UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
DEPARTAMENTO DE DIREITO PROCESSUAL
PEDRO TORRES MARTINS DE SERPA
REPETIÇÃO DE INDÉBITO DO ICMS INCIDENTE SOBRE OS CONTRATOS DE RESERVA DE POTÊNCIA DE ENERGIA ELÉTRICA
REPETIÇÃO DE INDÉBITO DO ICMS INCIDENTE NOS CONTRATOS DE RESERVA DE POTÊNCIA DE ENERGIA ELÉTRICA
Projeto de Pesquisa apresentado ao Departamento de Direito Processual da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará.
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
S487r Serpa, Pedro Torres Martins de.
Repetição do indébito do ICMS incidente sobre os contratos de reserva de potência de energia elétrica / Pedro Torres Martins de Serpa. – 2015.
64 f. ; 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2015.
Área de Concentração: Direito Tributário.
Orientação: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
1. Ação de reparação de indébito tributário - Brasil. 2. Impostos – Restituição - Brasil. 3. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - Brasil. 4. Energia elétrica – Brasil. I. Machado Segundo, Hugo de Brito (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Graduação em Direito. III. Título.
PEDRO TORRES MARTINS DE SERPA
REPETIÇÃO DE INDÉBITO DO ICMS INCIDENTE SOBRE OS CONTRATOS DE RESERVA DE POTÊNCIA DE ENERGIA ELÉTRICA
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFC), como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Aprovada em ___/___/_____.
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________________ Prof. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará
_______________________________________________ Profa. Denise Lucena Cavalcante
Universidade Federal do Ceará
_____________________________________________ Mestrando Eugênio Saulo de Lima Carvalho
AGRADECIMENTOS
À memória de minha avó, Dona Mariana, que sempre me deu toda sorte de apoio e sei que continua intercedendo por mim.
Aos meus pais que se orgulham com o fim desta jornada.
Agradecimento especial à Claudia Lira, Cacá, que acompanhou minha caminhada desde primeiro semestre nesta universidade.
Ao tio Sérgio que contribuiu com inúmeros livros e me incentivou à leitura de tantos outros.
À Comunidade Cristã Videira, sob a liderança do Pastor Costa Neto, que me acolheu ao longo desta minha caminhada e que proporcionou um encontro inesquecível com Deus, o qual me fortaleceu grandemente, trazendo paz nos momentos mais angustiantes por meio dos grupos de crescimento.
“Eu irei adiante de ti, e endireitarei os caminhos tortuosos; quebrarei as portas de bronze, e despedaçarei os ferrolhos de ferro. Dar-te-ei os tesouros escondidos, e as riquezas encobertas, para que saibas que eu sou o Senhor, o Deus de Israel, que te chama pelo teu nome.”
O presente trabalho monográfico se propõe a analisar a legitimidade ativa do consumidor de energia elétrica que, firmando contrato de demanda de potência, pleiteia a repetição valores de ICMS que entende indevidos.
Para isso, antes, se faz um explanação sobre a classificação de tributos diretos e indiretos e qual a consequência disso na repetição de um tributo conforme o art. 166 do Código Tributário Nacional.
Faz-se, também, e um comparativo com outros consumidores contribuintes ICMS e analisa a diferença que a jurisprudência brasileira atribuiu, especificamente, ao consumidor de energia elétrica para lhe conferir tal legitimidade.
This monographic study aims to analyze the active legitimacy of the electricity’s
consumer, firming a power demand contract, pleads the repetition of undue ICMS values.
For this, before that, makes an explanation on the classification of direct and indirect taxes and what is the consequence of that in the repetition of a tribute according to the article 166 of the National Tax Code.
It makes, also, a comparison with other ICMS’ taxpayers consumers and analyzes
the difference that Brazilian jurisprudence assigned, specifically, to consumers of electricity to give it such legitimacy.
1 INTRODUÇÃO ... 9
2 PREMISSAS FUNDAMENTAIS REFERENTES À TRIBUTAÇÃO INDIRETA ... 13
2.1Tributos diretos e indiretos ... 13
2.2A repercussão tributária e a definição de contribuinte de fato e de direito ... 16
2.3 A imprecisão do critério econômico adotado pelos tribunais superiores para classificar tributação indireta ... 19
2.4 Princípios constitucionais da moralidade, da legalidade e do acesso à justiça como fundamento à repetição de indébito ... 22
3 LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA PROPOR AÇÃO REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TRIBUTO INDIRETO ... 28
3.1 Titularidade do direito à repetição conforme o art. 166 do CTN ... 29
3.2 Legitimidade ativa ad causam segundo a jurisprudência do STF para pleitear a restituição de tributo indireto e a relevância jurídica do contribuinte de fato ... 32
3.3 Legitimidade ativa ad causam segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ... 34
3.4 Críticas às incoerências e contradições à jurisprudência ao adotar a tese do passing-on defense ... 38
4 REPETIÇÃO DO ICMS INDÉBITO: O CASO DOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA QUE FIRMAM CONTRATO DE RESERVA DE POTÊNCIA 42 4.1 Concessão e Permissão de Serviços Públicos atinente à distribuição de energia elétrica e sua consequência na tributação de ICMS ... 47
4.2 Recurso Especial 1.299.303/SC e a legitimidade ativa dos consumidores de energia elétrica ... 51
4.2.1 Críticas às razões do julgamento do REsp 1.299.303/SC ... 55
5 CONCLUSÕES ... 58
1 INTRODUÇÃO
O ICMS (imposto cobrado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) previsto no artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988 é a principal fonte de receitas dos Estados e do Distrito Federal. Em breve consulta ao site da Secretaria da Fazenda do Ceará (SEFAZ/CE), vê-se que a
arrecadação de ICMS, somente no mês de Dezembro de 2014, foi de R$ 887.968.221,24; enquanto a soma dos outros impostos estaduais foi, aproximadamente, 25.000.000,00.1
Como bem observa o professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2009, p. 36), debaixo da sigla do ICMS hospedam-se, pelo menos, cinco impostos diferentes; a saber, o imposto sobre operações mercantis; o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; o imposto sobre os serviços de comunicação; o imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.
São cinco impostos diferentes justamente porque têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. Com efeito, o que distingue um tributo do outro não é o nome que possui, nem a destinação do seu produto de arrecadação, mas a hipótese de incidência, confirmada por sua base de cálculo.(PAULSEN, 2009, p. 341).
Esse trabalho se ocupará da incidência do ICMS sobre operações relativas a energia elétrica, mais especificamente da ilegalidade da incidência sobre
a “reserva de potência” ou “demanda contratada”. Em consequência dessa ilegalidade, o direito subjetivo que nasce para que seja pleiteada a repetição de indébito do imposto arrecadado e, mais precisamente, a quem é devido receber de volta o montante pago indevidamente.
Acontece que algumas empresas usam energia elétrica em grande quantidade e de forma intensa e para lhes garantir que o fornecimento de energia
1http://www.sefaz.ce.gov.br/Content/aplicacao/internet/inffinanceira/ArrecadacaoEstadual/Arrecadaca
não cessará quando atingirem o ápice da atividade industrial, por exemplo, firmam com as empresas concessionárias de energia elétrica um contrato de reserva de potência.
