizados.
Segundo Backer e Jacobsen (1976, v. 1, p. 4) as perdas referem-se a
“[...] reduções do valor patrimonial de uma empresa excluídas as decorrentes
de retiradas dos sócios e de forma involuntária, como a destruição de uma
fábrica por um terremoto ou por um incêndio.”
2.3 Custo Direto e Indireto
Backer e Jacobsen (1976) classificam os custos em diretos ou
indiretos. Custo direto é o que pode ser identificado diretamente em um “[...]
processo, produto, ordem de produção ou outro qualquer setor operacional”.
O custo indireto é o que não pode ser “[...] relacionado diretamente com
nenhum setor operacional específico”. (BACKER; JACOBSEN, 1976, v. 1, p.
10).
Para esses autores, os custos indiretos tornam-se custos atribuídos. A
explicação é dada pela necessidade de utilizarmos uma base ou índice
pressupondo que esses custos indiretos sejam utilizados por esses vários
departamentos do processo produtivo ou que sejam rateados pelos
processos, ordens de produção, produtos ou outros setores operacionais.
entre os diversos departamentos dessa fábrica à base do espaço utilizado,
ou seja, pelo metro quadrado pertencente a cada departamento.
Como a escolha de uma determinada base para a atribuição dos
custos depende, em grande parte, do julgamento individual ou do grupo que
decidir, a subjetividade poderá predominar e quanto maior a proporção dos
custos totais (custos diretos mais indiretos) que podem ser classificados
como diretos, tanto mais preciso se torna o custeio. Do ponto de vista da
gestão e do controle, os custos que são diretamente atribuíveis a um setor
ou departamento são também, geralmente, controláveis pelo gerente desse
departamento ou setor e a ele poderá ser atribuída a responsabilidade pelo
gasto.
Algumas explicações de custos:
Custos diretos de um objeto de custo são relativos ao objeto de custo em particular, e podem ser rastreados para aquele objeto de custo de forma economicamente viável (de custo eficaz). Por exemplo, o custo das latas ou garrafas é um custo direto da Pepsi. O custo das latas ou garrafas pode ser facilmente rastreado para, ou identificado com, a bebida. O termo rastreamento de custos é usado para descrever a apropriação de custos diretos para o objeto de custo em particular. (HORGREN; DATAR; FOSTER (2004, v. 1, p. 26, grifos dos autores).
Os custos diretos podem ser fixos ou variáveis, assim como também
podem ser fisicamente identificados com um produto ou serviço, dentre eles,
estão os materiais e a mão-de-obra diretamente envolvidos na fabricação de
um produto ou na elaboração de um serviço. Dessa forma, relacionando-os
com os produtos finais, esses custos diretos são os gastos que podem ser
alocados ou identificados direta e objetivamente aos produtos ou serviços.
Outro autor da área da Contabilidade que aprofunda a noção de
custos afirma:
Ainda nas suas considerações, os outros custos que não conseguiram
alocação de forma direta e objetiva, muitas vezes, são alocados de forma
arbitrária ou subjetiva, chamados, por isso, de custos indiretos.
Afirma Martins (2000, p. 52) que a classificação de custo direto e
custo indireto está relacionada ao produto acabado, mas não em sentido
geral, ou seja, sem incluir áreas, setores, departamentos de uma
organização. Acrescenta, ainda, que toda vez que forem utilizadas
estimativas para alocação de gastos e não de medição direta, isto é,
qualquer forma de rateio para alocação de gastos, fica este custo
classificado como indireto. Também esses custos indiretos podem incluir
custos por natureza diretos, mas estes, pela dificuldade de medição ou
irrelevância atribuídas pela administração, recebem um tratamento simples,
vale dizer, a sua alocação ao produto acabado será tratada como indireta.
2.4 Custos Fixos e Variáveis
Os autores Backer e Jacobsen afirmam:
Os custos podem estar não só direta ou indiretamente relacionados com ordens de produção, produtos ou processos, como os seus montantes totais podem também variar de diversas maneiras com as alterações no volume da produção ou venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total, em proporção às mudanças nos níveis de atividade. Estes são chamados custos variáveis. A mão-de-obra direta e as matérias-primas são exemplos de custos variáveis.
Os custos tendem a variar segundo o tempo e não com os níveis de atividade. Estes são chamados custos fixos [...]. (BACKER; JACOBSEN, 1976, v. 1, p. 12-13, grifo dos autores).
Ainda de acordo com os mesmos autores:
Uma terceira categoria de custos é parcialmente fixa e
parcialmente variável e é designada como custos
de certas faixas de produção e, então, aumentam ou diminuem quando é atingida uma outra faixa. Um único supervisor pode bastar para 1 a 20 operários, ao passo que são necessários dois para 21 a 40 operários. Outros custos semivariáveis tendem a aumentar em montante total em uma forma curvilínea, que sobe com os aumentos no volume da produção. À medida que aumenta a produção, a eletricidade tende a aumentar, mas a uma taxa decrescente, ao passo que os reparos freqüentemente aumentam a uma taxa crescente.
