MARCOS HENRIQUE DA SILVA PEREIRA
A INCONSTITUCIONALIDADE DO DECRETO N. 15846/2011 DO
GOVERNO DO ESTADO DE RONDÔNIA
Trabalho de Conclusão de Curso Monografia
Cacoal – RO 2011
Por:
MARCOS HENRIQUE DA SILVA PEREIRA
Trabalho Monográfico apresentado a Fundação Universidade Federal de Rondônia - UNIR, como requisito para conclusão do curso de Direito, sob orientação do Prof. Ms. Gilson Tetsuo Miyakava.
Cacoal – RO 2011
A monografia intitulada “A Inconstitucionalidade do Decreto n. 15846/2011 do Governo do Estado de Rondônia”, elaborada pelo acadêmico Marcos Henrique da Silva Pereira, foi avaliada e julgada aprovada pela banca examinadora formada por:
____________________________________________________ Prof. Ms. Gilson Tetsuo Miyakava – Orientador – UNIR
____________________________________________________ Profª. Ms. Maria Priscila Soares Berro - Membro – UNIR
____________________________________________________ Prof. Ms. Bruno Milenkovich Caixeiro – Membro – UNIR
Cacoal – RO 2011
Agradeço a meu melhor Amigo, pois, sendo detentor de toda glória e divindade abdicou a tudo para assumir a forma de uma de suas criaturas e sendo achado em figura humana tanto mais se humilhou, permanecendo obediente até que por meus pecados fosse cravado em uma cruz. Sua morte me trouxe vida meu Amado Jesus, o sangue que verteste me tornou aceitável novamente a Deus. Nada que eu faça poderá recompensá-lo, a ti minha eterna gratidão e louvor.
Dedico este trabalho a minha amada esposa. Giselle, você é uma jóia rara, te encontrar foi sem dúvida descobrir um tesouro Dedico ainda a meus pais: José Marcos e Neidimar; minhas irmãs: Vanessa e Andressa; meus sogros Estanislau e Mirian e a meus cunhados: Marcos e Jônatas. Quão bom é estar próximo a pessoas como vocês, saibam que tornam minha vida mais bela, emocionante e prazerosa.
“A essa juventude dedicamos o nosso trabalho como penhor de gratidão. A esses estudantes de hoje e futuros paladinos da luta pelo direito, lembramos que sobre toda ciência do Estado, imperfeita, contingente, mutável no espaço e no tempo, paira a ciência de Deus, com a sua justiça perfeita, incontingente, eterna e infalível. Os desvirtuamentos do poder de mando, as falsidades e as injustiças, podem traspassar o nosso coração mas nunca abater o espírito, quando este se fortalece na fonte do direito divino para lutar pelo direito humano.”
Sahid Maluf Teoria Geral do Estado
RESUMO
PEREIRA, Marcos Henrique da Silva. “A Inconstitucionalidade do Decreto n. 15846/2011 do Governo do Estado de Rondônia”. 51 folhas. Trabalho de Conclusão de Curso: Universidade Federal de Rondônia – Campus de Cacoal – 2011.
Este trabalho analisa a constitucionalidade do Decreto n. 15846/2011 do Governo do Estado de Rondônia. Trata do federalismo no Brasil e seus reflexos no sistema tributário, relaciona as características definidoras do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), bem como a forma como tem sido exercida a competência exonerativa deste tributo; elenca ainda normas e princípios relacionados ao ICMS, de modo a verificar se a nova exação atende aos requisitos formais e materiais para sua validade, apresentando soluções para a controvérsia gerada em torno do ICMS e realizando breve exposição de como estas alternativas podem influenciar no comércio aduaneiro. Para o alcance dos fins propostos será utilizado o método dedutivo desenvolvido por meio da técnica de pesquisa bibliográfica.
ABSTRACT
Pereira, Marcos Henrique da Silva. "The Unconstitutionality of Decree 15846/2011 of the State of Rondonia". 51 pages. Completion of Course Work: Federal University of Rondonia - Campus Cacoal - 2011.
This paper examines the constitutionality of Decree 15846/2011 of the State of Rondônia. It's federalism in Brazil and its reflections in the tax system, lists the defining characteristics of the tax on circulation of goods and services Interstate and Intercity Transportation and Communication (ICMS) and the way it has been exercising jurisdiction exonerative this tribute, still lists the rules and principles related to ICMS in order to verify that the new exaction meets the formal and material requirements for their validity, providing solutions to the controversy surrounding the ICMS and performing brief statement of how these alternatives can influence trade customs. To achieve the aims set will use the deductive method developed by literature search technique.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Arrecadação por tributo em 2010...25 Tabela 2: Crescimento do comércio eletrônico...35 Tabela 3: Participação regional no PIB brasileiro...39
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 10
1 FEDERALISMO NO BRASIL E SEUS REFLEXOS TRIBUTÁRIOS ... 12
1.1 CARACTERÍSTICAS DO ESTADO FEDERAL ... 12
1.2 A DESCENTRALIZAÇÃO POLÍTICO-JURÍDICA ... 13
1.3 O SENTIDO DE PACTO NA FEDERAÇÃO ... 15
1.4 A AUTONOMIA JURÍDICO-FINANCEIRA DOS ENTES FEDERADOS ... 16
1.5 A DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS NO BRASIL ... 17
2 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS ... 19
2.1 CONTEXTUALIZAÇÃO HISTÓRICA DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO 19 2.2 O ICMS E O PROBLEMA DA TRIBUTAÇÃO INTERESTADUAL ... 20
2.3 HISTÓRICO DO ICMS NO BRASIL ... 22
2.4 O ICMS NO ESTADO DE RONDÔNIA ... 24
2.5 ICMS: HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, BASE CÁLCULO E ALÍQUOTA ... 24
2.6 A COMPETÊNCIA EXONERATIVA DO ICMS ... 27
3 ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DO DECRETO N. 15846/2011 ... 31
3.1 O CRESCIMENTO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E O PROTOCOLO DE ICMS N. 21 DE 1/4/2011 ... 31
3.2 O PLANO JURÍDICO E A EFICÁCIA DO DECRETO 15.849/2011 ... 33
3.2.1 Requisitos Formais ... 34
3.2.2 Requisitos Materiais ... 35
3.2 POSSÍVEIS SOLUÇÕES PARA A CONTROVÉRSIA EM TORNO DO ICMS ... 40
3.3 O ICMS E O COMÉRCIO EXTERIOR ... 42
CONCLUSÃO ... 45
REFERÊNCIAS ... 47
INTRODUÇÃO
A Constituição Federal determina que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), entretanto, no exercício desta tarefa o legislador estadual deve observar os critérios pré-fixados no próprio texto constitucional, assim como na Lei Complementar n. 87/1996.
Tema que tem gerado inúmeras discussões é o das compras efetuadas por meio eletrônico, isto porque seu crescente faturamento tem acarretado prejuízos ao comércio e consequentemente significativas perdas na arrecadação de impostos de algumas Unidades Federativas.