A resolução nº 456/00 da Agência Nacional de Energia Elétrica- ANEEL- estabelece regras gerais de fornecimento de energia elétrica aos consumidores de grande e pequeno porte, estabelecendo duas formas de tarifação pelas concessionárias de energia elétrica: a monônima que mede apenas o consumo e a binômia que abrange o consumo e a demanda.
No entanto, passou-se a questionar-se a legalidade do ICMS sobre a demanda contratada, pois nesse tipo de contrato a concessionária se obriga a fornecer uma grande quantidade de energia, a qual deverá ser paga pelo consumidor, independente de consumi-la integralmente ou não.
A discussão judicial acerca da correta composição da base de cálculo do ICMS sobre a energia elétrica foi levada aos tribunais. É digno de nota que, antes mesmo de ser editado o Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), formou-se, no Supremo Tribunal Federal, jurisprudência segundo a qual o tributo indireto não deve ser restituído. Posteriormente, essa jurisprudência firmou-se com a Súmula n.º 71 dessa suprema corte, partindo da premissa de que o tributo indireto representa ônus econômico sempre repassado do contribuinte de direito ao contribuinte de fato. E, por isso, deferir a restituição, mesmo em se tratando de tributo indevido, acarretaria
“enriquecimento sem causa” do contribuinte de direito uma vez que esse já estaria
ressarcido do ônus ao repassá-lo e, portanto, repetir o indébito ensejaria um duplo reembolso.
O STF reviu seu entendimento e admitiu que, em alguns casos, mesmo tributos considerados indiretos não poderiam ser repassados a terceiros. Situações em que fosse verificada a impossibilidade de translado do tributo a outrem seriam exceções e mereciam, então, tratamento diferente. Isso levou o STF a editar a Súmula n.º 546, segundo a qual “cabe a restituição do tributo pago indevidamente,
quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de fato’ o ‘quantum’ respectivo.”
No entanto, a jurisprudência do STJ, com o julgamento do Recurso Especial nº 960.476/SC, e ,seguindo precedentes da mesma Corte, firmou-se pela ilegalidade da exigência do ICMS sobre o valor total do contrato de fornecimento por demanda contratada, se a empresa contratante não consumir toda a energia elétrica que este ajuste lhe assegura, porque "a legislação aplicada à espécie só permite que a energia elétrica efetivamente consumida seja tributada pelo ICMS.”. Entendeu-se também que a formalização do contrato de compra de fornecimento de energia elétrica por si só, não caracteriza circulação de mercadoria, pois “o fato gerador do ICMS não se configura com o simples pacto, há que se materializar o negócio jurídico na efetiva circulação física ou econômica da mercadoria em termos de seu real consumo". Inclusive, editou-se a Súmula nº 391 nestes termos.
Superou-se, assim, a controvérsia acerca da base de cálculo sobre a qual deve incidir o ICMS nos contratos de reserva de potência.
Entretanto, as empresas consumidoras de energia elétrica ainda eram impedidas de obter valores cobrados ilegalmente, pois lhes era negado legitimidade ativa ad causam para propor Ação de Repetição de Indébito. Pois no julgamento,
sob a sistemática dos recursos Repetitivos, do Recurso Especial 903.394/AL ficou firmado que o contribuinte de fato não tem relação jurídico-tributária com o Estado e
que, portanto, é ilegítimo para discutir a legalidade das exações e obter reembolso de valores pagos a mais. Essa legitimidade seria do contribuinte de direito, no caso
as concessionárias de energia elétrica.
Usou-se como precedente para esse julgamento o RMS 24.532/AM, reiterando que os consumidores de energia elétrica não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações e que a caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se
unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo
contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador
tenha realizado, mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores
ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte.
concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade processual para questionar a incidência do ICMS sobre a energia elétrica, com fundamento no art. 7º, II, da Lei 8.987/95, não obstante as disposições do art. 166 do CTN, que veiculam regra geral de legitimidade apenas ao contribuinte de direito.
É de grande relevância a discussão do tema, vez que a repetição do tributo indevidamente pago é, antes de tudo, o reestabelecimento da ordem jurídica violada pelo simples fato de que a obrigação tributária é uma obrigação estritamente legal. Logo, não importa que o contribuinte a quem se devolva o tributo indevidamente recebido possa ter recuperado o seu montante de terceiro.
Nas palavras de IVES GANDRA (1983, p.162), não se pode admitir que o Estado monopolize o direito de ser torpe e injurídico, na medida que imponha tributo indevido e se negue a restituí-lo a quem o recolheu, sob a alegação de que não ele mas o terceiro, que teoricamente o suportou, seria o único que poderia ser titular no direito de iniciar o procedimento, por outorga de autorização.
O importante é que se possa exigir do Estado que seja coerente com tanto com a legislação quanto com a jurisprudência que regula o direito à repetição, não afrontando princípios constitucionais da moralidade e do acesso justiça.
Em um primeiro momento, é necessário que se faça uma explanação sobre as definições as quais a discussão do tema exige como a classificação dos contribuintes em “de fato” e “de direito”, responsável tributário, impostos direitos e indiretos e a sobre a legitimidade ativa para pleitear a repetição de indébito.
Após, faremos uma abordagem mostrando argumentos por parte dos contribuintes, defendendo a ilegalidade da incidência do ICMS sobre a demanda contratada e, em seguida, os argumentos fazendários sustentando a legalidade da exação.
Além disso, explanaremos o posicionamento dos tribunais superiores e da doutrina no que diz respeito a legitimidade ativa do consumidor de energia elétrica para pleitear, perante o Fisco, a restituição de valores pagos indevidamente.
2 PREMISSAS FUNDAMENTAIS REFERENTES À TRIBUTAÇÃO INDIRETA
Esse trabalho se ocupará da incidência do ICMS sobre operações relativas à circulação energia elétrica.
Resta identificar e esclarecer, pelo menos neste momento inicial, pontos relevantes para o desenvolvimento do tema adiante, por exemplo, o que são tributos indiretos; porque o ICMS é enquadrado como tal; se existe um critério de classificação seguro para identificar impostos como sendo diretos ou indiretos; se o critério da repercussão econômica é um bom critério a ser usado; qual a relevância de ser um imposto indireto para que se possa pleitear repetição de indébito; a quem
é dada legitimidade para se pedir restituição quando se trata de “tributo indireto”;
existe alguma diferença quando se refere ao ICMS sobre energia elétrica.
2.1 Tributos diretos e indiretos
Já que a proposta é falar sobre repetição de indébito de ICMS sobre os contratos de reserva de potência, é curial se conceituar o que são tributos diretos e tributos indiretos, visto que o ICMS é tido como indireto.
Não só ao Direito interessa a matéria tributária, outras ciências se ocuparam no estudo dos tributos. Inclusive existem vários critérios para se classificar os tributos em diretos e indiretos.
Por exemplo, o critério Administrativo, surgido na França, propõe como diretos os impostos obrigatoriamente sujeitos ao lançamento, e indiretos os que não se sujeitam, isto é, os autolançáveis. Tal teoria, mesmo que não possua nenhum critério rigidamente científico, tem ao seu favor elevado índice de acerto, visto que grande maioria dos impostos considerados indiretos são autolançados.
