UNIVERSIDADE FEDERAL DE RONDÔNIA – UNIR – CAMPUS DE CACOAL DEPARTAMENTO ACADÊMICO DO CURSO DE DIREITO
MISCELENE NUNES DOS SANTOS KLUSKA
A EFICÁCIA DA OUTORGA DE CRÉDITO PRESUMIDO EM FACE DA
LEGISLAÇÃO DE ICMS DO ESTADO DE RONDÔNIA
Trabalho de Conclusão de Curso Monografia
Cacoal - RO 2010
MISCELENE NUNES DOS SANTOS KLUSKA
A EFICÁCIA DA OUTORGA DE CRÉDITO PRESUMIDO EM FACE DA
LEGISLAÇÃO DE ICMS DO ESTADO DE RONDÔNIA
Monografia apresentada à Universidade Federal de Rondônia – Campus de Cacoal, como requisito parcial para grau final de Bacharel em Direito elaborada sob a orientação do Professor Mestre Gilson Tetsuo Miyakava.
Cacoal - RO 2010
Essa Ficha Catalográfica vai impressa no verso da folha acima
KLUSKA, Miscelene Nunes dos Santos Da. A Eficácia da Outorga de Crédito Presumido em face da Legislação de ICMS do Estado de Rondônia – Cacoal / RO. Ano 2010. _____ fls. enc. 30 cm.
Monografia – Universidade Federal de Rondônia –
Campus de Cacoal. 2010.
MISCELENE NUNES DOS SANTOS KLUSKA
A EFICÁCIA DA OUTORGA DE CRÉDITO PRESUMIDO EM FACE DA
LEGISLAÇÃO DE ICMS DO ESTADO DE RONDÔNIA
Esta monografia foi julgada aprovada para obtenção do grau de Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Rondônia – UNIR – Campus de Cacoal, mediante apresentação à Banca Examinadora, formada por:
________________________________________________ Prof. Msc.Gilson Tetsuo Miyakava
Presidente __________________________________________________________ Prof. ... Membro _________________________________________________________ Prof. ... Membro _______________________ Média Cacoal – RO 2010
Dedico este trabalho primeiramente a Deus por ter me dado força e iluminado meu caminho para que pudesse concluir mais uma etapa da minha vida.
A minha avó Ângela, minha mãe Auxiliadora, minhas tias Rosângela, Léia, Helena e Helenilce e meus tios Plínio, Eduardo e Jorge, pelo carinho e apoio dispensados em todos os momentos que precisei durante essa jornada.
Ao meu pai Bartolomeu, por todo apoio e dedicação que teve comigo, nesse período ímpar da minha vida, meu eterno agradecimento pelos momentos em que esteve ao meu lado, me apoiando e me fazendo acreditar que esse projeto era viável.
A meu orientador, Professor Mestre Gilson, por toda a paciência, pelo conhecimento transferido em sala de aula, pelo incentivo, dedicação e apoio para a consecução deste trabalho.
À Professora Doutora Eleonice Dal Magro, pela colaboração quanto à aplicação das regras de metodologia científica empregadas nesta monografia. Aos meus colegas, que sempre estiveram ao meu lado nesta caminhada, em especial, as queridas amigas Alice, Aline, Fran, Janaína, Mayhranna, Polly, Renata, Tamíres e Vanessa, pela amizade que construímos. Sem a companhia de vocês essa caminhada não seria tão satisfatória.
“Quanto mais as pessoas acreditam numa coisa, quanto mais se dedicam a ela, mais podem influenciar no seu acontecimento”. (Dov Éden)
RESUMO
KLUSKA, Miscelene Nunes dos Santos. A Eficácia da Outorga de Crédito Presumido em face da Legislação de ICMS do Estado de Rondônia .2010.[s.n] 69 f. (Bacharelado em Direito). Universidade Federal de Rondônia – UNIR Cacoal – RO.
As políticas públicas indutoras de desenvolvimento regional estão previstas na Constituição Federal de 1988. Dentre os tipos de políticas públicas de desenvolvimento, vale citar, a diminuição da carga tributária praticada pelo Estados-membros através de isenções, incentivos, benefícios e outorga de crédito presumido. Posta assim a questão, há de se destacar que o Estado de Rondônia adotou o mecanismo de concessão de crédito presumido de ICMS com o intuito de estreitar diferenças regionais no que tange ao desenvolvimento econômico. A eficácia da concessão de crédito presumido consiste na análise da outorga do referido crédito no que diz respeito ao ICMS, possibilitando a integração das medidas jurídicas que visem à intervenção indireta do Estado no domínio econômico. Da análise dos dados fornecidos pela Secretaria de Finanças do Estado – SEFIN temos que a concessão de incentivos fiscais promove a atração de investimentos, verticalização tecnológica, competitividade e geração de empregos e consequente melhora na distribuição de renda. Os incentivos fiscais concedidos pelo Estado de Rondônia proporcionam desenvolvimento sócio-econômico, conforme os dados apresentados, haja vista, os expressivos valores demonstrados. Por outro lado, a Constituição Federal é clara ao estabelecer que qualquer forma de diminuição da carga tributária por parte dos Estados membros e do Distrito Federal deverá passar pelo crivo do CONFAZ. Nessa esteira, deduz-se que estamos diante de uma situação paradoxal, pois os valores envolvidos não podem ser desconsiderados e muito menos o alcance social das referidas políticas públicas de desenvolvimento.
ABSTRACT
Kluska, Miscelene Nunes dos Santos. The Effectiveness of Granting Presumed Credit in face of the Legislation of GST in Rondônia. 2010. [S.n.] 60 f. Rondônia Federal University – Campus Cacoal – 2010.