Como forma de proteger o comércio local e a própria arrecadação tributária alguns Estados vêm editando regulamento que lhes autorize a cobrar ICMS nestas operações interestaduais realizadas por meio eletrônico. Em Rondônia isto ocorreu com o Decreto n. 15846/2011 e tem causado a interposição de ações judiciais tanto por empresas que atuam neste segmento comercial, que podem ter suas vendas diminuídas em virtude do valor acrescido aos produtos por uma nova cobrança de ICMS, quanto por instituições que atuam em defesa da sociedade civil como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB).
O objetivo geral desta pesquisa bibliográfica é analisar a constitucionalidade deste Decreto de autoria do Governo do Estado de Rondônia. O método de abordagem adotado será o dedutivo, por meio do qual partindo-se de teorias e leis se prediz a ocorrência dos fenômenos particulares (MARCONI E LAKATOS, 2000, p. 91). A metodologia empregada na edição da monografia segue os parâmetros
estipulados pela Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), o que para Furasté (2009, p.13) é indispensável visto que algumas Instituições têm estabelecido manuais próprios comprometendo a uniformidade exigida do trabalho científico.
Durante o percurso trilhado para elucidar o objetivo geral proposto, faz-se referência à distribuição de competências tributárias no Brasil bem como a autonomia jurídico-financeira experimentada pelos Estados-Membros da Federação. São mencionadas também as principais características do ICMS e da viabilidade de sua instituição pelos Estados e pelo Distrito Federal. Por fim, são sugeridas alternativas para o embate dos entes federados, mencionando ainda os efeitos que a resolução deste impasse pode produzir no comércio realizado entre os países integrantes do Mercado Comum do Sul (MERCOSUL).
1 FEDERALISMO NO BRASIL E SEUS REFLEXOS TRIBUTÁRIOS
Conceituar e estabelecer de modo definitivo a natureza jurídica do Estado Federal se revela uma tarefa dificílima, ou até mesmo impraticável. De acordo com Carrazza (2007, p.126-127) isto acontece porque cada autor acaba por captar alguma peculiaridade que escapou à argúcia dos demais, mas, acima de tudo porque cada Federação tem uma fisionomia própria: a que lhe imprime o ordenamento jurídico local. O autor leciona ainda que:
Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os Estados-membros). Nela, os Estados Federados, sem perderem suas personalidades jurídicas, despedem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União. A mais relevante delas é a soberania. [grifos do autor]
Para uma melhor compreensão da problemática que envolve a questão tributária em nosso país, especialmente no tocante ao ICMS, não basta apenas observar a letra fria da lei, antes, é necessário considerar como foi constituída a Federação Brasileira, de que forma ocorreu a repartição da competência tributária entre os Entes Políticos, assim como os antecedentes históricos e os princípios constitucionais que são baluartes do sistema tributário.
A análise destes fatores proporciona a compreensão das razões que ocasionaram a conjuntura tributária vigente e permite que se busquem alternativas aos entraves que obstam a convivência harmônica dos estados brasileiros.
1.1 CARACTERÍSTICAS DO ESTADO FEDERAL
Lenza (2010, p. 344-345) menciona que apesar das peculiaridades de cada Estado Federativo, é possível observar características comuns a todos eles: descentralização política, repartição de competência entre os entes federativos, constituição rígida como base jurídica, inexistência do direito de secção (relacionado ao princípio da indissolubilidade do vínculo federativo, soberania do Estado federal, possibilidade de intervenção federal para manutenção do equilíbrio federativo, auto-organização dos Estados-membros, órgão representativo dos Estados-membros, guardião da Constituição e repartição de receitas.
Strong (apud CARRAZZA, 2007, p. 136) é ainda mais conciso ao enunciar as características típicas das Federações, o autor elenca: 1) rigidez na Constituição, que pode ser absoluta (imutável) ou, hipótese mais freqüente, relativa (modificável, mas de forma mais trabalhosa do que as leis ordinárias); 2) partilha, pelo texto constitucional, das competências federal e estaduais; e 3) existência de um poder supremo – geralmente a Suprema Corte do País – para resolver, com base na Constituição Federal, as controvérsias que vierem a surgir entre os Estados federados ou entre estes e a União.
A Constituição brasileira (BRASIL, 1988) levou em conta estes preceitos, pois, seu texto é rígido (art. 60), discriminou as competências federais (arts. 21, 22 e 153) e estaduais (arts. 25 e 155) e previu uma Corte Suprema, para dirimir eventuais conflitos entre os Estados federados e entre estes e a União (art. 102, I, “f”).
Em um Estado federal no qual predomine a descentralização político-jurídica será possível verificar a existência de ordens jurídicas distintas no seu território, correspondentes no caso brasileiro a União, Estados, Distrito-Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos da Constituição Federal.
Esta autonomia pode ser subdividida em constitucional, caracterizada pelo poder de auto-organização conferido às entidades federativas, político-legislativa, atinente à produção normativa pelos entes federados através de seus órgãos legislativos e jurídico-financeira, capacidade conferida a estas unidades autônomas para obter, gerenciar e dispor de recursos financeiros a fim de exercerem suas atribuições.
1.2 A DESCENTRALIZAÇÃO POLÍTICO-JURÍDICA
Para Costa (1999, p. 25) “a distinção que se faz entre as formas de Estado, se funda, no grau de centralização ou descentralização de que se revestem seus organismos político-jurídicos”.
Assim, um Estado tenderá a ser centralizado ou descentralizado a partir da análise do grau de centralização no exercício de seu poder político-jurídico. Kelsen (1990, p. 305-306) menciona que essa descentralização poderá ser perfeita ou imperfeita. Será perfeita quando a produção de normas pelos poderes descentralizados é definitiva e independente, não sofrendo interferência mutiladora e
não tendo seus conteúdos determinados pelo poder central; do contrário, quando há subordinação, tem-se a descentralização imperfeita.
Temer (2007, p. 61) menciona que vigorando a descentralização política, mesmo assim, será necessária a unidade jurídica do todo: um ponto central e vários regionais. O autor cita Kelsen, que alude à comunidade jurídica integrada por normas vigentes em domínios parcelares, possibilitando a convivência num mesmo território de uma ordem jurídica global (o Estado Brasileiro) e das ordens jurídicas parciais, central (a União) e periféricas (os Estados-membros), tudo por meio de repartição de atribuições entre tais ordenações.
Estes conceitos assumem relevância por possibilitarem diferenciar uma descentralização meramente administrativa, restrita à produção de atos administrativos complementares das leis e destinados a sua execução, da descentralização político-jurídica, em que é possível encontrar mais de um centro de emanação da ordem jurídica vigente, sendo que apenas a segunda será determinante para caracterização da forma de Estado adotada por um país.
A Constituição brasileira (BRASIL, 1988) eleva a forma federativa de Estado à condição de cláusula pétrea (art. 60, §4º, I), sendo que para uma correta interpretação das normas constitucionais exige-se do intérprete que jamais se distancie do princípio federativo.