RUBENS GOMES DE SOUSA, amparado na Ciência das Finanças, adere ao critério financeiro e aponta quatro momentos de incidência dos tributos, a saber, os tributos sobre a renda produzida como o Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas e o Imposto Predial e Territorial Urbano. Os tributos sobre a renda distribuída, como exemplo o Imposto de Renda de Pessoa Física. Os tributos sobre a renda poupada ou reinvestida, que são aqueles sobre reservas que incidem no momento de sua constituição ou transmissão, a exemplo do Imposto de Transmissão de propriedade
tributos sobre vínculos obrigacionais, os impostos sobre consumo ou sobre produtos industrializados, vendas, importação etc.
Essa classificação segundo o critério financeiro, sem dúvida, é cientificamente mais coerente por que se preocupa como o fenômeno da circulação da renda. Conforme essa classificação, tributos indiretos são aqueles que incidem sobre a renda consumida.
Observa SCHOUERI (1987, p. 41), que não há no critério financeiro qualquer referência à translação de ônus econômico para terceiros.
Existe um terceiro critério, que se dará maior atenção, não por ser o mais preciso e correto para classificar os tributos, mas por, aparentemente, ter sido ele o escolhido pelos tribunais superiores brasileiros para categorizar os tributos em diretos e indiretos. É o chamado Critério da Translação Econômica ou Critério Econômico.
De acordo com este critério, direto é o imposto cuja incidência econômica atinge aquele contribuinte definido pelo legislador como sujeito passivo da obrigação tributária; e indireto aquele em que, dado o fenômeno da translação, o contribuinte definido como sujeito passivo daquela obrigação vê seu ônus transferido para outrem, que passa a ser contribuinte de fato na relação jurídico-tributária.
Aponta BOTTALLO (1999, p.3) que alguns autores procuraram estabelecer a classificação dos tributos em diretos e indiretos em função de padrões rigorosamente jurídicos, como são as posições de Rubens Gomes de Souza e Geraldo Ataliba, o primeiro erigindo a distinção à luz da natureza permanente, tributos diretos, ou temporária, tributos indiretos, do respectivo fato gerador e o segundo, fixando o fator distintivo entre uma e outra espécie em determinadas peculiaridades do elemento material das respectivas hipóteses de incidência. Nessa ordem de ideias, os tributos diretos se caracterizariam por gravarem manifestações imediatas e diretas da capacidade contributiva, como o patrimônio e a renda, e os indiretos manifestações mediatas e indiretas dessa mesma capacidade, como o consumo, a prestação de serviços, etc.
HUGO DE BRITO MACHADO (2013, p. 182) ao caracterizar os tributos indiretos conceitua que o termo “indireto” se justifica porque a riqueza daquele que
muitos através de um, ou alguns, legalmente definidos como sujeitos passivos da obrigação tributária.
Pode-se dizer, de maneira simplificada, que os tributos indiretos são aqueles nos quais o contribuinte definido em lei para suportar a exação, por isso
“chamado contribuinte de direito”, transfere o ônus representado pelo tributo a um
terceiro, que suporta economicamente aquela exação, sendo este terceiro chamado
“contribuinte de fato”.
Isso não ocorre com os tributos ditos diretos, pois a figura do contribuinte de fato e de direito se confundem, isto é, aquela pessoa legalmente designada a ser o sujeito passivo da relação tributária é a mesma que suporta o ônus econômico da tributação.
Afirma GERALDO ATALIBA (1990, p. 142) que a classificação dos impostos em diretos e indiretos não tem nada de jurídica, pois seu critério é
puramente econômico. Tal classificação “foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão do
tributo.”.
Dentro dessa classificação, os impostos diretos são apenas aqueles que incidem sobre a pessoa física, no caso dos seus ganhos, o Imposto de Renda; no caso de operações de crédito e de Câmbio, o IOF (Imposto sobre operações financeiras); no caso do seu patrimônio, o IPTU (Imposto predial e territorial urbano), aquele que recai sobre os imóveis por ele utilizado, pois, nos casos de imóveis locados, ele estará transferindo esse imposto para o locatário do imóvel.
Entende MACHADO SEGUNDO (2012, p. 227) que devem ser considerados indiretos aqueles tributos que oneram fatos que, de rigor, revelam capacidade para contribuir por parte de pessoas diversas daquelas legalmente definidas como sujeito passivo, embora estas últimas participem igualmente de tais fatos. É o caso dos impostos que geralmente incidem sobre o consumo, os quais são graduados de modo a alcançar a capacidade contributiva dos consumidores, e não dos produtores ou revendedores.
classificação. Neste primeiro momento, é suficiente apenas mencionar as classificações para se obter uma visão geral do assunto.
2.2 A repercussão tributária e a definição de contribuinte de fato e de direito
O estudo do fenômeno econômico da repercussão dos tributos, aponta BECKER (2007, p. 563), é da competência dos especialistas da Ciência das Finanças Públicas e da política fiscal, os quais servem-se na investigação e análise deste fenômeno, de conceitos econômicos e de terminologia econômica.
Sobre os efeitos dessa influência de outras ciências no Direito, que mostra-se perigosa, mas necessária; observa BECKER:
O jurista, para construir e interpretar a regra jurídica tributária, freqüentemente necessita conhecer os conceitos e conclusões fundamentais do fenômeno econômico da repercussão do tributo. Neste momento o jurista assume grave risco de contaminar sua atitude mental jurídica, pois estudará a repercussão, necessariamente em livro de Ciência das Finanças Públicas e de política, cujos autores na exposição da matéria serve-se de conceitos econômicos e de terminologia econômica.
Entende-se por repercussão econômica do tributo a transferência do respectivo encargo financeiro somente naqueles casos em que a correspondente regra jurídica de tributação estiver dirigida indiretamente sobre a pessoa cuja renda se pretenda atingir através do imposto, ou seja, somente nas hipóteses em que efetivamente se puder falar em imposição indireta da renda da comunidade.
Ainda na lição de BECKER (2007, p. 566), na repercussão econômica do tributo o “contribuinte de direito” ou de jure, ao satisfazer a prestação jurídica
tributária sofre um ônus econômico. Então, procurará transferir este ônus econômico que o tributo lhe causou a outras pessoas seja por meio de relações econômicas ou jurídicas que firmar doravante. A repercussão do ônus econômico do tributo, do contribuinte de jure para uma outra pessoa, poderá ser total ou parcial, bem como
poderá ser sobre apenas uma pessoa ou sobre várias outras.
Por sua vez, a repercussão jurídica do tributo outorga, por meio de lei, ao
contribuinte de jure o direito de transferir o ônus econômico do tributo sobre outra
Ensina BECKER (2007, p. 566) que a repercussão jurídica do tributo pode realiza-se por dois sistemas: por reembolso ou por retenção na fonte. Na repercussão jurídica por reembolso, em linhas gerais, a lei outorga ao contribuinte
de jure o direito de determinada pessoa o reembolso do montante do tributo pago.
Já na repercussão jurídica por retenção na fonte, a lei outorga ao
contribuinte de jure o direito de compensar o montante do tributo com o determinado
débito que ele tiver com determinada pessoa.
O Imposto de Renda retido na fonte é um exemplo de tributo repassado juridicamente por meio do que se chama substituição tributária, nos termos do art. 128 do CTN segundo o qual “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a atribuindo-a este em catribuindo-aráter supletivo do cumprimento totatribuindo-al ou patribuindo-arciatribuindo-al datribuindo-a referidatribuindo-a obrigatribuindo-ação.”