Public policies which induce regional development are provided in the Constitution of 1988. Among the types of public policies of development, it is worth mentioning the reduction of the tax carried by the States-members through tax exemptions, incentives, benefits and granting of presumed credit. As it stands the question, we can say that the state of Rondonia has adopted the mechanism for granting presumed credit of GST (Goods and Services Tax) with the aim of narrow regional differences when it comes to economic. The lending assumed effectiveness consists on a bestowal grant analysis about GST, enabling integration of legal measures aimed at indirect state intervention in economic domain. From the analysis of data supplied by the state treasury – SEFIN, it notices that fiscal incentives promote investments attraction, technology verticalization, competitiveness and employment generation and consequently improvement in income distribution. Tax incentives granted by Rondonia State provide socio-economic development, according to data presented, considering the significant values shown. On the other hand, Federal Constitution states clearly that any lowing form taxes by States-members or by Federal District should be screened by CONFAZ. On this track, it seems that we are facing a paradoxical situation, due to amounts involved can not be unconsidered, such as the social impact of such public policy of development.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...9
1 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...12
1.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA...12
1.1.1Características da competência tributária...15
1.2 DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA...17
1.3 DA FUNÇÃO DOS TRIBUTOS...18
2. IMPOSTOS...19
2.1 OS IMPOSTOS E A PRIVATIVIDADE DAS COMPETÊNCIAS...19
2.1.1 Classificação dos impostos...21
2.2 IMPOSTOS ESTADUAIS...23 2.2.1 ICMS...24 2.2.2 Fato gerador ...25 2.2.3 Circulação de mercadoria...27 2.2.4 Base de cálculo...28 2.2.5 Alíquota ...29 3. DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...29 3.1 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO...31
3.2 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIA...32
3.3 ESPÉCIES EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO...34
3.4 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO...35
3.4.1 A anistia...36
3.4.2 Isenção...36
3.4.3 Classificações das isenções...41
4.EFICÁCIA DA CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO...42
4.2 HISTÓRICO DOS INCENTIVOS FISCAIS (ICMS)...42
4.3 EFICÁCIA DA OUTORGA DE CRÉDITO PRESUMIDO ...44
4.3.1 a guerra fiscal entre os estados membros...53
CONSIDERAÇÕES FINAIS...58
REFERÊNCIAS...63
INTRODUÇÃO
O poder tributário baseia-se na efetivação da vontade de um povo, uma vez que os cidadãos consentem em pagar tributos tendo em vista que estes fornecerão os recursos necessários à manutenção do Estado, que, por sua vez, propiciará as condições necessárias para a existência harmoniosa aos membros de uma sociedade.
O pacto social firmado entre os membros de uma sociedade se materializa por meio de um acordo entre as diversas forças político-sociais expressas pelos representantes do povo que decidem a forma de divisão da carga tributária.
Nesse contexto, o Estado para sua manutenção utiliza a tributação como fragmento de sua soberania na medida em que sua cobrança é autorizada pelos fatores reais de poder. A Constituição de um país representa a vontade de um povo. Os constituintes ao elaborar uma constituição são motivados pelos fatores ideológicos, políticos, econômicos, profissionais, religiosos, culturais e morais.
Em consonância com os preceitos constitucionais cabe questionar se as políticas públicas de incentivos fiscais destinadas ao desenvolvimento de regiões mais carentes cumprem com a sua finalidade, qual seja de garantir a equiparação econômica entre os entes federados e principalmente no que diz respeito à qualidade de vida da população.
Lado outro, questiona-se se tais incentivos têm sido utilizados de forma coerente, ou, tem gerado desperdícios de recursos públicos e fraudes, com enriquecimento dos envolvidos à custa do Erário culminando com a descrença da população no sistema de sua concessão.
Assim, as políticas indutoras de desenvolvimento adotadas pelo Estado de Rondônia no que diz respeito à isenção fiscal é um mecanismo eficaz capaz de garantir o fomento sócio-econômico da região cumprindo com o que estabelece a Constituição Federal de 1988?
As hipóteses que constituem uma resposta prévia ao problema apresentado são as seguintes: a) Tendo em vista as desigualdades regionais e sociais entre as regiões brasileiras e que tais desníveis devem ser supridos pela adoção de mecanismos políticos que objetivem uma integração nacional de forma equilibrada, possibilitando a elaboração de leis estaduais que expressem os preceitos constitucionais de integração nacional e os limites impostos pelo federalismo. Desta forma, percebe-se que o Estado de Rondônia tem adotado tais políticas de desenvolvimento sócio-econômico e este mecanismo constitui uma forma eficaz de intervenção no domínio econômico.
b) Objetivando o desenvolvimento sócio-econômico, a isenção fiscal concedida pelo ente político com a finalidade de equilibrar o desenvolvimento da região beneficiada, deve ser norteada pela busca de uma efetiva melhora nos indicadores econômicos e também sociais da região beneficiada, devendo ser exigido determinado resultado de desenvolvimento dos beneficiários;
c) Deve-se pautar a concessão de políticas isentivas no requisito da temporariedade que implica no fato da atividade estimulada pela política pública ter a capacidade de se manter após o fim do incentivo, sob pena de desenvolvimento artificial da região beneficiada e criação de privilégios tributários perenes para oligarquias regionais, o que a Constituição expressamente veda. Nessa esteira, a política indutora de desenvolvimento socioeconômico, deve respeitar a vocação local, incentivando a criação e desenvolvimento de atividades que coadunem com o potencial da região incentivada, entendendo que assim a chance de êxito na busca dos objetivos de equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico das regiões será maior.
Seguindo o encadeamento de idéias o objetivo geral desse trabalho é verificar a eficácia das leis isentivas que se fundamentam na minimização das desigualdades regionais e sociais concedida pelo Estado de Rondônia.