Em uma Federação a autonomia dos governos estaduais não pode ser ignorada ou suplantada por meio de leis ordinárias editadas pela União, pois, isto seria uma afronta à própria Constituição. União e Estados-membros encontram-se em um mesmo plano hierárquico, sendo que apesar dos diferentes campos de atuação que lhes foram confiados, as lei que editam encontram fundamento de validade na Carta Constitucional.
Costa (1999, p. 29) defende que o primeiro caso em que foi possível observar uma efetiva descentralização político-jurídica, constituída sob a égide de uma Constituição, enquanto instrumento jurídico-formal que lhe assegurava a unidade em âmbito nacional, é o dos Estados Unidos da América.
Para a consolidação da unidade deste novo país, foram empreendidos significativos esforços para conter o elevado senso de autonomia dos Estados independentes confederados, exigindo atuação decisiva da Suprema Corte objetivando fortalecer o papel da União em detrimento das autonomias dos Estados. Entretanto, algo que é facilmente verificado ao longo do processo de formação do
Estado norte-americano é o ideal de pacto federativo, algo de que sempre careceu o Estado federal brasileiro.
1.3 O SENTIDO DE PACTO NA FEDERAÇÃO
Carrazza (2007, p. 143) afirma que a harmonia deve presidir a convivência dos entes federativos (pessoas políticas) e que a própria Constituição Brasileira traz de forma implícita a ideia de que desta convivência harmoniosa resultará o bem de toda a Nação. Segundo BASTOS (1988, p. 216): “Essa é a razão, inclusive da palavra Federação, que vem do latim foedus, foederis, que tem exatamente essa significação de união, associação”. [grifo do autor]
Costa (1999, p. 33) destaca que a formação política do Estado brasileiro é proveniente de um processo dialético, no qual se alternam momentos de descentralização e fragmentação de poder, ainda que essa descentralização se revelasse apenas administrativa, com momentos de imposição centralizadora e unificadora promovidos por Portugal. A alternância dessas tendências no governo se dava em função das pressões sociais: quando a centralização era extremada e nutria a reação da parte contrária, surgiam ciclos de predomínio liberal, por outro lado, quando os focos de pressão descentralizadora regionais ameaçavam a unidade nacional, vinha a reação centralizadora.
O autor prossegue explanando que em 1889 com o declínio do Segundo Império foi proclamada a República, cuja formação se deu pela transformação das províncias em Estados Unidos do Brasil. Nos debates que precederam a promulgação da Constituição de 1891, muito se discutiu a respeito de qual amplitude assumiria a federação, por fim, os constituintes optaram por dotar os entes federados de autonomia, reservando-se o exercício da soberania à União Federal.
A federação brasileira decorreu da desagregação de um Estado Unitário e não da união de vários Estados soberanos, contudo, independentemente de como se origina a federação, o sentido de pacto, de união com vistas à resolução de problemas, será sempre elemento fundamental para uma autêntica concepção de federalismo. Neste sentido Costa (1999, p. 40) afirma:
Parece claro que a necessidade do federalismo no Brasil decorre da imperativa ideia de descentralização democrática das ações do Estado.
Contudo, enquanto isso não vier afastado da prática consolidada de enfatizar questões regionais e locais isoladamente, em detrimento de uma óptica nacional, como se fossem estanques, a federação brasileira será meramente formal, sendo a tendência centralizadora herdada de Portugal uma realidade e constituindo aquilo que IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, com acerto, denomina de „Estado unitário tripartido‟. [grifo do autor]
Os esforços portugueses conseguiram preservar a unidade nacional, o que não significa união. Esta ainda não foi alcançada devido à falta de maturidade de Estados e Municípios brasileiros, para encarar a descentralização não só como um instrumento democrático de resolução das questões regionais e locais, mas também como um encargo a ser admitido em favor do pacto federativo.
1.4 A AUTONOMIA JURÍDICO-FINANCEIRA DOS ENTES FEDERADOS
Temer (2007, p. 75) afirma que a Constituição de 1988 faz renascer a Federação, pois, confere maior soma de competências administrativas e legislativas aos Estados, dando-lhes mais recursos tributários na tentativa de pautar-se por uma verdade: não há autonomia sem numerário para execução de suas tarefas constitucionais.
Para Carrazza (2007, p. 148) sendo autônomo, cada Estado deve, sem interferências federais ou estaduais, prover as necessidades de seu governo e administração, justamente para isto, a Lei Maior lhes conferiu o direito de regular as próprias despesas e, conseguintemente, de instituir e arrecadar, em caráter privativo e exclusivo, os tributos que as atenderão. Assim, cada um dos entes federativos pode instituir ou não um tributo que seja sua prerrogativa, sendo que caso decida instituí-lo, em virtude de sua discricionariedade, poderá fazê-lo de forma mais ou menos intensa, estando adstrito apenas aos ditames da Carta constitucional.
É justamente esta autonomia financeira que possibilitará ao governo do estado integrante da Federação desempenhar suas atribuições, elaborando um projeto político que determine quais áreas devem receber prioritariamente os recursos financeiros, atendendo, deste modo, aos anseios da população local. Sobre isto, Costa (1999, p. 172) disserta:
A autonomia dos entes componentes de um Estado federal apenas pode se efetivar quando lhes sejam garantidos os recursos financeiros para tal, o que deve ser encarado não apenas do ponto de vista
financeiro, mas também sob um enfoque jurídico, i.e., como uma descentralização jurídico-financeira, representada pela autonomia constitucionalmente assegurada para obter, gerenciar e dispor de recursos financeiros.
Portanto, escolhida a forma federativa para o Estado Brasileiro, União, Estados-Membros e Municípios, necessitam encontrar uma forma eficaz de distribuir as receitas, especialmente aquelas decorrentes da arrecadação tributária, para realizar a contento as atribuições que lhes são outorgadas constitucionalmente.
1.5 A DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS NO BRASIL
Ao traçar a evolução histórica da distribuição das competências tributárias em nosso país Costa (1999, p. 68 - 78) afirma que no período colonial, o Brasil experimentou uma total centralização formal da competência tributária pela metrópole portuguesa, o que decorria da própria política de colonização imposta por Portugal, que privilegiava a exploração econômica em detrimento do desenvolvimento político da colônia. A independência do país (1822) e a adoção de uma Constituição (1824) deixaram as províncias sujeitas ao arbítrio do Império, já que lhes fora vedado legislar em matéria tributária, cabendo à Assembleia Geral a repartição das receitas públicas. Este panorama vigorou até a proclamação da República (1891), quando então fora implantada a forma de Estado federal e realizada a primeira discriminação constitucional de rendas no Brasil, conferindo competências privativas e concorrentes à União e aos Estados.
Continuando o relato histórico o autor descreve que apenas com a Constituição de 1934 chegou-se a uma rígida distribuição de competências tributárias, a qual era implementada com o escopo de findar, pacificar os conflitos surgidos entre as entidades políticas (União, Estados e Municípios). A Carta Magna de 1946 restaurou o regime democrático e reafirmou a forma de Estado federal no Brasil, merecendo destaque no que tange à distribuição de competências tributárias a elevação dos ideais municipalistas.