MACHADO SEGUNDO (2010, p. 422 ):
Para que fique clara a distinção entre a autêntica repercussão jurídica e a repercussão meramente econômica, basta que se pense que no primeiro caso há duas relações jurídicas entre o contribuinte e o responsável (ou entre o contribuinte de direito e o de fato). Uma, de direito privado, que serve de fato gerador ao tributo (compra e venda, prestação de serviço etc.), e outra, de direto público, que autoriza o responsável a exigir do contribuinte a parcela relativa ao tributo (v.g., por meio de retenção). No segundo caso, há apenas uma das partes dessa relação, pode eventualmente ser repassado para outra –economicamente- na fixação do correspondente preço. Mas não há um direito privado, e o tributo, onerando juridicamente apenas uma das partes nessa relação, pode eventualmente ser repassado para outra – economicamente – na fixação do correspondente preço. Mas não há um “direito” do contribuinte ou do responsável a que assim seja, sendo o preço, a rigor, fixado contratualmente, conforme as leis de mercado.
Assim, pode-se resumir que o contribuinte de direito é a pessoa que sofre a incidência jurídica da tributação, isto é, é o sujeito passivo em uma relação jurídico-tributária. Ao passo que o contribuinte de fato é a pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo, não podendo mais transferi-lo a qualquer outro.
repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência. Em consequência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação, do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, ocorre na exigência do pagamento do imposto do ICMS.
Percebe-se que o legislador brasileiro, como bem observa MÖRSCHBÄCHER (1998, p. 56), não utiliza a expressão tributos indiretos, pois se assim o fizesse teria que contemplar todas e quaisquer incidências ou imposições indiretas da renda gravável, seja nos impostos indiretos quando, nos quais a incidência indireta é a regra, seja nos impostos diretos, nos quais a incidência indireta é a exceção.
Assim como pode se inferir da leitura do art. 166 do CTN, o legislador usa a expressão “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”, se referindo ao que seriam os chamados tributos indiretos, mas sem aponta-los um a um.
MACHADO SEGUNDO (2010, p. 419), analisando a redação desse artigo, identifica que o maior problema para interpretá-lo é determinar o que vem a ser um tributo que comporte, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro. Ensina:
Assim, do ponto de vista econômico, todo tributo comporta ou pode comportar transferência do encargo financeiro. Não apenas todo tributo, mas todo e qualquer ônus sofrido por quem quer que seja, comporta, em tese, transferência do encargo financeiro a terceiros. No âmbito de uma sociedade comercial, o preço das mercadorias pode – aliás, deve, para que a empresa seja lucrativa e não vá a falência- servir para que aquele que as vende recupere o que gastou com aluguel de máquinas e imóveis, salários, energia elétrica, água, telefone, frete etc. Tudo isso é “repercutido” nos preços dos bens ou serviços vendidos, sob pena de a atividade não se mostrar lucrativa.
2.3 A imprecisão do critério econômico adotado pelos tribunais superiores para classificar tributação indireta
O Critério da Repercussão Econômica como critério de classificação dos tributos em diretos e indiretos é considerado artificial e errado até mesmo pelos autores que ainda hoje procuram sustentar a praticabilidade e a conveniência didática ou administrativa da classificação dos tributos sob outros critérios diferentes.
BECKER (2007, p.569) arremata:
A erronia das decisões dos tribunais em matéria tributária e a irracionalidade das leis tributárias são devidas, em grande parte, à classificação dos tributos em diretos e indiretos segundo o critério da repercussão econômica. Hoje, praticamente a totalidade da doutrina condena o critério da repercussão, considerando-o absolutamente artificial e se, qualquer fundamento científico. A Ciência das Finanças Públicas e a política fiscal têm demonstrado que aquele critério repousa na simplicidade da ignorância.
A fragilidade dessa classificação deve-se porque, ao empregá-la, se admite que o tributo indireto sempre repercute economicamente. Também é ingênuo acreditar que apenas os tributos considerados indiretos repercutem, pois todos os tributos são passíveis de ser transladados economicamente.
Nesta linha de pensamento, MACHADO SEGUNDO (2010, p. 419) se posiciona:
Impostos considerados “indiretos”, como o ICMS e o IPI, podem eventualmente ser economicamente suportados apenas pelo vendedor, e não pelo comprador da mercadoria correspondente. Por outro lado, impostos como IPTU, ou o Imposto de Renda, usualmente considerados “diretos”, são não raro repercutidos, a exemplo do médico autônimo e o seu paciente( o médico “embute” o IRPF em seus honorários), e o locador e o locatário de um imóvel(o locador “transfere” o ônus do IPTU ao locatário)
relações, operações ou negócios em que há dois sujeitos envolvidos, e cujo valor da exação admite ser repassado por um dos sujeitos da relação ao outro, mediante a explícita inclusão no respectivo preço.
O posicionamento assumido pelo STJ, como se vê no julgamento do AGA 52.588/SP, consolidou-se por “considerar que o art. 166, do CTN, só tem aplicação aos tributos indiretos, isto é, que se incorporam explicitamente aos preços, como é o caso do ICMS e do IPI. Entendeu-se que o ICMS é de natureza indireta, porque o contribuinte real é o consumidor da mercadoria objeto da operação (contribuinte de fato) e a empresa (contribuinte de direito) repassa, no preço da mercadoria, o imposto devido, recolhendo, após, aos cofres públicos o imposto já pago pelo consumidor de seus produtos. Não assume, portanto, a carga tributária resultante dessa incidência.”
MACHADO SEGUNDO (2010, p. 421), também critica essa classificação porque em se tratando de repercussão meramente econômica, transferência do ônus pode haver mesmo que não mais haja tributo a repassar. Por exemplo, suponhamos que um frigorífico tenha que pagar 15% de ICMS sobre a comercialização de carne suína, no entanto, certa lei concede benefício fiscal isentando o pagamento do tributo sobre tipo de carne, especificamente. Não necessariamente o preço da carne suína ficará mais barato, pois o comerciante poderá manter o antigo preço e aumentar, desta forma, sua margem de lucro. Isso ocorre porque não há relação jurídica entre o preço pago por quem sofre a incidência simplesmente econômica do tributo e a validade ou mesmo a existência desse tributo.
É digno de nota que a repercussão econômica não é unidirecional, isto é, o ônus do tributo não percorre, na cadeia de consumo, por exemplo, apenas a direção fabricante-comerciante-consumidor. Um aumento de IPI, por exemplo, pode fazer com que o comerciante negocie preços mais baixos com o fabricante. Pode ocorrer também que o fabricante produza menos ou demita funcionários, portanto a repercussão econômica pode se manifestar de diversas formas que não apenas a translação do ônus tributário no preço de mercadorias.
indivíduos. Em outras palavras, é determinar qual das duas partes, por ocasião de casa relação econômica, suportará o ônus econômico do tributo. A fim de poder verificar-se, por aproximação, a existência ou inexistência de repercussão econômica do tributo dependerá do exame científico, em cada caso concreto, de múltiplos fatores e circunstâncias, como se a mercadoria é perecível ou não; se está
sujeita a “lei do monopólio” ou “a lei da concorrência”; se a demanda do objeto é elástica ou não.
Isso leva a entender que quando o art. 166 do CTN faz referência aos
“tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”, percebe uma tentativa de distinguir daqueles que não comportam essa transferência e que, portanto, não é a esse repasse econômico ao qual se refere o artigo, mas sim à transferência jurídica.