A distinção entre os custos fixos, variáveis e semivariáveis nem sempre depende da natureza dos custos. As decisões da direção da empresa afetam essa distinção. Por exemplo, se a política da companhia se opõe à dispensa de supervisores, a supervisão se torna um custo fixo. A distinção depende também da natureza das atividades da companhia. Em certas companhias altamente automatizadas, mesmo a mão-de-obra direta poderia ser considerada como custo fixo pela direção da empresa. (BACKER; JACOBSEN, 1976, v. 1, p. 14, grifos dos autores).
Outros autores afirmam:
Não suponha que itens de custo sejam inerentemente variáveis ou fixos. Considere os custos da mão-de-obra eles podem ser puramente variáveis com respeito às unidades produzidas quando os trabalhadores são pagos, baseados em um valor por unidade. Alguns trabalhadores do setor de vestuário são pagos por unidade de camisa costurada. Em contrapartida, custos de mão-de-obra em uma fábrica para o ano vindouro são apropriadamente classificados como fixos quando um acordo trabalhista ou um contrato implícito com os trabalhadores tenha estabelecido salários e condições anuais, contendo uma cláusula de garantia de emprego e restringindo severamente a flexibilidade da empresa em designar trabalhadores para uma outra fábrica que tenha demanda pela mão-de-obra. Por exemplo, por muito tempo, empresas japonesas têm tido uma política de emprego vitalício para os seus trabalhadores. Embora uma política desse tipo possa acarretar custos mais altos de mão-de-obra, especialmente em períodos de recessão econômica, os benefícios incluem maior lealdade e dedicação à empresa e produtividade mais alta. O destaque de 'Conceitos em Ação' descreve como a Internet oferece às empresas a oportunidade de converterem custos fixos de aplicativos em custos variáveis ao alugarem-nos quando necessário. (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, p. 29).
Encontra-se também definição de outro autor que:
operacionais são tidos como custos fixos. De modo geral, são custos e despesas necessários para manter um nível mínimo de atividades operacional; por isso, são também denominados
custos de capacidade.
Apesar de conceitualmente fixos, tais custos podem aumentar ou diminuir em função da capacidade ou do intervalo relevante de produção ou venda e podem variar se os aumentos ou diminuições de volume forem significativos. (PADOZEVE, 2003a, p. 318, grifo do autor).
São chamados de custos e despesas variáveis os gastos em que o
montante em unidades monetárias variam na proporção direta das variações
do nível de atividades.
Um custo é variável se ele realmente acompanhar a proporção das
variações do nível de atividades com que ele é relacionado. Um custo direto
é aquele que se pode medir em relação a essa atividade ou ao produto.
Dessa forma, conseguimos separar e explicar as diferenças entre custo
variável e custo direto. Assim, a mão-de-obra, quando contratada para a
produção ou elaboração de determinado volume de produção, é direta em
relação ao produto, daí chamamos de mão-de-obra direta e é fixa em relação
àquele volume.
Padoveze (2003a, p.319) faz uma afirmação interessante e importante
referente à separação em relação aos custos variáveis e fixos, a saber:
• variáveis em relação à produção: tomamos como base a
quantidade de produção final para, a partir desta, fazer a análise
do comportamento do custo;
• variáveis em relação às atividades: um custo poderá não ser fixo
em relação à base da quantidade de produção final e na análise do
comportamento do custo ser considerado semivariável. Mas se
relacionado com uma outra atividade poderá vir a ser considerado
variável. E o conceito de custo variável em relação a uma
determinada atividade é denominado Custeio Baseado na
• fixos dentro de um período: os valores gastos para a produção ou elaboração de um produto, bem ou serviço serão sempre os
mesmos não importando o volume produzido ou vendido. O
conceito é aplicado aos gastos cujos valores não se alteram dentro
de um período verificado. Poderá ainda ocorrer variações de valor
e mesmo assim ser considerado fixo, desde que tal alteração de
valor não seja na proporção das quantidades produzidas ou
vendidas, sendo que se esta condição ocorrer será considerado
variável;
• fixos dentro das expectativas de produção: poderá ocorrer que um
custo de comportamento variável em um determinado momento de
produção ter seu valor constante em relação ao volume de
produção ou de vendas. Para exemplificar utilizaremos a
mão-de-obra direta que, em caso de redução momentânea da
produtividade, não necessariamente reduzirá o efetivo de sua
mão-de-obra direta, assumindo temporariamente uma ociosidade na
produção. Evidencia-se aqui um custo tipicamente variável que
temporariamente poderá ter um comportamento de custo fixo.
Ainda podemos destacar matérias-primas que são tipicamente
variáveis em relação à quantidade de produção, podendo por meio
de racionalização ou no uso de novas tecnologias, bem como em
novos processos produtivos, ter alterações para cima ou para
baixo.
Para caracterizar custo de comportamento fixo, Padoveze (2003a,
p.321) utiliza o exemplo de custo dos aluguéis, embora nada impeça que, na
renovação do contrato de locação, esse custo possa se alterar para mais ou
para menos, sendo alterado não por causa do volume produzido ou vendido,