Entretanto, como as pressões por mudanças persistiam, houve em 1965 a aprovação de uma Reforma Tributária, que ocorreu por meio de Emenda ao texto constitucional de 1946 e foi responsável por significativa alteração no sistema tributário até então vigente no país. Estas alterações possibilitaram inclusive a
aprovação da Lei 5.172, de 1966, o Código Tributário Nacional, instrumento integrador do sistema tributário, elaborado desde 1954, mas que só encontrou ambiente para aprovação após as mudanças promovidas por esta Reforma.
A Carta Política promulgada em 1967 manteve o perfil de distribuição das competências tributárias adotadas com a Reforma de 1965, cabendo mencionar como inovação a competência residual para instituir outros impostos não previstos à União.
Apesar dos avanços alcançados com esta distribuição constitucional de competências tributárias, Mello dissertou (apud TEMER, 2007, p. 142):
E na atual fase do Estado Federal brasileiro, vive-se o Federalismo de cunho cooperativo, isto é, são inúmeras as relações entre a União, os Estados e os Municípios baseadas em empréstimos, subvenções, em auxílios, enfim, relações que discrepam bastante da orientação primitiva do Federalismo, concebida em 1891, onde a ajuda do poder central a esse sistema de interpenetração só era prevista em casos de exceção e necessidade.
A Constituição Federal de 1988 é resultado de um processo dialético em que momentos centralizadores alternaram-se a momentos descentralizadores quanto à distribuição de competências tributárias. Estados e Municípios sufocados com a centralização jurídico-financeira do período antecedente, aproveitaram o momento propício às mudanças para alargarem suas competências tributárias, sem levar em conta, todavia, que este não era o único entrave que necessitava de solução, antes alguns dos problemas decorriam da própria estrutura de alguns tributos, fato que não recebeu a devida atenção neste momento tão oportuno.
2 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS
Nada obstante a extensa denominação adotada para definir o imposto, o ICMS tem por finalidade tributar o consumo e não é suportado pela empresa. Isto fica evidente quando se leva em conta que independe dos resultados alcançados pela pessoa jurídica e integra os custos da atividade. Por meio do princípio constitucional da não-cumulatividade (art. 155, §2º, I), o contribuinte (comerciante), deve compensar o imposto incidente sobre as operações que realizar com o imposto relativo às compras por ele efetuadas (BRASIL, 1988).
O tributo acaba, portanto, embutido no preço de mercadorias e serviços sendo que esta operação se repetirá até que finalmente o consumidor suporte o ônus do imposto.
Antes de tratar dos aspectos de incidência do ICMS convém aludir às suas origens, o que auxiliará na compreensão dos problemas experimentados pelo Brasil ao delegar a competência do imposto aos Estados e ao Distrito Federal.
2.1 CONTEXTUALIZAÇÃO HISTÓRICA DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO
Consoante o escólio de Baleeiro (2010, p. 368) a tributação, em todo o mundo, caminhou gradativamente de impostos cumulativos sobre vendas brutas para impostos não-cumulativos incidentes sobre vendas líquidas. A França foi vanguardista no tocante à evolução mencionada, criando em 1954 a taxe sur La
valeu ajoutée (TVA), que apesar de algumas alterações vigora até hoje no país. A
partir da década de 60 a experiência francesa se difundiu velozmente para países de todo o globo. Como, economicamente, o tributo é transferido para o adquirente pelo mecanismo dos preços, acaba sendo suportado, em definitivo pelo consumidor final. Deste modo, propiciam-se ingressos à Fazenda na produção, distribuição e comercialização, na medida em que cada uma delas incorpora, agrega ou adiciona valor ao produto, daí a expressão valor adicionado. Ainda conforme Baleeiro (2010, p. 337):
Entretanto não apenas no Brasil, mas em diversos sistemas tributários forâneos, o legislador abandonou a expressão imposto sobre o consumo, para adotar outras como imposto sobre valor acrescido, imposto
sobre operação de circulação, imposto sobre a produção industrial. As expressões „imposto sobre produtos industrializados‟ e „imposto sobre operação de circulação de mercadoria‟ são perfeitamente ajustadas à forma jurídica, mas alertam os juristas que o legislador não se decidiu por razões eminentemente técnicas, voltadas a ajustar o nome ao formalismo jurídico. Antes por motivos psicológico-tributários, quer-se vincular o imposto ao empresário, tornando-o pouco perceptível aos olhos dos consumidores-leigos e não empresários. […] Mas a rigor quer do ponto de vista jurídico – pois há expressa licença constitucional para isso – quer do ponto de vista econômico, o imposto foi modelado para ser suportado pelo consumidor, jamais pelo contribuinte-comerciante. Explicam os juristas franceses que: „... em cada estágio da produção e da comercialização de um produto, um contribuinte tem a possibilidade de deduzir do imposto sobre o valor acrescido (TVA) que ele faturou para seu cliente sobre o preço de venda, aquele imposto que lhe foi faturado por seus fornecedores e que oneram o preço da revenda;...‟ (Cf. „La Taxe sur la Valeur Ajountée, par l‟équipe de redaction de la Revue Fiduciaire, Paris, Ed. Groupés, 1994, p. 168; no mesmo sentido C. Lamorette – T. Lamorette, Fiscalité Française, cit. 15 ed. Paris, Ed. Econômica, 1994-1995, 1996).
Para Costa (1999, p. 92) em 1965, durante a Reforma do Sistema Tributário, a necessidade política imposta pela realidade do federalismo brasileiro, influenciou na separação jurídica da competência para instituir os impostos que incidem sobre o consumo entre as três unidades federativas, cabendo a União instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); aos Estados o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), antecessor do ICMS; enquanto aos Municípios foi delegada competência para instituírem o Imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados (ISS).
Ainda em conformidade com o autor essa separação jurídica comprometeu a neutralidade dos impostos tendentes a repercutir economicamente sobre o consumo no Brasil, característica esta tão importante a esta modalidade de tributação, o que nos conduziu a um afastamento do modelo de tributação europeu. A escola francesa enfatizava o aperfeiçoamento deste tributo numa perspectiva de sua “neutralidade” ante seus efeitos econômicos na cadeia produtiva, porém, incumbe frisar que a problemática da descentralização político-jurídica ali não existia, em virtude de ser o Estado Francês unitário.
2.2 O ICMS E O PROBLEMA DA TRIBUTAÇÃO INTERESTADUAL
circulação de mercadorias durante toda a cadeia econômica, objetivando tributar o valor agregado em cada etapa, mediante a técnica da não-cumulatividade e repercutindo finalmente sobre o consumo revela-se demasiadamente complexo para ser posto sobre a competência de tributária estadual. Isto se dá porque seus efeitos econômicos não tendem a repercutir apenas no Estado onde nasce a obrigação tributária, mas, enquanto esta mercadoria estiver circulando, o que em muitos casos ocorre em âmbito nacional, em operações que envolvem vários Estados.
Coêlho (1994, p. 220) ressalta que desde o surgimento do ICM, a idéia era tomar como modelo os impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, porém, duas aporias se apresentaram: a primeira, a realidade de que tais impostos, nos países europeus, se davam em nações de organização unitária, onde inexistiam Estados-Membros e, quando assim não fosse, a competência para operá-los ficava sempre em mãos do poder central; a segunda, a constatação de que no Brasil, Estado federativo, os Estados-Membros estavam acostumados a tributar o comércio das mercadorias (IVC), a União, a produção de mercadorias industrializadas (imposto de consumo) e os Municípios, os serviços (indústrias e profissões).
Costa (1999, p. 109) aduz que a delegação de competência tributária para instituição do ICMS aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive com campo material de incidência alargado em comparação com o principal tributo estadual no sistema jurídico anterior, impôs-se como uma das vertentes do contexto político que inspirava a descentralização e, em consequência o fortalecimento da federação. O autor prossegue:
De fato, por mais que a asfixia política e jurídica centralizadora do período antecedente impusesse a natural reação dialética descentralizadora na Constituição de 1988, havia uma realidade da qual não se podia escapar: o ICMS é um imposto tipicamente nacional porquanto lança seus efeitos econômicos e jurídicos por todo o território nacional, necessitando imperativamente de um perfil jurídico uniforme.
O Brasil foi pioneiro na adoção de um imposto incidente sobre o consumo descentralizado à competência das unidades federativas, todavia, a complexidade do ICMS aliada aos conflitos provenientes da gênese de nossa federação tem impedido o funcionamento harmonioso desse modelo de tributação.
2.3 HISTÓRICO DO ICMS NO BRASIL
Para Barroso (2009, p. 53 e ss.), o antecedente histórico do ICMS é datado de 1922 e era denominado Imposto de Vendas Mercantis (IVM). De competência da União este imposto era cumulativo. Em 1934 a incidência do IVM foi estendida às operações de consignação mercantil, fazendo surgir o Imposto de Vendas e Consignações (IVC), sendo a competência para instituí-lo transferida aos Estados.
Baleeiro (2010, pág. 367) afirma que o IVC concorria com cerca de ¾ partes da receita tributária dos Estados-Membros. De acordo com o professor, arguia-se que só diferia do imposto de consumo e do imposto de indústrias e profissões pelo
nomem juris, pois os três sangravam a mesma realidade econômica: a introdução da
mercadoria no circuito comercial.
Segundo Costa (1999, p. 90) em 1965 o IVC foi substituído pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadoria (ICM). Afora a alteração da nomenclatura, o novo imposto sofreu relevante reformulação, passando a não ser mais cumulativo, com a possibilidade legal de abater em cada operação mercantil o valor do tributo pago na operação anterior. O perfil estabelecido para este imposto foi pioneiro em escala mundial, especialmente porque se tornava o primeiro imposto a incidir em toda a cadeia econômica de circulação, da produção ao consumo, mediante técnica de não-cumulatividade e também por estar descentralizado sob o âmbito da competência estadual.
Com a Constituição de 1988 o campo de incidência do ICM foi alargado, ocorrendo sua fusão com cinco outros tributos federais: o imposto sobre transportes, sobre comunicações, além dos impostos únicos sobre minerais, combustíveis e lubrificantes e sobre energia elétrica.
O conglomerado de impostos foi reunido sob a denominação de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicações (ICMS). Costa (1999, p. 100) esclarece que o novo imposto atendia aos reclames dos Estados, aumentando o campo de incidência de seu principal imposto, o que redundava em uma maior arrecadação. A alteração fez com que o ICMS se tornasse o tributo de maior arrecadação no Brasil e principal fonte de receita dos Estados. A seguir apresenta-se quadro que demonstra o valor arrecado pelo fisco com cada um dos tributos do país no ano de 2010.
Tabela 1: Arrecadação por tributo em 2010
TRIBUTOS Arrecadação 2010
(milhões de R$) %
ICMS 270,07 21,29
INSS - PREVIDÊNCIA SOCIAL 233,61 18,42
IMPOSTO SOBRE A RENDA 208,2 16,42
COFINS - CONTRIB. SEGURIDADE SOCIAL 139,69 11,01
FGTS 63,68 5,02
OUTRAS RECEITAS 46,13 3,64
CSSL - CONT. SOCIAL LUCRO LÍQUIDO 45,93 3,62
PIS / PASEP 40,55 3,20
IPI 39,99 3,15
IOF - IMP. SOBRE OPER. FINANCEIRAS 26,6 2,10
IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO 21,12 1,67
CIDE - COMBUSTÍVEIS 7,74 0,61
ITR - IMP. TERRITORIAL RURAL 0,53 0,04
FUNDAF 0,43 0,03
CPMF - CONTRIB. MOVIM. FINANCEIRA 0,12 0,01
OUTROS TRIBUTOS ESTADUAIS 66,7 5,26
TOTAL TRIBUTOS MUNICIPAIS 57,19 4,51
TOTAL 1.268,28
PIB BRASILEIRO NO ANO 3.683,80
ARRECADAÇÃO / PIB 35,04%
Fonte: AMARAL (2011)
Ao tratar das alterações proporcionadas pela constituição ao perfil do ICMS, Costa (1999, p. 101) afirma:
[...] o constituinte de 1988 poderia ter ido mais além, considerando as particularidades do federalismo brasileiro; poderia ter dotado o ICMS com um perfil jurídico mais condizente com a natureza econômica que o informa, considerando que é um imposto que tende a incidir sobre o consumo, ainda que permanecesse na competência tributária estadual; poderia também ter eliminado as superposições de incidências econômicas com o IPI e o ISS, dado que tais tributos, assim como o ICMS, têm idêntica configuração econômica, com repercussão sobre o consumo de bens e serviços; poderia enfim, ter aliado as pressões descentralizadoras à racionalidade formada da experiência de vinte e três anos de convivência com o ICM.
Denota-se que nem mesmo as dificuldades experimentadas no período de convivência com o ICM foram suficientes para influenciar o legislador a corrigir os defeitos decorrentes da estrutura daquele imposto, prevalecendo quando da adoção do ICMS a pressão dos Estados e do Distrito Federal para que suas competências tributárias fossem ampliadas.
2.4 O ICMS NO ESTADO DE RONDÔNIA
Barroso (2009, p. 55-56) apresenta um histórico da implantação do ICMS no Estado. Inicia o relato em 1943 com a criação do Território Federal do Guaporé, cuja denominação foi alterada em 1956 para Território Federal de Rondônia. O autor explica que o Sistema Tributário dos Territórios Federais foi instituído pela EC n. 18/65 e complementado posteriormente pelo Código Tributário Nacional – CTN. A Lei Complementar n. 41, de 22/12/1981 criou o Estado de Rondônia, transferido para este todas as rendas, direitos e obrigações do Território Federal, inclusive obrigações tributárias pendentes. Por sua vez, O Decreto-Lei Estadual n. 4 de 1981 instituiu o primeiro Código Tributário de Rondônia, no qual fora implementado o ICM (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias).
Prossegue Barroso enfatizando que a Constituição Federal de 1988 ampliou a abrangência do imposto, alterando inclusive sua denominação para Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação (ICMS), sendo necessária a promulgação de nova Lei Estadual em 1989, regulamentando o ICMS no Estado de Rondônia e adequando o tributo tanto aos ditames da nova Constituição quanto as normas gerais oriundas do Convênio ICMS 66/88.
Sob a égide da Lei Complementar n. 87/96, que estabeleceu normas gerais acerca do ICMS, em 27 de dezembro de 1996, foi editada a Lei Estadual n. 688, revogando a Lei n. 223/89. Por fim, em 30 de abril de 1998, foi aprovado o Regulamento de ICMS de Rondônia, através do Decreto n. 8321, o qual veio regulamentar e consolidar as diretrizes emanadas da Lei n. 688/96 e estabelecer disposições decorrentes de convênios e protocolos dos quais o Estado é signatário.
2.5 ICMS: HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, BASE CÁLCULO E ALÍQUOTA
O aspecto material e o fato gerador do ICMS estão contidos no art. 155, II e § 2º, IX, a e b, da Constituição (BRASIL, 1988):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Cassone (2010, p. 753) leciona que a regra constitucional discrimina três hipóteses nas quais poderá ocorrer a cobrança do imposto:
1 – operações relativas à circulação de mercadorias (ainda que as operações se iniciem no exterior; assim como importadas por pessoas físicas ou jurídicas que não pratiquem com habitualidade o comércio de mercadorias);
2 – prestação de serviços:
2.1 – de transporte intermunicipal e interestadual (ainda que as prestações se iniciem no exterior);
2.2 – de comunicação (ainda que as prestações de serviços se iniciem no exterior).
O texto Constitucional reservou à lei complementar a definição dos fatos geradores do ICMS (art. 146, III, a). Coube à Lei Complementar n. 87 de 1996 (conhecida também como Lei Kandir) atender ao preceito normativo:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
A discussão em torno do momento em que restaria configurada a hipótese de incidência do imposto é acalorada. O texto legal utiliza a expressão “operações
relativas à circulação de mercadorias”, coube a doutrina e a jurisprudência
pacificarem a matéria, afastando a incidência do ICMS para locações, comodatos, arrendamentos mercantis ou ainda meras transferências de mercadorias ou matérias-primas de um para outro estabelecimento do mesmo titular. Consoante lição de ATALIBA e GIARDINO (apud BALEEIRO, 2010, p. 376):
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes: circulação de mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. […] os autores que vêm no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação – aí posta pelo próprio Texto Magno – para seus aspectos adjetivos, com graves conseqüências deletérias do sistema. […] Circular significa, para o direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula para efeitos jurídicos.
A jurisprudência dominante permite concluir que a transferência de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo titular não é hipótese de incidência do ICMS. Apesar disso, a própria Lei Kandir contrariando o texto constitucional admitiu a simples transferência de mercadoria como fato gerador do ICMS. No entanto, nossos tribunais têm fixado a inconstitucionalidade destes dispositivos. O Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula n. 166 tratando da questão: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento físico de
mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Como referência jurisprudencial para o tema pode-se citar Acórdão relativo ao julgamento de um Recurso Especial pelo STJ:
TRIBUTÁRIO. ICM. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS. ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. JURISPRUDÊNCIA ATUAL. 1. CONSOANTE A JURISPRUDÊNCIA MAIS RECENTE DAS DUAS TURMAS INTEGRANTES DA 1ª. SEÇÃO DESTE TRIBUNAL, A TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA, NA MESMA LOCALIDADE, NÃO TIPIFICA CIRCULAÇÃO ECONÔMICA OU JURÍDICA CARACTERIZADORA DE FATO GERADOR DO ICM. 2. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA REJEITADOS PARA MANTER A DECISÃO EMBARGADA. (REsp 36060/MG, Rel. MIN. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 05/12/1995, DJ 25/03/1996, p. 8538) [grifo nosso].
Ademais, cabe destacar que o texto constitucional utiliza o vocábulo “mercadoria”, o qual não se confunde com “bem”. Para CASSONE (2010, p. 756) “significa que se trata de qualquer bem móvel posto à venda por uma pessoa que pratica com habitualidade a mercancia”. CARRAZA (2009, p.42/43), estabelece com maestria a diferenciação de bem e mercadoria:
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-somente aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
Por todo o exposto, percebe-se que a competência para instituir o imposto foi conferida aos Estados e ao Distrito Federal, porém, os aspectos relevantes, tais como hipóteses de incidência, base de cálculo, etc., estão vinculados às regras do comando constitucional e às determinações da Lei Complementar n. 87/96.
Cabe destacar, além disso, que na tentativa de evitar conflitos entre as Unidades Federativas o texto constitucional facultou ao Senado Federal o estabelecimento das alíquotas mínimas para as operações internas e máximas para operações entre os Estados (art. 155, § 2º, V, a e b).
Destarte a alternativa encontrada para preservar o caráter nacional e o tratamento uniforme do ICMS foi deixar ao legislador ordinário uma mínima margem de atuação, o que a experiência de pouco mais de duas décadas tem revelado ser insuficiente para conter os problemas decorrentes da acirrada disputa travada pelos Estados da Federação.
2.6 A COMPETÊNCIA EXONERATIVA DO ICMS
Pelo exposto anteriormente é possível constatar que a pretexto da uniformização jurídica do ICMS, a Constituição Federal, a Lei Kandir e as Resoluções do Senado Federal se encarregaram de definir não apenas o perfil, mas todos os aspectos da norma de incidência tributária relativas a este imposto. Deste modo, o que restara para o exercício da competência tributária conferida aos Estados e ao Distrito Federal?
pela criação de normas que fixam as providências administrativas para a operatividade do tributo, pela criação de normas sancionatórias, bem como por intermédio da competência exonerativa, a qual merecerá uma análise mais detalhada a seguir.
A competência exonerativa é a competência tributária encarada sob prisma inverso, sendo que por seu exercício são criadas normas jurídicas que afetem a hipótese de incidência de determinado tributo, subtraindo (isenção) ou reduzindo algum de seus aspectos (isenção parcial), por meio de alterações na base de cálculo, em créditos presumidos, ou em alguma modalidade semelhante.
Coêlho (2006, p. 234) ressalta, entretanto, que a competência exonerativa em tema de ICMS não pode ser exercida unilateralmente. A Constituição Federal em seu art. 155, XII, g (BRASIL, 1988) determina à lei complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. A Lei Complementar que atende ao comando constitucional é a de número 24 de 1975.
Costa (1999, p. 123-124) critica a omissão da Lei Complementar 87/96 no que diz respeito aos convênios, pois ela poderia ter corrigido falhas existentes Lei Complementar 24/75, especialmente a autorização para que os convênios sejam ratificados por meio de decreto do Poder Executivo, sem que os assuntos sejam discutidos nas Assembléias Legislativas Estaduais, transferindo essa problemática político-jurídica apenas aos quadrantes do âmbito administrativo. O autor ainda menciona (p. 125):
Os convênios, que surgiram historicamente da legítima idéia de pacto, devido ao acirramento nos conflitos de interesses econômicos entre os Estados, foram se desfigurando e não cumprem o papel determinado pela Constituição Federal, qual seja o de instrumento da harmonia federativa. A União federal contribuiu para isso através da omissão, colaborando para manter nos dias atuais o disciplinamento dado pela Lei Complementar 24/75, histórico-pragmaticamente superada pela prática do federalismo brasileiro.
Coêlho (2006, p. 229-230) é categórico ao definir que a função da lei complementar é regular o modo como se processarão os convênios. Não poderia ela deferir a um órgão colegiado interestadual de funcionários públicos poderes para dar e tirar tributação contrariando o princípio da legalidade. O autor aduz que a Lei Complementar n. 24 cumpria a função de regular os convênios, todavia, extrapolou e
excedeu os limites processuais que lhe tinham sido balizados e acabou transformando as assembléias de Estados em verdadeiras Assembléias Legislativas de Estados-Membros, sem legisladores eleitos, mecanismo contrário ao espírito da Constituição o que tem sido inexplicavelmente tolerado pelo Judiciário.
Versa a Lei Complementar n. 24 em seu art. 4º:
Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo. [grifo nosso]
Coêlho (2006, p. 231) advoga que esta fórmula desconforme com a Constituição é inválida e que o convênio só pode valer se ratificado pelo Legislativo estadual. Merece transcrição o trecho da obra em que o autor trata deste assunto:
Ora é rematada sandice admitir possa um mesmo Poder praticar um ato e depois, ele próprio homologá-lo [...]
Ratificar ato na entrosagem da teoria da tripartição dos Poderes significa técnica de harmonização. A homologação, na espécie, só faria senso se declinada ao legislativo.
É que os convênios, de início, são atos formalmente administrativos porque dimanam de órgão administrativo colegiado (assembléia de funcionários representantes do Poder Executivo dos estados). Sob o ponto de vista material, são atos legislativos porque têm conteúdo de preceituação genérica e normativa (não há aplicação de norma a caso concreto). Como o princípio da legalidade para pôr e tirar o tributo exige lei em sentido formal – proveniente de órgão legislativo – a previsão de ratificação pelo Poder Legislativo dos estados teria precisamente esta finalidade: conferir aos convênios força de lei.
ATALIBA (apud Coêlho, 2006, p. 231) corrobora este entendimento:
À semelhança dos tratados internacionais que se convertem em direito interno pela ratificação do Congresso, os convênios – sinônimo absoluto de tratado, segundo o acatado internacionalista Marotta Rangel – só podem preencher as exigências do princípio da legalidade se ratificados pelo Poder Legislativo Estadual. Isto é, aliás, imediata decorrência do princípio da relação de administração – magistralmente exposto por Cirne Lima – que não consente que o Executivo possa deliberar não realizar receita tributária, imperativamente criada por lei.
A celebração de convênios está sob a alçada do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), órgão deliberativo colegiado formado por um representante de cada Estado, do Distrito Federal, e da União. Sua finalidade é
promover a harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos participantes, realizando isto por meio da celebração de convênios, nos quais são concedidos ou revogados incentivos e benefícios fiscais em matéria de ICMS.
A respeito da atuação do CONFAZ, Luna (2011, não paginado) afirma:
Porém, este fórum foi paulatinamente esvaziado em decorrência de estados que concedem benefícios irregulares, isenções, créditos presumidos e empréstimos subsidiados de longo prazo à total revelia do Confaz.
Pior, a adoção de medidas abusivas por alguns passou a ser utilizada como justificativa para adoção de medidas igualmente abusivas por outros, abalando a confiança mútua, ferindo profundamente o ideal de "Federalismo Cooperativo" e resultando numa situação de "Guerra Fiscal" que provoca severas distorções na arrecadação, agrega complexidade ao sistema e, eventualmente, afasta investimentos.
O próprio Decreto n. 15846, objeto de análise deste trabalho, é resultado do disposto em um convênio: o Protocolo n. 21 de abril de 2011. Ratificado por 20 das 27 unidades federativas o Protocolo revela como este mecanismo insculpido em Lei Complementar só tem conseguido acirrar os conflitos de interesse econômico entre as Unidades Federativas.
3 ANÁLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DO DECRETO N. 15846/2011
Ao conceder medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) 4565 suspendendo a eficácia da Lei n. 6.041 (PIAUÍ, 2010) cujo teor se assemelha ao do Decreto rondoniense em estudo, o Superior Tribunal Federal (BRASIL, 2011) assentou que:
Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente federado que estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federação, pois:
(a) Há reserva de resolução do Senado Federal para determinar as alíquotas do ICMS para operações interestaduais;
(b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial;
(c) No caso, a Constituição adotou como critério de partilha da competência tributária o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeição ativa para o estado de destino depende de alteração do próprio texto constitucional (reforma tributária). Opção política legítima que não pode ser substituída pelo Judiciário.
Nos tópicos elencados na decisão do Ministro Joaquim Barbosa é possível visualizar algumas das questões que devem ser enfrentadas para uma conclusão sobre a constitucionalidade do Decreto. Neste capítulo serão estabelecidos conceitos e apresentados dados estatísticos, os quais, aliados ao exame de princípios constitucionais e disposições legais relativas ao ICMS, irão auxiliar na elucidação da problemática e na busca de soluções para a controvérsia.
3.1 O CRESCIMENTO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E O PROTOCOLO DE ICMS N. 21 DE 1/4/2011
O´Coonnell (apud LUNA, 2011, não paginado) define “Comércio Eletrônico” como sendo:
A realização de negócios por meio eletrônico, tanto de produtos como de serviços, incluindo as atividades de pré-venda, como marketing, e pós-venda, como o suporte. Todas atividades [sic] de compra ou venda de bens, produtos, serviços ou informações eletronicamente podem ser consideradas como comércio eletrônico.
O comércio eletrônico expandiu-se proporcionalmente à difusão do acesso a rede mundial de computadores. Este crescimento vertiginoso pode ser explicado
pelas diversas vantagens que esta modalidade de comércio proporciona. Para quem vende reduz-se custos com aluguel, vendedores, decoração, vitrines, segurança e saneamento, o marketing é direcionado a público global e não apenas local, etc., todos estes fatores resultam em produtos com preços mais competitivos. Já para o consumidor tem atendimento disponível todos os dias da semana, 24 horas por dia, não precisa sequer sair de sua casa para realizar a compra ganhando com isso comodidade, podendo inclusive, num curto espaço de tempo, visitar diversos sites e comparar preços e qualidade dos produtos, dentre outras vantagens.
Ainda conforme O´Coonnell (apud LUNA, 2011, não paginado) as modalidades pelas quais o comércio eletrônico se processa são:
Business-to-Business (B2B): Troca de produtos, serviços ou informações entre companhias.
Business-to-Consumer (B2C): Troca de produtos, serviços ou informações entre companhias e consumidores. É a parte varejista.
Consumer-to-Consumer (C2C): Troca de produtos, serviços ou informações entre consumidores. Leilões on-line.
Para ALEXANDRIA e CARVALHO o Comércio eletrônico pode ser dividido em dois blocos principais. No primeiro bloco estão as transações de compra e venda de produtos entre empresas. Estas, em geral de volume relativamente baixo e alto valor financeiro, se realizadas entre Estados da Federação, se sujeitam à incidência de ICMS com alíquotas interestaduais, com a divisão do imposto e obediência ao princípio constitucional da diminuição das desigualdades sócio-econômicas entre regiões. No segundo bloco estão as transações entre empresas e consumidores finais, caracterizadas por um alto volume de transações, com baixo valor financeiro envolvido em cada uma delas. Estas operações, quando destinadas a consumidores finais localizados em outro Estado, se realizam com a alíquota interna do Estado remetente, não cabendo mais nenhum ICMS ao Estado destinatário.
Um dos argumentos das Unidades Federativas que se sentiram prejudicadas com a forma de distribuição do ICMS é o de que a legislação disciplinadora deste imposto é anterior ao forte incremento de operações comerciais originadas em meio eletrônico. Segundo estes Estados, a manutenção da titularidade do tributo para quem envia mercadorias ou oferece serviços no âmbito do comércio eletrônico, desprezando-se o local onde efetivamente ocorreu o consumo, afrontaria diretamente o princípio de redução das desigualdades regionais, propiciando que a
maioria dos Entes Federados transfiram riquezas para uma minoria.
As estatísticas revelam que até o ano de 2001 o faturamento deste segmento mercantil era inexpressivo se comparado à estimativa do volume negociado em 2011.
Tabela 2: Crescimento do comércio eletrônico
ANO FATURAMENTO
(em bilhões de R$) VARIAÇÃO (%)
2001 0,54 - 2002 0,85 55 2003 1,18 39 2004 1,75 48 2005 2,50 43 2006 4,40 76 2007 6,40 43 2008 8,20 30 2009 10,6 33 2010 14,80 40 2011 20 35 Fonte: DAILTON (2011)
Este aumento substancial no volume de negócios realizado por meio eletrônico, acabou repercutindo no comércio de algumas localidades, ocasionando a migração de clientes antes habituados ao modelo tradicional de negócios para o
e-commerce o que, em última escala, reduziu a arrecadação de impostos pelo fisco
dos estados importadores, gerando insatisfação tanto no empresariado quanto em governantes que passaram a discutir a adoção de medidas objetivando alterar este cenário.
A insatisfação de mais de dois terços das unidades federadas com este panorama culminou na edição do Protocolo 21 em 1/4/2011. No Protocolo, até então ratificado por 20 dos 27 estados brasileiros, determinou-se que os signatários poderiam exigir parcela do ICMS devido na operação interestadual.
No entanto, como se verá adiante essa tentativa de solucionar o problema de forma rápida, sem um debate que envolvesse todos os estados e possibilitasse uma reforma no modelo de tributação estabelecido restou eivada de irregularidades.
3.2 O PLANO JURÍDICO E A EFICÁCIA DO DECRETO 15.849/2011
sistema vigente é um dos temas mais discutidos nos últimos anos, todavia, a demora para adoção de soluções efetivas enseja a adoção de medidas paliativas como o citado Protocolo 21, e o Decreto n. 15846. Em muitas das vezes essas “disposições legais” são elaboradas em flagrante contradição às normas hierarquicamente superiores, ou ainda em violação a princípios que norteiam o sistema tributário nacional.
3.2.1 Requisitos Formais
Em parecer exarado na ADIN n. 0004802-72.2011.8.22.0000, o Subprocurador-Geral de Justiça do Estado de Rondônia, Gilberto Barbosa Batista dos Santos, salientou:
Não há, entretanto, como deixar de reconhecer a inconstitucionalidade do citado Decreto 15.846/2011, pois vistosa a afronta ao que dispõe o art. 129 da Constituição do Estado de Rondônia, que afirma que são asseguradas aos contribuintes do Estado os mesmos princípios normatizados no art. 150 da Constituição Federal e, dentre eles, o contido no inc. I que estabelece que não se pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. [grifo do autor]
Como se vê, há marcada invasão decorrente da normatização de matéria que deveria ser objeto de lei, lembrando, pela pertinência, o princípio da legalidade insculpido no inc. II, do art. 5º da Constituição da República que revela expressamente que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
No parecer o Subprocurador cita Machado (2008, p. 82-88):
“Criar o tributo é estabelecer todos os seus elementos essenciais. Por isso mesmo, o art. 97 do CTN fez explicitação do princípio da legalidade, afastando qualquer dúvida que ainda pudesse existir. Não basta que na lei esteja dito que o tributo fica criado. Na lei devem estar todos os elementos necessários a que se possa identificar a situação de fato capaz de criar a obrigação tributária e, diante de tal situação, poder determinar o valor do tributo correspondente. A lei não pode deixar para o regulamento ou para qualquer ato normativo inferior a indicação de qualquer dos elementos necessários a essa determinação. Todos os elementos essenciais da relação jurídica tributária devem ser indicados pela lei. O núcleo do fato gerador do tributo, o contribuinte, a base de cálculo, a alíquota, tudo deve estar na própria lei […]
A regra de decreto, ou de regulamento, em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições das leis. Meios e formas que tenham, realmente, caráter meramente instrumental. [grifo nosso]
Todos os elementos essenciais na formação da relação jurídica tributária devem estar na lei. Nenhum pode ser posto, acrescentado ou modificado pelo regulamento [...]
O Membro do Parquet encerra seu parecer da seguinte maneira:
Como se vê, o citado Decreto do Chefe do Poder Executivo do Estado de Rondônia invadiu campo restrito de lei, o que afronta o disposto no art. 129 da Constituição do Estado de Rondônia, que se refere expressamente ao que dispõe o inc. I, do art. 150 da Constituição da República.
Impõe-se, pois, seja decreta a inconstitucionalidade material do Decreto 15.846/2011, pois a matéria nele versada deveria ter sido normatizada em texto de lei formal. [grifo nosso]
Ainda que o Governo do Estado de Rondônia possa arguir que a via escolhida, um decreto e não uma lei ordinária, tenha sido acertada, sob alegação de que se procurou tão somente regular o disposto no Protocolo n. 21 e não criar um novo imposto, necessário considerar se a definição de aspectos relacionados à hipótese de incidência do ICMS poderia ter ocorrido por meio de um Decreto.
3.2.2 Requisitos Materiais
Para analisar a validade material do Decreto n. 15846 é indispensável que seja realizada uma análise acurada das artigos de nossa constituição que versam sobre o ICMS, bem como dos princípios gerais que a Carta Constitucional estipula em matéria tributária.
Luna (2011, não paginado) assevera que “sob o ponto de vista do direito positivo, não há direito a ICMS para as UF‟s 'destinatárias', cabendo integralmente o imposto às UF‟s 'remetentes', conforme expresso na Constituição, art. 155, §2º, VII, 'b'”:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
De acordo com Brito (2009, p. 375-6), o constituinte de 1988 preocupou-se com o estabelecimento de limitações ao legislador estadual no pertinente à fixação de alíquotas estabelecendo quanto às operações interestaduais que destinassem mercadorias e serviços a consumidor final que seria adotada a alíquota interna do