O STJ tem entendimento mais abrangente do que seja repercussão jurídica por considerar que esta se opera não apenas quando se está autorizado por lei ao reembolso ou ao desconto na fonte, mas quando o tributo está embutido no preço, desde que a sistemática de incidência viabilize essa transferência de encargo
por intermédio de um negócio jurídico. É o que se chama de “integração direta no preço”.
Concorda o STJ que todo tributo, direito ou indireto, pode repercutir financeiramente seja na folha de pagamentos, seja na margem de lucros etc. No entanto, alguns tributos incidem sobre um fato realizado por mais de uma pessoa, como aqueles tributos que oneram operações, negócios jurídicos.
Assim, mesmo que equivocado o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ficou pacificado na jurisprudência deste pretório que ocorre repercussão jurídica do tributo quando instituída por lei, separando-se a sujeição passiva tributária entre o contribuinte e o responsável, nos termos do art. 128 do CTN e, também, quando o tributo tenha como fato gerador uma operação, na qual duas pessoas participem, onerando o primeiro sujeito desta operação e possibilitando que esse primeiro sujeito, no âmbito do negócio celebrado, acrescente o ônus do tributo, repercutindo-o de modo direto e imediato no preço ao segundo sujeito da operação .
Pondera BECKER (2007, p. 580) que, mesmo após complexo estudo, o que se pode alcançar é uma “relativa previsibilidade da provável repercussão
verdadeira incidência econômica do tributo, significa apenas uma tendência de repercussão econômica, de sua velocidade, de sua forma, de sua graduação e de sua direção.
A título de ilustração, veja-se o caso de produtos tabelados, como medicamentos, em que não há como implementar o acréscimo do tributo incidente ao preço praticado perante o consumidor final.
Portanto, somente analisando o caso concreto se saberá, objetivamente, as condições do negócio jurídico para se poder afirmar se ocorreu ou não o fenômeno da repercussão econômica do ICMS ou de qualquer outro imposto.
MACHADO SEGUNDO (2011, p. 20) aponta incoerências e contradições nos julgados do STJ, vejamos:
[...] os acórdãos utilizam, em sua fundamentação, trechos de trabalhos de autores que têm pensamento diferente, e os ministros prolatores dos votos que contêm tais citações dizem concordar com todos eles, o que não é logicamente possível. De fato, desses autores citados, alguns negam a classificação dos tributos em diretos e indiretos, e, como consequência, ou afirmam inconstitucional o art. 166 do CTN, ou o consideram aplicável apenas aos tributos pagos por substitutos tributários, nos termos do art. 128 do CTN. Outros consideram indiretos os tributos que oneram um negócio e podem ser por uma parte transferidos à outra [...]. Como a conclusão de todos eles, em relação às contribuições previdenciárias e ao imposto de renda, é a mesma, vale dizer, de que não se aplica o art. 166 do CTN, foram todos utilizados indistintamente na fundamentação dos acórdãos, o que deixa mais difícil a compreensão da linha (se é que existe) de raciocínio seguida coerentemente pela jurisprudência.
Não se pode ter como coerente a linha seguida pelo STJ, pois, se assim fosse, teriam de ser considerados indiretos o ITBI e a CIDE-combustíveis, por exemplo. No entanto, o STJ, como já se disse, considera indireto apenas o ICMS, ISS-não fixo e o IPI.
2.4 Princípios constitucionais da legalidade, da moralidade e do acesso à justiça como fundamento à Repetição de Indébito
para legislar e aquelas para cobrar são falíveis e, portanto, passíveis de editar normas inválidas ou de efetuar lançamentos equivocados.
Do mesmo modo, o contribuinte é passível de recolher a maior tributos aos cofres públicos.
Tais recolhimentos indevidos, seja por parte do contribuinte seja por parte do Fisco, fazem nascer o direito subjetivo à respectiva restituição, comumente chamada de repetição do indébito.
Nos termos do art. 165 do CTN, é cabível a ação de repetição nos casos de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior que o devido, também por erro na identificação do sujeito passivo e, ainda, reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
A Constituição Federal em seu artigo 150, inciso I, veda expressamente aos entes federados exigir tributos sem que antes seja instituído por lei.
A lei é a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes parlamentares, portanto, entende-se por consentido o tributo instituído por lei. A garantia da legalidade em matéria tributária tem início com a insurgência dos contribuintes ante o arbítrio do soberano, ao qual restou imposta a necessidade de ouvir previamente os representantes dos contribuintes, de maneira que só fosse exigido aquilo que restasse expressamente aceito por estes.
Ensina MACHADO (2012, p.32) que quando o tributo é instituído por meio de lei o povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não apenas isso. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular com o Estado, as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional.
Tamanha é a expressividade do Princípio da Legalidade que até mesmo o imposto especial, criado por motivo de guerra, só poderá ser criado por meio de Lei em sentido estrito.
suficiente, como se dava nos sistemas em que havia a soberania do legislador, a conformidade com a lei. Para que a norma seja válida, deve estar adequada à Constituição como um todo, o que envolve tanto o princípio da legalidade como os demais princípios e regras nela contemplados.
Assim, a legalidade tributária constitui garantia fundamental do contribuinte, sendo, portanto, cláusula pétrea.
A flexibilização que faz à legalidade tributária, encontra-se apenas no bojo da própria Constituição no art. 153, §3º, onde se faculta ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto de Importação, do Imposto de Exportação, do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto sobre Operações Financeiras. Essa referência é taxativa, não se permitindo ampliação nem mesmo por Emenda Constitucional.
Lembrando que já se pretendeu estender essa exceção ao Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF) por meio da Emenda Constitucional nº 03, mas foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal na ADIN 939.
Assim, DIAS DE SOUZA (1998, p.8) assevera:
De todos os princípios constitucionais erigidos como garantia fundamental do contribuinte, o mais importante é o da legalidade da tributação, previsto no art. 150, I. Resulta da velha tradição do constitucionalismo segundo o qual o tributo não pode ser instituído sem autorização do povo através de seus representantes, de tal sorte que só a lei ordinária emanada do nível de governo competente pode criar tributo.
Assim, porque a obrigação tributária decorre de lei, e não da vontade do contribuinte, até mesmo a confissão de dívida tributária não impede a sua discussão em juízo, fundada, por exemplo, em inconstitucionalidade, não-incidência ou isenção. A confissão não inibe o questionamento da relação jurídico-tributária.
A redação do art. 165 do CTN é expressa ao dizer que o sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do tributo independente de prévio protesto. Isto significa que, a rigor, a Administração Tributária deveria providenciar a devolução, de ofício, daqueles valores que perceber indevidos. Impedir que o contribuinte receba tais valores fere o direito de propriedade deste e afronta o principio da moralidade, pelo qual deveria a Administração guiar-se.
unicamente, o exercício desse direito nos casos em que o contribuinte não possa,
sponte sua, efetuar o ressarcimento por meio de compensação e depender de uma
ordem, quer emanada da autoridade administrativa, quer da judicial, para que o tributo indevidamente pago lhe seja restituído (TROIANELLI 1997, p. 24).