Os objetivos específicos têm, ao contrário do objetivo geral, natureza operacional, quais sejam:a) Levantar os itens constitucionais presentes na legislação tributária do Estado de Rondônia em relação a política de isenção fiscal;b) Analisar
os dados referentes às políticas de incentivos fiscais junto a Secretaria de Finanças- SEFIN; e c) Aferir se o Estado de Rondônia ao conceder incentivos fiscais promove o desenvolvimento social garantindo a satisfação da sociedade ou se tais políticas beneficiam apenas terceiros.
Vale salientar que este projeto traduz uma demonstração inequívoca dos fatores reais de poder, merecendo ressaltar como afirmam renomados intelectuais, que a vontade social constitui a força motriz da Constituição, ficando assim estabelecido um paralelo com as políticas de desenvolvimento social, e em especial a política de isenção fiscal, e a vontade da Constituição.
Ressalta-se a importância do presente estudo devido à magnitude da renúncia fiscal que a concessão de isenções fiscais implica. Merece o assunto atenção especial por parte dos operadores do direito e da sociedade em geral já que os valores que deixam de ser arrecadados devem ser aplicados de acordo com os requisitos constitucionais.
O trabalho de conclusão de curso consiste na análise da legislação tributária do Estado de Rondônia de ICMS em face dos preceitos constitucionais. Assim o presente estudo leva em conta um panorama histórico, social, político e jurídico.
Nessa esteira, o estudo desenvolver-se-á a partir de pesquisas bibliográficas, jurisprudências, artigos científicos pertinentes ao assunto, assim como da legislação específica aplicável ao tema.
Os dados serão levantados por meio da pesquisa de documentos oficiais, da legislação e a jurisprudência. Atribuindo a pesquisa primeiramente uma condição de autonomia e novidade.
Desta forma, para o estudo dos fatores que encadearam a elaboração do presente objeto de análise, deve-se partir do geral para o particular (método dedutivo), estudando tanto o contexto global quanto as peculiaridades intrínsecas do objeto.
O Trabalho de Conclusão de Curso é organizado da seguinte maneira: no primeiro capítulo analisa-se a competência tributária, princípios, capacidade tributária ativa e passiva ; no segundo capítulo, os impostos e suas peculiaridades; No terceiro capítulo a obrigação tributária e no quarto a eficácia da outorga de crédito presumido de ICMS no Estado de Rondônia.
1 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A Constituição Federal disciplina a competência tributária, ou seja, delimita os poderes da União, dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios (entes políticos, ente com poderes legislativos) na edição de leis que instituam.
A competência tributária é o poder (para alguns, a faculdade) que a Constituição Federal atribui a determinado ente federativo para que este institua um tributo descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo e passivo, sua base de cálculo e sua alíquota.
1.1 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Segundo o posicionamento do eminente tributarista Machado:
No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta (2005, p.269).
Seguindo essa linha de pensamento tem-se que a competência tributária é uma parcela do poder de tributar. Consiste na possibilidade de os entes políticos exercerem as prerrogativas constitucionais previstas. A Constituição Federal disciplina a competência tributária, ou seja, delimita os Poderes da União, dos
Estados-Membros, do Distrito Federal e dos Municípios na edição de leis que instituam tributos.
Num sentido completo e técnico, competência tributária é a aptidão legislativa dos entes tributantes para estabelecerem tributos, definidos e atribuídos pela Constituição Federal.
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos.
O estudo da competência tributária encontra-se jungido ao princípio da Federação, cujos entes políticos, detentores de autonomia, que não se confundem com soberania (afeta apenas à União), detêm uma série de competências, dentre as quais a competência tributária.
Cada ente para exercitar sua competência tributária, precisa editar lei própria. Assim para exercitar a competência a União precisa editar uma lei federal; os Estados e o Distrito Federal, lei estadual para instituir o tributo estadual; os Municípios, lei municipal para instituírem o tributo municipal.
A Constituição Federal limita-se a dar aptidão e a atribuir competência, estabelecendo os tributos possíveis de serem criados, assim como os entes aptos a criar cada tributo.Nesse sentido sua criação efetiva será realizada pela lei do ente competente.
Destarte, a competência é definida no texto constitucional, mas é exercida pelo texto infraconstitucional (por meio de lei do ente competente). Os entes exercitam essa competência para a criação de fontes de custeio de suas atividades sempre nos estritos e limitados e termos definidos na Constituição Federal.
O Direito impõe limitações à competência tributária, ora no interesse do cidadão, ou da comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas titulares da competência tributária.
Entende-se como limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Brasil 1988, em seus arts.150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal
ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (Brasil, 1988).
Ao atribuir a cada ente político a respectiva competência para instituir tributos, a Constituição Federal delimita a matéria de que se pode valer o legislador de cada uma dessas pessoas jurídicas de Direito Público, ou seja, define a hipótese de incidência.
Conforme preleciona Machado:
Assim, em decorrência da supremacia constitucional, tem-se como primeira das limitações constitucionais da competência tributária o que temos denominado o âmbito constitucional do tributo, que é precisamente a matéria fática colocada pela Constituição Federal à disposição do legislador de cada uma das entidades tributantes (2005, p. 273).
O ordenamento jurídico de forma sistemática especifica a competência tributária dos entes federativos e define os aspectos relevantes para a consideração do sistema tributário.
1.1.1 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA:
Os princípios constitucionais tributários, que regulam a tributação, são considerados limitações constitucionais ao poder de tributar.
Nesse sentido cabe citar o conceito de Estado segundo Jellinek citado por DALLARI, o Estado é “a corporação territorial dotada de um poder de mando originário(2005, p.51).