Ao discorrer sobre o Princípio da Moralidade, BANDEIRA DE MELLO (2012, p.122) alude que a Administração e seus agentes têm de atuar na conformidade de princípios éticos e que violá-los implica violação ao próprio Direito, configurando ilicitude que assujeita a conduta viciada a invalidação, pois o princípio da moralidade assumiu foros de pauta jurídica, na conformidade do art. 37 da Constituição. Tal princípio, conforme BANDEIRA DE MELLO, significa um reforço ao princípio da legalidade, dando-lhe um âmbito mais compreensivo do que normalmente teria.
Segundo o corolário que encerra o Princípio da Moralidade, a Administração haverá de proceder em relação aos administrados com sinceridade e lhaneza, sendo interdito a ela qualquer comportamento astucioso, eivado de malícia, produzido de maneira a confundir, dificultar ou minimizar o exercício de direitos por parte dos cidadãos.
A obrigação de restituir tem sua raiz na aversão dos sistemas jurídicos ao enriquecimento ilícito, ou sem causa jurídica, que remonta ao direito romano, correspondendo a máxima latina: nemini alterius detrimento locupletationem fieri licet. (MÖRSCHBÄCHER 1998, p. 49).
Não obstante, não é isso que se verifica. Não só no Brasil, o Fisco utiliza argumentos variados, seja alegando enriquecimento ilícito seja arguindo ilegitimidade ativa, com o fim de impedir que esses valores sejam restituídos. Comumente chama-se tese de passing-on defense ou, em uma tradução a grosso
modo, defesa do repasse.
Não se poderia, portanto, impedir que qualquer que tenha pago imposto a maior seja impedido, até mesmo, de questionar a legalidade da exação, ensejando grave afronta ao princípio do acesso à justiça insculpido no art. 5º, XXXV, da Constituição Federal, que diz : “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.”.
atividade jurisdicional sempre que se tenha como lesado ou ameaçado um direito, individual ou não.
SILVA (2009, p.131), destaca que o mesmo princípio se repete em outras constituições, veja-se:
Itália, art. 24 – “ Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei
propri dirirri e interessi legitimi”;
Portugal, art. 20º, 1- “A todos é assegurado o acesso ao
direito e aos Tribunais para a defesa dos seus direitos e interesses legítimos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios econômicos”;
Espanha, art. 24,1- “Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y Tribunales em el ejercicio de sus derechos e interesses legítimos, sin que, em nigún caso, pueda producirse indefensión”.
CÁRMEN LÚCIA ANTUNES ROCHA (apud SILVA 2009, p.131) censura a fórmula utilizada pela Constituição brasileira, que confere o direito à jurisdição pela via indireta da proibição de competência ao legislador infraconstitucional de dispor em sentido contrário, em lugar de assegurar o direito na formulação positiva e direta, como fazem as Constituições da Itália, Portugal e Espanha por exemplo. Essa fórmula deve-se ao fato de que leis e decretos-lei foram expedidos justamente com o fim de afastar da cognição do Judiciário a apreciação de determinados assunto como lembra SILVA (2009, p.132) e, vai além, ao rememorar que o princípio não figurou expressamente no texto das constituições anteriores a de 1946.
Mas o que dizer quando o próprio Judiciário, em seu entendimento, cria impedimentos para se obter tutela jurisdicional? Pois o texto constitucional fala
expressamente que a “lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário a lesão o ameaça a direito.”.
Como ensina MACHADO SEGUNDO (2012, p.232), o entendimento cristalizado na Súmula 546 do STF corresponde, em linhas gerais, ao que se acha positivado no art. 166 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional – CTN), segundo
posteriormente ao CTN, os julgados que deram origem à sua edição começaram a surgir pelo menos vinte anos antes.
Daí a importância de se discutir a legalidade, ou melhor, a constitucionalidade do art. 166 do CTN, por ser considerados por muitos a condensação do passing-on defense, visto que tal dispositivo condiciona o direito de
ação da repetição de indébito obstando o direito a prestação jurisdicional, do
3 LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA PROPOR AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TRIBUTO INDIRETO
Em geral, a legitimidade para discutir em juízo exigências tributárias prescinde de que sejam analisadas, preliminarmente, duas variáveis. A primeira é saber se existe relação jurídico-tributária entre aquele que propõe a ação e a entidade pública demandada. Daí, caso exista relação jurídica, há legitimidade para discutir aspectos da referida relação. A segunda variável, muito relevante em ações de repetição de indébito, consiste em saber quem efetivamente suportou o ônus do tributo cuja restituição está se pleiteando.
É mister que se faça uma breve análise da origem do art. 166 do Código Tributário Nacional que disciplina a restituição de tributos indiretos. No magistério de GILBERTO ULHÔA CANTO (1983, p.5), “a norma do CTN consubstancia uma
solução de compromisso, que se soma a outras tantas opções infelizes feitas pela
Comissão Especial que lhe elaborou o anteprojeto.”.
Após uma longa série de decisões no sentido de admitir a repetição do tributo indevidamente pago ao seu solvens, que era o contribuinte de jure, com o
correto fundamento de que só ele teria qualidade para pedir a restituição, por ter sido parte na relação jurídica extinta pela solução do débito, o Supremo Tribunal Federal havia firmado a tese contrária, a princípio de modo radical, não admitindo em caso algum a repetição de tributo indireto; Súmula n.º 71. Mais tarde, e com prevalência até hoje, subordinando a restituição à prova de inexistência de recuperação, pelo solvens, do tributo por ele pago; Súmula n.º 546.
ULHÔA CANTO (1983, p.5) explica que, embora os membros da Comissão Especial entendessem, de modo preponderante, que a repetição de tributo indevidamente pago deveria ser feita ao sujeito passivo da obrigação tributária, único que a Fazenda conhece e a quem pode exigir o pagamento, e, portanto, a quem logicamente terá de repor no status quo ante se dele recebeu
ULHÔA CANTO considerou que a melhor maneira de assim proceder seria adotar o critério que ele havia elegido ao redigir o art. 177 do Anteprojeto de Lei Orgânica do Processo Tributário na sua primeira versão, com o seguinte teor:
art. 177 – É parte legítima para pleitear a repetição, o sujeito passivo da obrigação tributária ou o infrator que tiver pago a penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferência disporá de ação regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poderá integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituição lhe seja feita.”
Infelizmente, a orientação enunciada por ULHÔA CANTO não prevaleceu nem no CTN nem no Anteprojeto deste. Ao elaborar o art. 166 do CTN, a Comissão Especial rejeitou a primeira orientação do Supremo Tribunal Federal, Súmula n.º71, que repelia em todos os casos a repetição de tributos indiretos, mas a condicionou à prova da inexistência de recuperação do valor do tributo pelo contribuinte de jure do contribuinte de fato, como admitido na segunda versão da Corte Suprema, Súmula n.º 546, mitigou, entretanto, essa publicação, prevendo a alternativa da autorização expressa do contribuinte.
Não importa que o contribuintea quem se devolve o tributo indevidamente recebido possa ter recuperado o seu montante de terceiro. Como já dito na introdução deste trabalho, a repetição do tributo indevidamente pago é, antes de tudo, o reestabelecimento da ordem jurídica violada pelo simples fato de que a obrigação tributária é uma obrigação estritamente legal.
3.1 Titularidade do direito à repetição conforme o CTN
O direito para propor repetição do indébito, como qualquer outra ação, só pode ser exercido pelos detentores da legitimidade ativa ad causam. Essa
legitimidade decorre de especificidades do próprio direito material pleiteado, uma vez que o legitimado deve ser o titular do direito à restituição. No âmbito do Direito Tributário, portanto, a legitimidade ativa ad causam está extremamente ligada à
definição da sujeição passiva da relação tributária, que, por sua vez, encontra grandes controvérsias em relação ao ICMS e demais tributos classificados como indiretos.
prestação jurisdicional. Segundo a dicção do Código de Processo Civil “para propor ou contestar ação é necessário ter interesse e legitimidade.”. Entende-se por “ter interesse” a habilidade para realização do direito, que depende de outrem que, na condição de devedor, não quer adotar o comportamento que consubstancia a prestação devida. MACHADO (2013, p.191).
Com a promulgação do Código Tributário Nacional, ficou consignado no art. 165, a regra geral no sentido de que o sujeito passivo tem o direito à restituição
dos tributos pagos indevidamente, e isto independentemente de prévio protesto; e imediatamente a seguir, seu art. 166 consignou, também, a exceção àquela regra,
ao dizer que: “A restituição dos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido referido encargo...”
Para MÖRSCHBÄCHER (1998, p.69), a restrição contida no art. 166 não é propriamente ao dever de restituir, mas ao dever de restituir ao sujeito passivo da suposta obrigação tributária, por quanto terceiro, o denominado contribuinte de fato, possivelmente terá arcado com o encargo financeiro do indébito tributário, e será ele, então, o legitimado ativamente à repetição. Explica o autor:
Exatamente por isso que o CTN determina, em se tratando de tributo sujeito à translação, que a restituição somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo. E este quem (pronome indefinido), nas incidências indiretas, costuma ser exatamente o contribuinte de fato[...]. O raciocínio jurídico, aliás, é acaciano: se o contribuinte ex lege não possui legitimação para a causa, porque transferiu o valor do indébito tributário a terceiro, este terceiro, que provar a assunção desse encargo, será conseqüentemente o legitimado ativo à causa.
O legitimado ativo à causa nas ações de restituição de incidências tributárias indiretas, o titular do direito à restituição, será ou o contribuinte de direito ou o contribuinte de fato, na dependência de quem efetivar a prova referida no art. 166 do CTN.
O código se refere a dois tipos de sujeito passivo, o contribuinte e o
responsável. Ambos são sujeitos passivos “de direito”, pois são esses dois os que a lei aponta para integrar o polo passivo da relação tributária.
por incidir sobre o consumo, a sujeição passiva indireta seria uma técnica de tributação que, a critério do legislador, poderia ser utilizada em relação a qualquer tributo, indireto ou não. Por tais realidades guardarem alguns aspectos em comum, a jurisprudência, para alguns efeitos, equipara uma à outra, mas isso não significa que se trate da mesma coisa.
Nos termos do art. 166 do CTN, adiante transcrito, são erigidas condições a serem observadas no tocante a quem deseje repetir aqueles tributos que podem ter seu encargo financeiro repercutido:
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Nas palavras de EDUARDO MUNIZ MACHADO (apud PAULSEN 2009, p. 1.130), o legislador, ao estatuir o art. 166 do CTN, resguardou preceitos inerentes não só ao direito tributário, mas também à teoria geral do direito, pois o Codex permitiu observar a natureza sistêmica da ciência jurídica quando se utiliza de instrumentos econômicos e financeiros para apurar quem suportou o encargo tributário indevido, possibilitando apenas a quem efetivamente sofreu a subtração patrimonial injusta, a permissão do ressarcimento e se preocupou em evitar o enriquecimento sem causa, pois permitir que o produtor-vendedor possa pleitear sem observância aos requisitos do art. 166 é premiar injustamente com a devolução do tributo recolhido por outrem, ou seja, o consumidor final.
MACHADO (2013, p. 191) entende, da mesma forma, que o contribuinte de fato, aquele que pagou o tributo indevido, tem, sim, legitimidade para pedir a restituição. Ensina:
Se entendermos que [o contribuinte de direito] não tem legitimidade, porque transferiu o ônus a terceiro, esse terceiro certamente terá legitimidade para pedir a restituição. Temos de entender, portanto, que o art. 166 do CTN confere essa legitimidade. A não ser assim, estará consagrada em termos absolutos a regra segundo a qual o tributo indireto não se restitui, ainda que pago indevidamente. Terá voltado a imperar a regra estabelecida pela Súmula 71 do STF.
3.2 Legitimidade Ativa ad causam segundo a jurisprudência do STF para pleitear a restituição de tributo indireto e a relevância jurídica do contribuinte de fato
No que diz respeito a antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, tanto a súmula n.º 71 quanto a súmula n.º 546 nenhuma delas faz referência expressa quanto a legitimidade do contribuinte de fato para pleitear restituição do
imposto indireto.
MÖRSCHBÄCHER (1998, p, 53) acredita que, por influência do critério da repercussão econômica, a súmula n.º 71 utilizou a expressão “tributo indireto”
querendo significar aquele que efetivamente houvesse sido transferido pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato, já que o próprio Supremo reconhecia,
bem mais tarde, que “financistas e juristas ainda não assentaram um standard
seguro para distinguir impostos diretos e indiretos”.
É digno de nota que, no acórdão do RE 44.1152 do Espírito Santo, um dos que serviu de base para a súmula n.º 71, trazia explícito reconhecimento da titularidade do contribuinte de fato à restituição do imposto indireto, ao dizer:
“A restituição dos tributos indiretos, pagos pelo produtor à conta do 1º consumidor, somente por este, ou mediante sua autorização pode ser reclamada”.
No entanto, o enunciado da súmula n.º 71 não condiz com a conclusão que se extrai dos acórdãos que lhe deram base. Pois no relatório desse mesmo acórdão, ainda relembra MÖRSCHBÄCHER (1998, p.53), o Ministro Afrânio Costa afirmou que “repetir o tributo a quem não o desembolsou, importa propiciar enriquecimento injusto e sem causa. É certo que o consumidor anônimo dificilmente poderá recuperá-lo. Mas entre devolvê-lo a quem ou conservá-lo nos cofres públicos, onde entrou indevidamente, é preferível e convinhável optar pela última alternativa, que assegura sua aplicação no interesse da coletividade.”
Ao admitir legitimidade ao contribuinte de fato, no texto dos acórdãos, percebia-se que o STF negava expressamente legitimidade ativa ad causam ao
contribuinte legal, como se percebe em outro acórdão, do Recurso Extraordinário
45.6783, base da súmula n.º 71, o Min. Vilas Boas, em seu voto, afirmou que “falta ao solvens legítimo interesse para postular a repetição, quando se evidencia [...] que
o recolhimento dos impostos e taxas tem repercussão sobre o preço da mercadoria, mesmo porque a condictio indebiti não pode servir de pretexto a enriquecimento indevido.”4 Assim, o que prevaleceu no enunciado da Súmula n.º 71 foi que “embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”.
Com o advento da Súmula n.º 546, ficou estabelecido que “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.”
MÖRSCHBÄCHER (1998, p.55) acredita que em nada foi modificada a posição do Supremo, passando-se apenas a enunciar a norma jurisprudencial de forma positiva e com maior rigor técnico reconhecendo, desta vez, ao contribuinte de direito à restituição de tributo indireto pago indevidamente, uma vez comprovada a assunção do respectivo encargo financeiro.