Para a formação do Estado, faz-se necessária a existência de três elementos fundamentais e condicionais: um território, o povo e o governo soberano. Nesse sentido, enquanto o território delimita a atuação estatal, esta demonstra a posição de independência e supremacia deste Estado em relação ao povo.
O Estado, no exercício da soberania estatal, exige dos indivíduos uma parcela do seu patrimônio particular objetivando a sua manutenção. De fato, dentre as várias facetas da soberania do Estado, destaca-se a do poder de tributar, como relevante fragmento dessa soberania.
Segundo Bobbio (apud SABBAG, 2005, p. 53), o poder “[...] é uma relação entre dois sujeitos onde um impõe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra a vontade, o comportamento”.
Em razão da conceituação apresentada, deduz-se que o poder, imanente às organizações sociais, desdobrar-se-á na interação de vontades, com a prevalência de uma sobre a outra. Assim, o exercente do poder impõe sua vontade a outrem, o subordinado ao poder , exigindo-lhe dado comportamento.
A relação de tributação não é relação de poder-força, mas sim, uma relação de poder - direito. Sob essa diretriz, desponta a relação de tributação, assumindo um formato de “relação jurídica”, e não de “relação de força”.
O poder de tributar consiste no poder – direito, baseado no consentimento dos cidadãos, destinatários da invasão patrimonial, tendente à percepção do tributo.
A função precípua do Estado é prover as necessidades coletivas, permitindo-lhe exigir dos governados participação nos encargos públicos.
Depreende-se dessa constatação, que o poder de tributar é consequente da soberania estatal. O Estado necessita em sua atividade financeira captar recursos materiais para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os serviços que lhe compete, como autêntico provedor dos pressupostos constitucionais.
Segundo o doutrinador Sabbag:
O poder de tributar (ius imperium) não é, assim, absoluto. Encontra regramentos que vêm frear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto constitucional. De modo reflexo, a Constituição Federal define o modus operandi do exercício desse poder, que deverá se dar de forma justa e equilibrada, sem provocar dano à liberdade e à propriedade dos contribuintes (2010, p.55).
A doutrina, de maneira quase unânime, estabelece algumas características da competência tributária, quais sejam:
a) privatividade: competência tributária é privativa, no sentido de exclusiva. A Lei maior ao fazer a divisão das competências, atribui alguns atributos para a
União, alguns para os Estados e alguns para os Municípios. Desta maneira, a Constituição Federal age de maneira inflexível e definitiva, ou seja, exclusiva. Somente o ente que recebe a competência tributária pode exercê-la. Consequentemente a atribuição de competência para um ente, implica a automática incompetência dos demais.
b) indelegável:Consiste na impossibilidade de o ente competente autorizar outro a exercer sua competência.
c) inalterável: Cabe à Constituição regular matéria de competência tributária, estabelecendo a distribuição de capacidade entre os entes políticos. Vale salientar, que competência tributária é inalterável ao se pensar em lei do ente competente. Entretanto, no Brasil, existe a possibilidade de alterar a fonte desta competência. Nesse sentido, há possibilidade, por meio do poder constituinte derivado, de edição de emendas constitucionais. Consequentemente a competência tributária é inalterável pela lei do ente, mas não no sistema tributário como um todo, já que as emendas constitucionais podem implementar tal alteração.
d) incaducável: O instituto da decadência não surte efeito no atributo da competência tributária. Em outras palavras, o não exercício da competência, por qualquer prazo, não implicará a sua perda.
e) exercício facultativo: O ente tributante exerce a competência tributária somente se desejar, caso tenha interesse político nisso. Não existe a possibilidade de obrigar o ente tributante a editar lei, criando tributo. Entretanto, a Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece sanção para os entes tributantes estaduais e municipais que deixam de instituir os tributos de sua competência.
1.1 DA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
É a aptidão de ser credor na relação jurídico-tributária para figurar no pólo ativo dessa relação. Nesse sentido é a capacidade atribuída pela lei maior para cobrar o tributo.Mais do que isso, cobrar, arrecadar e fiscalizar o tributo.
A diferença entre competência e capacidade tributária é nítida: enquanto o primeiro significa instituir o tributo, o segundo consiste na possibilidade de cobrar o tributo.
Nos termos do art.7º do Código Tributário Nacional, a capacidade tributaria ativa poderá ser delegada para outras pessoas jurídicas de direito público.
As pessoas políticas de direito público interno gozam de uma tríplice autonomia, identificada no campo político, administrativo e financeiro. O legislador constituinte como forma de garantir a autonomia financeira, estabelece para cada ente, fontes de custeio próprias, ou seja, garante a cada um deles uma parcela de competência.
No entanto, essa autonomia financeira é complementada por outro critério da divisão dos recursos tributários, ou também, critério da solidariedade. Por essa regra, alguns tributos, nos termos da Constituição Federal, são instituídos e cobrados por um determinado ente, mas os valores arrecadados devem ser partilhados entre todos os Estados membros. Essas regras constam nos arts.157 a 162 da Constituição Federal.
1.1 DA FUNÇÃO DOS TRIBUTOS
A função principal do tributo é gerar recursos financeiros para o Estado. É função denominada fiscal. O modo como se dá a utilização do instrumental jurídico-tributário é o fator que identifica a finalidade do tributo.
A doutrina, ao tratar de competência tributária e suas regras, utilizam-se de três conceitos: I) fiscalidade, II) extrafiscalidade e III) parafiscalidade.
Pelo conceito de fiscalidade, temos o aspecto da predominância do objetivo arrecadatório de um tributo, ou seja, a finalidade de gerar recursos para o ente tributante.
O tributo, porém, também pode ter função extrafiscal (interferência no domínio econômico), onde existe a preponderância de objetivos diferentes dos meramente arrecadatórios. Pela extrafiscalidade, podemos entender a finalidade de orientação de condutas dos sujeitos passivos, o estímulo ou desestímulo de uma atividade, o controle da balança comercial, entre outros. Evidente que estes tributos visam arrecadação, mas não como principal escopo.
Segundo Carvalho(2007, p.254):
Consistindo a extrafiscalidade no emprego de fórmulas jurídico-tributárias para a obtenção de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos monetários, o regime que há de dirigir tal atividade não poderia deixar de ser aquele próprio das exações tributárias. Significa, portanto, que, ao constituir suas pretensões extrafiscais, deverá o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência impositiva e os princípios superiores que regem a matéria, assim os expressos que os implícitos. Não tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o instrumento jurídico utilizado é invariavelmente o mesmo, modificando-se tão somente a finalidade do seu manejo (2007,p.254).
A extrafiscalidade em sentido próprio engloba as normas jurídico-fiscais de tributação (impostos e agravamentos de impostos) e de não tributação (benefícios fiscais) cuja função principal não é a obtenção de receitas ou uma política de receitas, mas a execução de objetivos econômicos-sociais.
Por fim, pelo conceito de parafiscalidade, temos a situação típica de delegação da função de arrecadar, de fiscalizar e utilizar as receitas tributárias. Essa parafiscalidade decorre, em algumas situações, da Constituição Federal (contribuições de interesse de categoria profissional, por exemplo), outras, de opção da lei do ente competente.
A atividade financeira que o Estado desempenha com o desígnio de ordenar as relações sociais e econômicas, intervindo por exemplo no mercado, é cognominada extrafiscal. Com efeito, essa atuação extrafiscal do Estado não visa alcançar recursos para o erário público, acarrear receitas para o fisco, mas apenas e tão somente almeja atuar sobre o contexto econômico, modificando o cenário social, através, por exemplo, da tributação em gastos seletivos ou sua retenção.
No campo da parafiscalidade, conforme leciona Luciano Amaro (AMARO, 1998, p. 274), “[...] há entidades não necessariamente públicas no pólo ativo da obrigação tributária”. Consequentemente essas entidades são as destinatárias finais dos valores arrecadados.
2 IMPOSTOS
Imposto é tributo que tem por fato gerador uma situação que não tem ligação com qualquer atividade estatal específica, referente à vida do contribuinte, à sua
atividade ou a seu patrimônio. O ordenamento jurídico trata de forma específica do imposto delimitando sua hipótese de incidência.
2.1. OS IMPOSTOS E A PRIVATIDADE DAS COMPETÊNCIAS
A espécie tributária imposto tem previsão constitucional no art.145, I, da Constitucional Federal. Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio – é o que se depreende da dicção do art.16 do CTN.
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.(BRASIL,1966).
Para Machado, em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração exclusivamente , o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.
O art.145, I, da Constituição Federal também prevê esta figura tributária, sem tecer considerações sobre o aspecto material do gravame.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;(BRASIL,1988).
O fato gerador do imposto é, por definição, uma situação jurídica do sujeito passivo ou uma atividade que ele desempenha. Fato gerador do imposto ou é uma situação jurídica (ser proprietário por exemplo), ou uma atividade que ele exerce (importar bens, exportar bens, circular mercadoria, prestar).
Nesse sentido o imposto é tributo por excelência não contraprestacional. O regime jurídico-constitucional dos impostos é bastante peculiar. O legislador constituinte repartiu a competência legislativa para institui-los entre as entidades
impositoras, ou seja, as pessoas públicas de direito constitucional interno- União, Estados, Distrito Federal e Municípios.Desse plano decorre, terminologicamente , o contexto da competência privativa para a instituição dos impostos. Estes foram, então, nominalmente enumerados, indicando-se a cada uma das pessoas políticas quais os que lhe cabe instituir.
Afirma-se que a Constituição Federal prevê, de modo taxativo ou numerus
clausus, as listas de impostos federais, estaduais e municipais, os quais são
apresentados no quadro a seguir:
Quadro de Impostos
Federais - art. 153 Estaduais - art. 155 Municipais - art. 156 - imposto sobre importação (II)
- imposto sobre exportação (IE) - produtos industrializados (IPI) - operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)
- imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR)
- propriedade territorial rural (ITR)
- imposto sobre grandes fortunas (IGF) (não está em vigor)
- transmissão causa mortis e doações (ITCD)
- circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)
- propriedade de veículos automotores (IPVA)
- propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
- transmissão (onerosa) inter vivos de bens imóveis (ITBI) - serviços de qualquer natureza (ISS
Figura 01: Quadro de impostos. Fonte: Brasil (1988).
Vale salientar que os impostos previstos na Constituição Federal, deverão ser instituídos, como regra, por meio de lei ordinária. Todavia, dois casos de impostos federais atrelam-se à lei complementar: o imposto sobre grandes fortunas e o imposto residual.
2.1.1 CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS
Existem muitos critérios que podem ser adotadas para a classificação dos impostos. Nesse sentido, segundo o que preleciona o doutrinador Eduardo Sabbag,os impostos podem ser classificados: a) impostos diretos e indiretos; b) Impostos pessoais e reais; c) Impostos fiscais e extrafiscais; d) Impostos divididos
segundo a classificação imposta pelo CTN; e) Impostos progressivos, proporcionais e seletivos.
a) Impostos diretos e indiretos: o referido imposto direto é aquele que não reflete, uma vez que a carga econômica é suportada pelo contribuinte.Em outras palavras por aquele que deu ensejo ao fato imponível (exemplos: IR,IPTU,IPVA,ITBI, ITCMD etc.).O imposto indireto é aquele que o ônus tributário reflete em terceira pessoa, onde o realizador não assume o encargo tributário pelo fato gerador.
b) Impostos pessoais e reais: os impostos pessoais consideram as condições particulares do contribuinte, ou seja, aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do sujeito passivo. Nesse encadeamento de idéias, o imposto pessoal possui um caráter subjetivo.Por outro lado, os impostos reais, são aqueles que em levam em consideração a matéria tributária, isto é, o próprio bem ou coisa, sem contar com as condições pessoais do contribuinte (exemplos: IPI,ICMS, IPTU, ITR etc., ou seja, com exceção do IR, todos os demais).
c) Impostos fiscais e extrafiscais:os impostos são que aqueles que possuem caráter arrecadatório, com objetivo de prover recursos para o Estado.Lado outro, os impostos extrafiscais são aqueles como intuito regulatório de mercado ou da economia de um país.
d) Impostos divididos segundo a classificação imposta pelo CTN: O Código Tributário Nacional divide os impostos, em quatro grupos. Trata-se do rol classificatório, previsto entre os arts.19 a 73 do CTN, tal classificação desfruta de pouco prestígio na doutrina e no próprio STF.Assim, classificam-se em:
d.1) Impostos sobre o comércio exterior: II e IE;
d.2) Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR,ITR,IPVA,IPTU,ITBI,ITCMD,ISGF; d.3) Impostos sobre a produção e a circulação: ICMS,IPI, IOF e ISS;
d.4) Impostos especiais: IEG.
e) Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos
Impostos progressivos são aqueles cujas alíquotas são fixadas em percentagens variáveis e crescentes. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo, desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira possui finalidade meramente arrecadatória que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável. A segunda é ligada ao interesse regulatório. Conforme a previsão explicita na Constituição
Federal, exsurgem 3 (três) impostos progressivos: o imposto sobre a renda, o IPTU e o ITR.
Os impostos progressivos têm como característica fundamental o fato de implicarem que, quanto mais alto o nível de rendimento, maior seja a fração ou percentagem desse rendimento cobrado sob a forma de imposto. Assim, nestes casos, a taxa real de imposto paga por uma pessoa ou família com um rendimento de mil unidades monetárias será superior à taxa paga por uma pessoa ou família com um rendimento de 500 unidades monetárias. Pode portanto concluir-se que a base teórica dos impostos progressivos é o princípio da capacidade para pagar.
Os impostos proporcionais são aqueles obtidos pela aplicação de uma alíquota única sobre uma base tributável variável. Funciona como instrumento de justiça fiscal “neutro”, por meio do qual se busca realizar o princípio da capacidade contributiva. Em outras palavras a técnica induz que o desembolso deve ser proporcional à grandeza da expressão econômica do fato tributado.
A seletividade é forma de concretização da capacidade contributiva em certos tributos indiretos. Traduz-se em uma evidente forma de extrafiscalidade na tributação. Apresenta-se a seletividade como uma inafastável expressão de praticabilidade na tributação, na medida em que busca a execução do comando constitucional, fundamentada na expressão “sempre que possível”, constante do art.145,§1º, CF.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.(BRASIL,1988).
A seletividade é a aplicabilidade, prevista no citado dispositivo, no âmbito do ICMS e do IPI, como solução constitucional de adaptação à realidade social.
Em resumo, enquanto o imposto direto é o que grava a pessoa, a renda e o capital, arrecadado por meio de listas nominativas ou lançamentos e que recaem sobre certos fatos permanentes, periodicamente constatados, o imposto indireto é o
que grava um ato, fato ou um objeto, cobrado em virtude de tarifas impessoais, e que recaem sobre certos fatos intermitentes, constatados dia-a-dia.
2.2IMPOSTOS ESTADUAIS
Os Estados membros e o Distrito Federal possuem uma parcela rígida e independente de competência tributária, possibilitando que os mesmos realizem os anseios sociais.
O interesse coletivo é atendido através dos impostos previstos no art.155 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), a saber: Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de bens ou direitos (ITCMD), sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
2.2.1. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO
O art.155 da Constituição Federal estabelece ser da competência dos Estados e do Distrito Federal a instituição do ICMS. Conforme o dispositivo:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(BRASIL,1988).
O ICMS, imposto estadual, foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n.18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. Incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade-art. 155,§ 2º, I, CF. Nessa espécie de imposto as características pessoais são irrelevantes. É uma espécie proporcional com um caráter eminentemente fiscal.
Vale salientar que o ICMS, recebeu um significativo tratamento constitucional- art.155,§ 2º, I, CF, fortalecido pela Lei Complementar n. 87/96, que
substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n.66/88, ampliando-lhe a compreensão.
O art.155 da Constituição Federal defini expressamente que competirá à lei complementar a definição dos contribuintes. Veja-o:
Art.155.(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;(BRASIL,1988).
O sujeito passivo do ICMS poderá ser, consoante dicção do art.4º da Lei complementar n.87/96:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:(BRASIL,1996).
A Constituição Federal (BRASIL,1988), em seu art. 150,§ 7º, admite o fenômeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituição tributária progressiva- escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, ou seja, uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato presumido.
No caso do ICMS também ocorre o fenômeno da substituição tributária regressiva ou “para trás”, marcada pela ocorrência do fato gerador em um momento anterior ao pagamento do tributo, cuja efetivação fica postergada ou diferida. Tal fenômeno é intitulado diferimento.
Em outras palavras, o diferimento é a postergação do recolhimento do tributo indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador.
2.2.2 FATO GERADOR
Fato gerador do ICMS está descrito na Constituição Federal e consubstancia-se na circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior (art.155,II, da CF).
O CTN (BRASIL,1966) define fato gerador da obrigação principal e da obrigação acessória nos arts.114 e 115. Deve-se atentar que trata-se de afirmações redundantes, por um motivo singelo, na concepção de o ICMS é um imposto estadual, cujo fato gerador pode consistir:
a) Na circulação de mercadorias;
b) Na prestação de serviço de transporte (interestadual e intermunicipal); c) Na prestação de serviço de comunicação.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o imposto não incide sobre a simples transferência física da mercadoria, mas sim, sobre prestações onerosas onde haja transferência da titularidade da mercadoria.
Os fatos geradores do ICMS estão descritos na Constituição Federal e detalhados na Lei complementar nº 87/96, que estabelece normas gerais acerca do imposto, sendo reproduzidas nas legislações estaduais que instituem o imposto (BRASIL,1996).
O âmbito do ICMS, ou área fática dentro do qual o legislador estadual pode definir o fato gerador do ICMS, está assim definido pela Lei Complementar n.87/96 (BRASIL,1996):
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
A comportar a definição do âmbito do ICMS, a Lei complementar n. 87/96 dispõe:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Destarte, a base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior.
2.2.3 CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA
A Constituição Federal prevê o ICMS relativo a operações que envolvam a circulação de mercadorias. Nesse sentido, o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida aquela capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo (BRASIL,1988).
Conceitualmente circulação consiste na mudança de titularidade jurídica do bem. No mesmo sentido é a súmula 166 do STJ que dispõe “ não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Lado outro, mercadoria (latim merx) é a coisa que se constitui objeto de uma venda. Entretanto, a Constituição define implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, vejamos:
MERCADORIA (sentido estrito)= produto+intuito de mercancia
(decorrente da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição de bem)
Para Sabbag ( 2010, p.988):
A mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.
O conceito de mercadoria no âmbito do ICMS deve ser entendido pautando-se na finalidade a que pautando-se destina o bem. Seguindo essa linha de raciocínio, todos os bens móveis, ainda que potencialmente, podem ser absorvidos no conceito, desde que, na ótica do vendedor, tenham sido adquiridos com intuito de revenda.
Vale destacar, as situações em que o ICMS não deve incidir:
a) Sobre coisas corpóreas que não sejam mercadoria, isto é, bens particulares;
b) Na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado;
c) Na simples transferência de mercadoria de um para outro estabelecimento da mesma empresa ( Súmula n.166 do STJ);
d) Nas remessas de mercadorias para demonstração e/ou consignação; e) Na integralização de bens máquinas (máquinas, equipamentos, veículos
etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa ( mero negócio societário);
f) Na mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com o deslocamento do seu patrimônio para outro local.
Em suma mercadoria são bens móveis que podem ser comercializados, devendo haver intuito de obtenção de lucro com a movimentação jurídica do bem.
2.2.4 BASE DE CÁLCULO
É o fator quantitativo do fato gerador. É o valor da operação (saídas de mercadorias) ou da prestação (serviços de transporte e comunicação), definidos na lei, para fins de cálculo do imposto.
A base de cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou preço do serviço respectivo. A Lei Complementar n.87/96, todavia, estabelece várias normas para situações específicas (BRASIL, 1996).
Para análise da base de cálculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente, ou a estes debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedido, mas não se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente não integra estes o valor da operação.
Destarte, condicional é um desconto cuja efetivação fica a depender de evento futuro e incerto, como, por exemplo, o pagamento em certo prazo. Incondicional é o desconto que se efetiva no momento da operação.
Não havendo indicação do valor da operação, ou não sendo determinado o preço do serviço, a base de cálculo será respectivamente:
a) O preço corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local de operação.
b) O valor corrente do serviço no local de prestação.
Compõem a base de cálculo do ICMS, além do valor da mercadoria, o valor do frete tomado pelo vendedor, seguro, descontos condicionais, o IPI (exceto quando a operação,realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos) e outros encargos, conforme estabelecido pela Legislação.
As alíquotas do ICMS são ad valorem, ou seja, são percentuais aplicados sobre determinada base de cálculo, para se chegar ao valor do imposto devido.
As modalidades de alíquotas são: internas, interestaduais e de exportação. Observe-se que hoje, a alíquota de exportação não tem aplicação, uma vez que as operações e prestações para o exterior estão sob o manto da imunidade constitucional (art.155,§2º, X, “a” da BRASIL/1988).
3 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A relação jurídico-tributária decorre da verificação de um fato previsto em lei, o fato gerador. Desse fato nasce a chamada obrigação tributária, composta por um sujeito ativo (titular da capacidade tributária ativa) e um sujeito passivo (contribuinte ou responsável tributário), ligados direta ou indiretamente ao tributo.
A obrigação tributária é a relação formada entre sujeitos (ativo e passivo), tendo por objeto, direto ou indireto, o tributo. A obrigação tributária envolve pólos. Temos um sujeito ativo e um sujeito passivo.
O sujeito ativo é a pessoa titular da capacidade tributária ativa, ou seja, a pessoa apta a exercer a função de cobrar e arrecadar o tributo.
A capacidade tributária ativa, diferente da competência, pode ser delegada, ou seja, o ente detentor dessa capacidade (normalmente, o ente competente) pode delegar essa função a outro ente ou pessoa. Nos termos do art.7º do CTN, a delegação de capacidade ativa somente pode ser feita para outra pessoa jurídica de direito público (BRASIL,1966).
O sujeito passivo, detentor da capacidade tributária passiva, pode ser de duas espécies: contribuinte ou responsável tributário.Contribuinte não é sinônimo de sujeito passivo. Contribuinte é espécie do gênero sujeito passivo. Contribuinte e responsável são espécies de sujeitos passivos tributários. Ambos são as pessoas designadas pela lei para cumprir a obrigação tributária, ou seja, para pagar o tributo.
O contribuinte paga tributo decorrente de obrigação própria (fato gerador praticado por ele mesmo), enquanto responsável tributário paga tributo decorrente de obrigação de terceiro ( fato gerador praticado por terceiro).
A obrigação tributária é imposta pela legislação tributária, relacionada, direta ou indiretamente, ao tributo. Dependendo do objeto da prestação, da característica de seu cumprimento, ela será classificada como principal ou acessória. Pode se materializar em uma prestação dotada de patrimonialidade ou de instrumentalidade. A primeira, chamada “principal”, tem o objeto consubstanciado em uma “obrigação de dar”, estando definida no § 1º do art.113 do CTN. A segunda, intitulada “acessória”, revela o objeto em uma obrigação de fazer ou não fazer, estando prevista no § 2º do art.113 do CTN. A previsão legal prevê:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.(BRASIL,1988).
Nesse sentido as obrigações serão classificadas como principais ou acessórias dependendo do caráter pecuniário, ou não, da obrigação. Em outras palavras, obrigação principal é a obrigação de caráter pecuniário; obrigação acessória é a obrigação de caráter obrigacional.
O objeto da obrigação tributária se refere à prestação a que deve se submeter o contribuinte ou o responsável. Tal prestação pode ser de cunho pecuniário ou de cunho não pecuniário.
3.1 O CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu lançamento ocorre com o lançamento tributário (art.142 do CTN).
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.(BRASIL,1988).
Em primeiro lugar, a lei descreve a hipótese em que o tributo é devido. É a hipótese de incidência. Concretizada essa hipótese pela ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico por força do qual o particular se sujeita a ter contra ele feito um lançamento tributário.
Para Machado (2005, p.180), o crédito tributário, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável ( sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).
O lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do debeatur). Nesse sentido, o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento.
Assim, seguindo a linha de entendimento do STJ, “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN)”.
O fato gerador apenas constitui a obrigação tributária da qual decorrerá o crédito tributário conforme o art.139 do CTN:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.(BRASIL,1966).
um primeiro momento, quer judicial, caso aquela mal sucedida. Admite-se dentro desse contexto que a relação jurídico-tributária vista pelas lentes do contribuinte, ganha o status de obrigação tributária.De outro lado, se vista pelas lentes do Fisco, passa a denominar-se crédito tributário.
A etapa da relação jurídico-tributária se consubstancia com o lançamento que traz certeza e liquidez à mesma, é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência do fato gerador que antecede. Com ele o sujeito ativo fica habilitado a exercitar o ato de cobrança, quer administrativa, em
Observa-se a consagrada autonomia da obrigação tributária perante o crédito tributário, ou, em outras palavras, o embate entre o “dever” de um lado e a “exigibilidade” de outro.Observe o art.140 do CTN:
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.(BRASIL,1966).
O crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento. Nesse contexto, pode asseverar que a relação jurídico-tributária, vista pelas lentes do contribuinte, é encarada como obrigação tributária. Lado outro, se vista pelas lentes do Fisco, é denominada crédito tributário.
3.2 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário, devidamente constituído, deve ser extinto pelo pagamento. Contudo, nem sempre esse é o caminho seguido pelo sujeito passivo.
A legislação tributária prevê algumas causas que modificam o crédito tributário estas causas podem ser divididas, em três grandes grupos: causas de suspensão, de extinção e de exclusão.
As causas suspensivas da exigibilidade têm o condão de impedir a cobrança do crédito tributário, sem, contudo, implicar a resolução da relação jurídico-tributária. Em outras palavras, vencida a causa da suspensão, o crédito tributário ainda existirá e o Fisco poderá proceder a sua cobrança.
O direito tributário segue uma ordem cronológica: ocorrido o fato gerador, nasce à obrigação tributária. Essa obrigação, por sua vez, deve ser formalizada pelo lançamento tributário, dando ensejo ao crédito tributário. Assim, notificado o crédito, o sujeito passivo deve realizar o pagamento. Caso este não seja realizado, o Fisco deve proceder à inscrição do crédito em dívida ativa, extrair a Certidão de Dívida Ativa e ajuizar a execução fiscal.
As causas suspensivas da exigibilidade implicam uma ruptura nesse caminho. Consequentemente impedem o procedimento de cobrança do crédito tributário.
A constatação de uma causa suspensiva da exigibilidade tem o efeito de impedir o ajuizamento da execução fiscal por parte do ente tributante. O grande objetivo das causas suspensivas da exigibilidade não se resume à impossibilidade de ajuizamento ou prosseguimento da execução. Seu grande interesse está na possibilidade de emissão de certidões positivas com efeito de negativas.
As certidões emitidas pelos entes são a forma de demonstração de regularidade fiscal.Existe um grande interesse nas causas suspensivas, pois é a possibilidade de emissão de certidões positivas com efeito de negativa. Com essa certidão, o sujeito passivo poderá proceder a todas as atividades que exigirem certidão negativa, aliado ao fato do Fisco não proceder à cobrança do crédito pela suspensão à exigibilidade.
As causa suspensivas da exigibilidade devem estar previstas na lei. Nos termos do art.151 do CTN, temos:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.(BRASIL,1966).
Consoante noção cediça que, embora suspenso o crédito tributário, a autoridade fiscal não fica impedida de realizar o lançamento, uma vez que a suspensão recai diretamente sobre a exigibilidade do crédito, impedindo apenas a propositura da execução fiscal.
3.3 ESPÉCIES EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Exclusão do crédito tributário é o desaparecimento deste. As causas extintivas do crédito tributário resolvem a relação obrigacional estabelecida. Assim como as causa de suspensão da exigibilidade, as causas de extinção do crédito necessitam de previsão legal. No nosso ordenamento, constam no art.156 do CTN.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;
II - a compensação; III - a transação; IV - remissão;