Assim, antes de essa matéria ser disciplinada pelo art. 166 do CTN, que começou a vigorar em 1º de julho de 1966, e levando em conta a jurisprudência sumulada pelo STF, entende MÖRSCHBÄCHER(1998, p.55) não haver razão juridicamente válida para se negar a relevância jurídica que se estabelece entre o Estado e o particular, por enriquecimento ilícito daquele em detrimento deste, decorrente de pagamento indevido de imposto indireto por parte de determinado contribuinte de direito e financeiramente suportado pelo contribuinte de fato.
Como pautado MACHADO SEGUNDO (2011, p. 26,27), o entendimento do STF até a primeira metade do século XIX era de que a possível transferência econômica do tributo não é razão para se indeferir a sua restituição ao contribuinte, quando pago indevidamente. E que somente na década de 1950 o argumento da
“repercussão” dos tributos indiretos como causa para a sua não restituição voltou a ser acolhido por, basicamente dois fatores conforme cita o autor.
O primeiro foi a insistência com que a Fazenda Pública, simplesmente interessada em arrecadar, defendeu a tese de que não se pode repetir tributo indireto, pois este é sempre “repercutível”, repeti-lo ensejaria duplo ressarcimento. O
3 RE 45678, Relator(a): Min. GONÇALVES DE OLIVEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 26/06/1961, ADJ DATA 27-11-1961 00431 DJ 07-08-1961 01560 EMENT VOL-00470-04 PP-01288.
segundo é a falta de qualquer literatura em direito tributário e financeiro e a ausência de cadeiras no currículo universitário sobre o assunto, restando apenas o autodidatismo dos juristas.
O que se observa é que a súmula n.º 71 não foi cancelada, mas o STF esclareceu, conforme RE 71.582, que deve ser interpretada logicamente, pois a natureza do tributo indireto não afasta a pretensão de restituição, desde que o contribuinte demonstre que arcou exclusivamente com a incidência. Esse entendimento conduziu a conclusões que culminaram com a Súmula n.º 546 do STF e o art. 166 do CTN.
3.3 Legitimidade ativa ad causam segundo a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça
Com a criação do Superior Tribunal de Justiça e modificação da competência do STF, o STJ passou a decidir sobre matéria infraconstitucional. Inicialmente, entendeu-se que o artigo 166, do CTN, tinha o condão de transferir legitimidade ao contribuinte de fato para pleitear a restituição do indébito tributário ao negá-la ao contribuinte de direito. Afinal, se o contribuinte de fato suportou financeiramente a tributação, nada mais lógico que ele possua o direito de repetir.
Entendeu o STJ que o art. 166, do CTN, “contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete, sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI.”
Conforme ficou entendido no julgamento do AGA 452.588/SP5, por exemplo, considerou o STJ que o art. 166, do CTN, só tem aplicação aos tributos indiretos, isto é, que se incorporam explicitamente aos preços, como é o caso do ICMS e do IPI, exemplos dados pela Corte.
No que concerne à repetição do indébito do referido tributo, o STJ também exigiu a prova da repercussão.
5 AgRg no Ag 452.588/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/02/2004, DJ
Aquela Corte decidiu, no caso exemplificado, pela a ilegitimidade ativa ad causam da empresa recorrente, por não ter ela arcado diretamente com a tributação,
havendo, no caso, que se cogitar em transferência do ônus ao consumidor final. Conforme MACHADO SEGUNDO (2011, p.29), a “lógica” seguida pelo STJ é a de que seriam indiretos os tributos que incidem sobre relações, operações ou negócios, nos quais há duas partes. Em tais situações, sendo um deles definido pela lei como contribuinte, faz-se possível, em face da incidência do tributo sobre a operação que, por conseguinte, tem seu valor colhido como base de cálculo da exação, que o ônus do tributo seja acrescido ao preço e repassado à outra parte ou ao outro polo da relação. Esclarece, nesse ponto, que o STJ parece ter se filiado a doutrina de Marco Aurélio Greco, para quem o art. 166 “contempla hipóteses de
tributos cujo fato gerador, pelas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram elemento de aproximação.”
Assim, o STJ, partindo dessas premissas, considera indiretos o ICMS, o ISS e o IPI.
No que diz respeito, mais especificamente a legitimidade ativa ad causam
do contribuinte de fato, o STJ em um primeiro momento entendeu que era possível sim restituir-lhe o tributo indireto pago indevidamente. E que a restituição poderia ser feita também ao contribuinte de direito, contanto que demonstrasse que não repassara aos preços o ônus do tributo.
Como exemplo desse entendimento do STJ, se reproduz o seguinte acórdão6:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPI. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
LEGITIMIDADE ATIVA DA DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS.
CONTRIBUINTE DE FATO. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada encontra-se em consonância com a jurisprudência do STJ. Com efeito, é pacífico o entendimento de que a distribuidora de bebidas tem legitimidade para questionar juridicamente a composição da base de cálculo do tributo, bem como para pleitear a repetição dos valores pagos indevidamente.
2. Desta forma, reconhece-se a legitimidade da parte para questionar a exigência do IPI, devem os autos retornar à instância ordinária para exame do alegado direito de restituição do indébito.
3. Agravo regimental não provido.
Em julgados anteriores da mesma Corte, como o REsp 906.405/SC7, de relatoria da ministra Eliana Calmon, julgado em 27/05/2008, consignou-se que a
6 STJ, AgRg no REsp 770.705/SC. 2ª Turma. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento
jurisprudência do STJ tinha firmado o entendimento de que, em se tratando de IPI, a concessionária (revendedora) de veículos é a contribuinte de fato, enquanto que a montadora (fabricante é a contribuinte de direito); a segunda recolhe o tributo, por substituição tributária, em nome da primeira. A concessionária é, portanto, a legitimada para pleitear a repetição de indébito ou a compensação do que pagou indevidamente, enquanto que a fabricante apenas pode fazê-lo se devidamente autorizada, nos termos do art.166 do CTN.
Essa era a posição majoritária adotada por aquela Corte Superior. Entretanto, foi modificado drasticamente este entendimento, ao levar a questão a ser julgada sob o regime dos recursos repetitivos, conforme o artigo 543-C, do Código de Processo Civil. No REsp nº 903.394/AL(paradigma)8, foi decidido, por unanimidade, que somente o contribuinte de direito é detentor da legitimidade ativa para pleitear a restituição de tributos indiretos.
Nos termos do voto do Ministro Luiz Fux, “o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo) não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de repetição de indébito.”
Sustentou seu voto na doutrina de GILBERTO ULHÔA CANTO, um dos membros da comissão que elaborou o projeto do Código Tributário Nacional, que ao discorrer sobre o artigo 166, do CTN, entendeu que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido.
Ainda sobre o REsp 903.394/AL, nos termos do voto do relator, Ministro Luiz Fux, decidiu-se que, embora seja indubitável que o pagamento indevido de tributo gera o direito a sua restituição, no caso dos tributos indiretos somente o contribuinte de jure possui legitimidade para pleitear a devolução. E que o
contribuinte de facto não possui qualquer relação jurídica com o Fisco, de sorte que
não pode ser titular do direito subjetivo à restituição. Justificou-se tal posicionamento
7 REsp 906.405/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/05/2008,
DJe 12/06/2008.
8 REsp 903.394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe
