Τ Ε Χ Ν Ο Λ Ο Γ Ι Κ Ο Ε Κ Π Α Ι Δ Ε Υ Τ Ι Κ Ο ΙΔ ΡΥ ΜΑ ΚΑ ΒΑ ΛΑ Σ Σ Χ ΟΛ Η ΔΙ Ο Ι Κ Η Σ Η Σ ΚΑΙ Ο Ι Κ Ο Ν Ο Μ Ι Α Σ Τ Μ ΗΜ Α ΛΟ ΓΙ Σ Τ Ι Κ Η Σ
ΘΕΜΑ:
ΟΙ ΒΑΣΙΚΟΙ Κ Α ΝΟ ΝΕ Σ Α Ρ Χ Ε Σ Κ Ο Σ Τ Ο Λ Ο Γ Η Σ Η Σ Σ Υ ΜΦ ΩΝ Α ΜΕ ΤΟ Γ Ε Ν Ι Κ Ο Λ Ο Γ Ι Σ Τ Ι Κ Ο Σ Χ Ε Δ Ι Ο ΚΑΙ ΤΟΝ ΚΩ ΔΙ ΚΑ Φ Ο Ρ Ο Λ Ο Γ Ι Κ Ω Ν Σ Τ Ο Ι Χ Ε Ι Ω Ν
- Π Τ Υ Χ Ι Α Κ Η Ε Ρ ΓΑ ΣΙ Α-
υ π οβ λη θε ίσ α σ τ η ν Κ α θ η γ ή τ ρ ι α κ. Σ Ω Τ Η Ρ Ι Α Δ Ο Υ ΔΟ Μ Ν Α
απ ό την σπ ου δ ά σ τ ρ ι α ΤΡ Υ Π Α Τ Ζ Η ΜΑ Ρ Ι Α
από την Μ υ τ ι λ ή ν η (Χωρίον Λ ο υ τ ρ ά 8110 0 Μ υ τι λή νη )
Εναρξη: 21 - 10 - 1996 Παράδοση: 06 - 06 - 1997
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
Προλογος...
EIσ α γ ωγ ή ...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1
1.1 Εννοια και οριομός της κ ο στολόγησης...
1.2 Σκοποί της κοστολ ο γ ή α ε ω ς ...
1.3 Εσωλογιοτική Κ ο στ ο λ ό γ η σ η ...
1.4 Εζωλογιστική Κ ο στ ο λ ό γ η σ η ...
1.5 Η έννοια του κανονικού λογαριασμού κόστους παραγωγής...
1.6 Μεταβολές στην τήρηση του λογαριασμού κόστους παραγωγής...
1.7 Καταλογισμός του κόστους στα παραγώμενα προϊόντα...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2
2.1 Κοστολογήσιμα έ ξ ο δ α ...
2.2.Κοστολογήσιμα έ σ ο δ α ...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3
3.1 Περιεχόμενο του Ε. Γ . Λ Σ ...
3.2 Οι βασικές αρχές της δομής του Ε.Γ .ΛΣ...
3.3 Η γενικότητα εφαρμογής του Ε. Γ.Λ Σ...
3.4 Η πληρότητα του Ε . Γ . Λ Σ ...
3.5 Ανάλυση Λογαριασμών Ομάδας 9 ...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4
4.1 Α π ο σ β έ σ ε ι ς ... '...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5
5.1 Οι περί κοστολογήσεως διατάξεις του Κ . Φ.Σ...
5.2 Σπουδαιότητα του Βιβλίου Παραγωγής - Κοστ ολογίου...
5.3 Περιεχόμενο του Βιβλίου Παραγωγής - Κοστολογίου...
5.4 Κοστολογήσιμες δαπάνες κατά τον Κ . Φ .Σ...
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6
6.1 Οι κανόνες κοστολογήσεως που καθιερώνονται από το Ε. Γ . Λ Σ ...
6.2 Κανόνες κοστολογήσεως που καθιερώνονται από τον Κ . Φ . Σ ...
ΑΣΚΗΣΕΙΣ - ΠΡΟΒ Λ Η Μ ΑΤ Α...
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...
Α φ Iερωνω με ευγνωμοσύνη αυτή την εργασία στην καθηγήτρια Κ. Δόμνα Σωτηριάδου παυ η βοήθεια της ήτανε πολύτιμη και στους γονείς μου που με οδήγησαν σε ένα καλύτερο
Αυρτοι Σας Ευχαριστώ
ΠΡΟΛΟΓΟΣ
Η κοστολόγηση, βασικός σπόνδυλος του οικονομικού λογισμού, διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στην ζωή και την δράση των επιχειρήσεων. Γιατί είναι γνω
στό, ότι με την επιστημονική κοστολόγηση επιτυγχάνεται ο έλεγχος της απ- οδόσεως των επιμέρους λειτουργιών και του συνάλου των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως και εξασφαλίζονται χρησιμότατες πληροφορίες, για την ληψη επιχειρηματικών αποφάσεων και κυρίως για την άσκηση τιμολογιακής πολιτι-r κής, την επιλογή των συμφερότερων διαδικασιών παραγωγής κ.λ.π. Κυρίως όμ ως γιατί με την επιστημονική κοστολάγηση παρέχεται στην επιχείρηση η δυ
νατότητα να εντοπίζει "το άριστο σημείο απασχολήσεως της", δηλαδή το ση
μείο στο οποίο επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος και τον ορθολογικότερο συνδιασμό των συντελεστών της παραγωγής, με συνέπεια την αύξηση της πα
ραγωγικότητας και την μείωση των τιμών των προϊόντων με άμεσες ευεργετι κές επιπτώσεις στο κοινωνικό σύνολο. Είναι πλέον αναμφισβήτητο το γεγο
νός ότι και στην χώρα μας η κοστολόγηση εισέρχεται με ταχύτερους ρυθμο
ύς στις επιχειρήσεις, ιδιαίτερα μετά την επιταχυνόμενη εφαρμογή σύστημά των πληροφορικής και την δημοσίευση του γενικού Λογιστικού Σχεδίου.
Η εξελιξη αυτή είναι θειική για την Εθνική μας οικονομία γενικότερα και πιστοποιεί την σημασία που έχει η κοστολόγηση ως σημαντικού μέσου υποβο ηθήσεως της ασκήσεως ορθολογικής διοικήσεως στις επιχειρήσεις. Το ρόλο αυτό επιτυγχάνει, η κοστολόγηση, διά της παροχής εκτεταμένων και ορθολο γικά επιλεγμένων οικονομικών πληροφοριών εντελώς απαραίτητων για τον έλ εγχο της κοστοοικονομικότητας των επιχειρήσεων και της ορθής σχεδιοποι- ήσεως της μελλοντικής δράσεως αυτών.
Στην εργασία αυτή γίνεται ανάλυση:
- Της κοστολογήσεως
- Του κόστους παραγωγής προϊόντων, των κοστολογήσιμων και μη εξόδων - Των αποσβέσεων
- Περιγραφή του Ε.Γ.ΛΣ και της Ομάδας 9
- κοστολόγηση σύμφωνα με τον Κ.Ο.Σ. και τους βασικούς κανόνες της σύμφω
να με το Ε.Γ.ΛΣ και τον Κ.Φ.Σ.
ορισμος του κοσταυς
κάθε απόκτηση οικονομικού αγαθού από επαχθή αιτία συνεπάγεται για την επιχείρηση ένα κόστος. Ετσι, η απόκτηση λ.χ. ενός ακινήτου, ενός μηχανή ματος, πρώτων και βοηθητικών υλΓκών συνεπάγεται για την επιχείρηση και ανάλογο κόστος. Γ ι ’αυτό μιλάμε για κόστος κτίσεως ακινήτου, μηχανήματος, πρώτων κ ’βοηθητικών υλών κ.λ.π. Αλλά και οι υπηρεσίες που αποκτά η επιχ
είρηση έχουν και αυτές ένα κόστος και γιαυτό μιλάμε για κόστος ενοικίων καταστημάτων ή μηχανημάτων, κόστος εργατικού προσωπικού, νομικών συμβού
λων, τηλεποικοινών ιών, φωτισμού κ.λ.π.
Ενα μέρος του συνολικού κόστους που πραγματοποιεί η επιχείρηση ενσωματώι- νεται σε υλικά αγαθά (ακίνητα, μηχανήματα, πρώτες ύλες) ή άλλα στοιχεία του ενεργητικού (δαπάνες πολυετούς αποσβέσεως) και συνεπώς προσαυζάνειτο ενεργητικό, ενώ ένα άλλο τμήμα του συνολικού κόστους δεν ενσωματώνεταισε υλικά αγαθά ή άλλο στοιχείο του ενεργητικού και συνεπώς δεν προσαυξάνει το ενεργητικό αλλά "εκπνεύει", δηλαδή αποθνήσκει "εν τη γενεσει του" και το οποίο συνεπώς αντλήτε από την καθαρή θέση της επιχειρήσεως. Το τελευ
ταίο αυτό κόστος χαρακτηρίζεται ως έξοδο (ΐ).
Κατά το Ε.Γ.ΛΣ, κόστας είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δυνάμεως για την απόκτηση υλικών ή αυλών αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό την χρησι
μοποίηση τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών (2).
(ΐ) Βλ. Δ. Παπαδημητρίου, Βιομηχανικός Λογισμός, σελ. 94 και ΣύγχρονοςΓε νική Λογιστική σελ. 73.
(2) Κατά το Μ.Τσιμάρα, ως κόστος νοείται το σύνολο των κάθε ρύσεως και μορφής οικονομικών θυσιών, οι οποίες απαιτούνται κάτω από δοσμένες τεχνι κοοικονομικές συνθήκες για να παραχθεί ένα προϊόν ή μία υπηρεσία και να προσλαμβάνει ορισμένη μορφή ή ιδιότητες, ως και θέση στο χώρο και στο χρ όνο βλ. Μ.Τσιμάρα,Κόστος-Κοστολόγηση-Βιομηχ. Λογιστική, Αθήνα 1949σελ»11
Στην πρώτη περίπτωση υπάγονται οι επιχειρήσεις, δηλαδή οι Οικονομικές μο νάδες που έχουν ως αντικειμενικό σκοπό τους την πραγματοποίηση κέρδους, όπως είναι ιδιωτικές, δημόσιες και μικτής ιδιοκτησίας μονάδες που έχουν ως βασικό κριτήριο της δραστηριότητας τους την επίτευξη πλεονάσματος εσο δων - εξόδων μέσω των πωλήσεων (ενδεικτικές περιπτώσεις αποτελούν οι ιδι ωτικές επιχειρήσεις, η Δ.Ε.Η. και η Εθνική Τραπεζα της Ελλάδος). Στη δευ τερη περίπτωση υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που αποβλέπουν αποκλεισ
τικά ή κατά κύριο λόγο στη κάλυψη κοινωνικών αναγκών όπως π.χ. είναι ενα Κρατικό Νοσοκομείο ή ένα Δημόσιο Εκπαιδευτικό Ιδρυμα. Τα κύρια χαρακτηρι στικά του κόστους είναι τα εξής; (ΐ)
- Το κόστος συνιστά επένδυση χρηματιΐκοό ποσού (μετρητά, αξία αγαθών ή υπηρεσιών που δύνονται κ.λ.π.)
- Η μορφή της επενδύσεως είναι υλικά αγαθά ή υπηρεσίες (π.χ. αγορά πάγι
ων ή πρώτων υλών, καταβολή ασφαλίστρων, τόκων) - Σκοπός του κόστους είναι η επίτευξη εσόδων.
Το πρόβλημα του κόστους εκτείνεται σε όλες τις σφαίρες της οικονομικής δράσεως ταυ ανθρώπου και συνεπώς πρέπει να απασχολεί κάθε οικονομικό οργ ανισμό που εξυπηρετεί κοινωνική ανάγκη, από την Βιομηχανική και Εμπορική μέχρι και την Τραπεζική και Ασφαλιστική επιχείρηση, αλλά και γενικάόλους τους οικονομικούς οργανισμούς δημοσίου και ιδιωτικού δικαίου. Στη κοινή αντίληψη όμως το πρόβλημα του κόστους περιορίζεται στις οικονομικές μονά δες της άμεσης παραγωγικής σφαίρας, τις βιομηχανικές επιχειρήσεις, αντίλ ηψη που έχει ολέθριες συνέπειες για τις ίδιες τις οικονομικές μονάδεςκαι την κοινωνική οικονομία γενικότερα, αφού η εξεύρεση του ακριβούς κόστους είναι αναγκαία για τον προσδιορισμό των ορθών αποτελεσμάτων από την δρά
ση των οικονομικών μονάδων αλλά και για τον έλεγχο της αποτελεσματικότητ ας (οικονομικότητας) (2) των στελεχών και των υπηρεσιών και γενικότερα της ίδιας της οικονομικής μονάδας.
(ΐ) Βλ. Δ. Παπαδημητρίου, ο.π. σελ. 95.
(2) Οικονομικότητα είναι η σχέση των δαπανών πρός το παραγώμενο από αυτ
ές έργο, σχέση που επιβάλεται να προσδιορ’υζεται για την προσπάθει ιστοποιησεως του κοστους.
[ ελαχ-
□ρισμός της κοστολόγησης - 3 -
κάθε οικονομική μονάδα που έχει προορισμό την παραγωγή και την κυκλοφορ-^
ια των αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προβαίνει σε οικονομικές θυσίες (κυ ρίως με την μορφή αναλώσεων υλικών και εργασίας) σε αντάλαγμα των οποίων αναμένεται η παραγωγή αγαθών η υπηρεσιών μεγαλύτερης οικονομικής χρήσιμό τητας και αξίας. Οι οικονομικές αυτές θυσίες, εκφρασμένες σε χρηματικές μονάδες, η σύνθεση και η συγκέντρωση τους κατά επιχειρησιακές λειτουργ
ίες και προϊόν συν ιστό το πρόβλημα του κόστους που χαρακτηρίζεται σαν κε ντρικό θέμα της καθόλου οικονομικής επιστήμης.
Η κοστολόγηση εντάσεται στο ευρύτερο πλαίσιο του οικονομικού Λογισμού(ΐ) και ασχολείται με την στάθμιση των παντοειδών θυσιών που απαιτούνται για την λειτουργία μιας δραστηριότητας της επιχειρήσεως και την παραγωγήενός προϊόντος ή υπηρεσίας.
Σύμφωνα με το Ε.Γ.ΛΣ κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για τον προσδιορισμό του κόστους ενός αγαθού, μιάς υπηρεσίας, μιάς δραστηρι
ότητας ή μϋ.άς λειτουργίας
(ΐ) Καμία επιχείρηση δεν μπορεί να επιβιώσει και αναπτυχθεί χωρίς να στη ριζεται σε ενα βάθρο υπολογισμών. Η συστηματοποιηση των υπολογισμωναυτών και η ένταξη τους σε ενα αρμόνικα σύνολο ονομάστηκε οικονομικός λογισμός που αποτελεί επιστημονικά κλάδο αςτχολούμενα με την αριθμοποίηση της ζωής της επιχειρήσεως και γενικότερα της οικονομικής μονάδας. Γίνεται δεκτό ότι στον οικονομικά λογισμο υπάγονται: Η Λογιστική που αποτελεί λογισμό κατά χρονο, η Κοστολόγηση που είναι λογισμός κατά αντικείμενο, η Επιχει
ρηματική Στατική, που συνδιάζει κατά τις αρχές της Γενικής Στατιστικήςτο ποικιλόμορφο αριθμητικό υλικό που παρέχουν η Λογιστική και η Κοστολόγηση ώστε να προκύπτουν χρησιμότατα πληροφοριακά στοιχεία για τη διοίκηση των επιχειρήσεων, ο επιχεαρηματικος προγραμματισμός που ασχολείται με την κα τάρτιση προγραμμάτων δράσης της επιχείρησης, η επιχειρησιακή έρευνα που χρησιμοποιεί μαθηματικοστατιστικές μεθόδους με την οποία επιδιώκεται η ελαχιστοποίηση των θυσιών (εξόδων), η μεγιστοποίηση του αποτελέσματος ή συνιθέστερα η αριστοποίηση της δράσεως της επιχειρήσεως δηλαδή ο επωρελέ στερος συνδιασμός θυσιών-αποτελέσματος Βλ. Μ. Τσιμάρα Οικονομική των επι χειρήσεων
Η κοστολόγηση σαν διαδικασία προσδιορισμού του κοστουζ α ν α ψ ε ρ ε τ α ι :(2) - Στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται,
- Στα αγαθά και στις υπηρεσίες που παράγονται,
- Στις δραστηριότητες που αναπτύσονται από την οικονομική μονάδά και γε^
νικά σε οποιαδήποτε οργανωτική υποδιαίρεση της οικονομικής μονάδας. Δήλα δή η κοστολόγηση είναι μία διαδικασία η οποία μπορεί να διεξαχθει, είτε εσωλογI στ Iκά, είτε εξωλογιστικα. η λογιστική διαδικασία προσδιορισμουτου κόστους καθιερώθηκε να λέγεται Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως (Η κο
στολόγηση ονομάζεται ακόμη και Λογιστική Κόστους ή Βιομηχανική Λογιστική επειδή εφαρμόζεται κυρίως στη βιομηχανία), γιατί ασχολειται με αναλυτικ
ές ποσοτικές μετρήσεις της ροής κόστους αποδόσεων που γίνονται μέσα στην επιχείρηση. Πράγματι, ενώ η γενική Λογιστική αρκεί ται στην καταταξη και σύγκριση συνολικών χρηματικών μεγεθών που οδηγούν στο προσδιορισμό του ολικού αποτελέσματος της επιχειρήσεως, η Αναλυτική Λογιστική στοχεύει στο προσδιοριομό του αποτελέσματος αν αλυτικά■από κάθε π ρ οαόν δ ιά της συγκρί- σεως του κατά προϊόν κόστους. Τέλος επισημαίνουμε ότι, ενώ στις προηγμέ
νες χώρες έχει καταστεί κοινή συνείδηση ότι το "κόστος είναι η βάση της διοικήσεως", στη χώρα μας η κοστολόγηση εξακολουθεί δυστυχώς ακόμη να θε ωρείται από τις περισσότερες επιχειρήσεις σαν μία "αγγαρεία" που αποσκο- πει στην εκπλήρωσή μιας ανούσιας υποχρεώσεως που επιβάλεται από την φορο λογούσα Αρχή, προκειμένου να εξευρεθούν οι τιμές αποτιμήσεως των αποθεμ
άτων (μενοντων κ πωλημενων), πρεπει εδω να τονίσουμε τη μεγάλη συμβολή του Ε.Γ.ΛΣ το ΟΠΟΙΟ, μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του από τις μεσαίες κ μεγάλες βιομηχανικές επιχειρήσεις της χώρας μας, θα συμβάλει ουσιαστι-
(2)Κατά το Γ.Βενιέρη,κοστολόγηση είναι τα σύνολο των συστηματικών εργασι ών που αποβλέπουν στο να συγκεντρώσουν, να κατατάξουν, να καταγράψουν κα I να επιμερίσουν καταλληλα τις δαπάνες ώστε να προσδιοριστεί το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος (ή μ ιός παραγωγικής διαδικασίας ή μιάς υπηρεσία ς που υπάρχει μέσα στη επιχείρηση) βλ. εργασία του Λογιστικού Κόστους, σελ. 36.Κατά τον Ι.Χρυσοκέρη, κοστολόγηση είναι ο ανά μονάδα έργου λογι
σμός κόστους - έργου - αποτελέσματος, βλ. εργασία του Βιομηχανικού Λογι
σμού σελ. 65, βλ. επίσης Δ. Παπαδημητρίου βιομηχανικός λογισμός σελ. 202
κά στη διάδοση και εφαρμογή από τις ελληνικές βιομηχανίες τον σύγχρονων κοστολογικών αρχών και μεθόδων, δηλαδή τον εκσυχρονισμό του βιομηχανικού λογισμού των βιομηχανιών της χώρας μας, που κρίνεται σήμερα υπέρποτε άλλ οτε αναγκαία ενόψει της πλήρους ένταξης μας στην Ε.Ο.Κί
ΣΚΟΠΟΙ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΕΠΣ
Οι σκοποί που επιδιώκονται με την συστηματική κοστολόγηση είναι:
- Η εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρ ήσεως,
- Η άσκηση τιμολογιακής πολιτικής,
- 0 έλεγχος της αποτελεσματικότητας της παραγωγικής διαδικασίας, - Η εξεύρεση του βαθμού της παραγωγικής δραστηριότητας στον οποίο η επιχ ειρηση·επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος.
Συνοπτική ανάλυση καθενός από τους σκοπούς αυτούς επιχειρούμε ευθύς αμέ
σως.
Η Εξεύρεση του, κατά το δυνατό, ακριβέστερου αποτελέσματος της επιχειρή
σεως
Το ακριβές αποτέλεσμα της χρήσεως και η ακριβής ανάλυση της προελεύσεως του από τα επιμέρους προϊόντα, κατηγορίες προϊόντων κ.λ.π., αποτελεί πο
λύτιμη αλλά και αναγκαία πληροφορία για τους λήπτες των επιχειρηματικών αποφάσεων. Η ακρίβεια όμως του συνολικού και των αναλυτικών αποτελεσμάτ
ων, εξαρτάται από την ακρίβεια της αποτιρήσεως των προϊόντων (μενόντων κ ’ πωλημένων), η οποία δβως προϋποθέτει ακριβή κοστολόγηση.
Η Ασκηση Τιμολογιακής Πολιτικής.
Στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως των προϊόντων της επιχειρήσεως δι αμορφώνονται με βάση το κοστος παραγωγής αυτών, η ακριβής κοστολόγηση απ οτελεί αναγκαία προΟποθεση για την άσκηση ενσυνείδητης τιμολογιακής πολι τικής. Η επιχείρηση πρεπει να γνωρίζει πώς διαμορφώνεται το κόστος στα δ ιάφορα κλιμάκιά παραγωγής, ώστε να εργάζεται υπό το ευνοϊκότερο κόστος κ και ποιό είναι το κόστος κατ'είδος προϊόντος, ώστε να είναι σε θέση να παραγεI κατα προτίμηση τα είδη εκείνα που αποφέρουν τα μεγαλύτερα μικτά κέρδη. Η ακριβής κοστολόγηση επιτρέπει ακόμη τον εντοπισμό των ζημιογόνο
προϊόντων και την ατάθμιση της ωφέλειας που εχει η επιχείρηση απο την πα ραγωγή και διάθεση αυτών, λόγω ενδεχομένως της εξαιτίας αυτών παράλληλης παραγωγής και διαθεσεως άλλων κερδοφορων ειδών.
Αλλά και στις περιπτώσεις που οι τιμές πωλήσεως δεν εζαρτώνται απευθείας και εμψανώς από το κόστος η επιχείρηση πρέπει να γνωρίζει το ακριβές κοσ τος παραγωγής ώστε να είναι σε θέση να γνωρίζει ποια απο τα προ ιόντα που παράγει είναι κερδοφόρακαι ποιά ζημιογόνα και να λαμβάνει τις κατάλληλες αποφάσεις.
Ελεγχος της αποτελεσματ ι κότητας της π ^ α γ ω γ ^ ή ς _ δ ι αδ^κασίας^__
Το πρότυπο κόστος (STANDARD COST) που στηρίζεται σε προκαθορισμένες ποσό τητες (υλών, εργασίας, καυσίμων, ενέργειας κ,λ.π.) και προκαθορισμένες τιμές αποτιμήσεως των αναλωμένων ποσοτήτων αποτελεί ισχυρότατα όργανό ελ έγχου των αρμόδιων ιρορέων ευθύνης της επιχειρήσεως. 0 έλεγχος ασκείται με την σύγκριση του κόστους που πραγματοποιείται (ιστορικό ή πραγματικό κόστος) με το πρότυπο κόστος και την ερευνά και μελέτη των αποκλίσεων.
Αλλά τα προϊόντα είναι δυνατό πολλάκίς να παραχθούν από διάφορα υλικά, με διάφορες αναλογίες υλικών, με διάφορη κατεργασία, κ.λ.π. Η επιλογή τη ς οικονομικότερης λύσεως προϋποθέτει επιστημονικά θεμελιωμένη κοστολόγη-
Η Εξεύρεση του βαθμού δραστηριότητας στον οποίο η επιχείρηση επιτυγχάνει το ευνοϊκότερο κόστος.
Τα έξοδα τής επιχειρήσεως, με κριτήριο τη μεταβολή τους στο μεταβαλλόμε
νο βαθμό δραστηριότητας της επιχειρήσεως, διακρίνονται σταθερά, ανα λογι
κό, αύξοντα, φθίνοντα. Το κόστος του προϊόντος σε κάθε επίπεδο παραγωγι
κής εντάσεως είναι ένα κράμα από έξοδα που συμμετέχουν με διαφορετική εκ άστοτε αναλογία στη σύνθεση αυτού. 0 ευνοϊκότερος συνδιασμός του κράμμα- τος των εξόδων οδηγεί στο χαμηλότερο κόστοςι
Τέλος σημειώνεται ότι το επίπεδο της άριστης παραγωγικής δραστηριότητας έχει, εκτός από ιδιωτικοοικονομική, κ'κοινωνική σημασία. Οταν η παραγωγή προσαρμόζεται στο ύψος του χαμηλότερου κόστους αποσοβούνται οι άσκοπες θ υσιες κ η σπαταλη παραγωγικών δυνάμεων. Η πραγματοποίηση κέρδους δεν απο ΠΙήλεί κριτήριο ευδόκιμης κοινωνικής δράσεως.
εζωλογπττική κοστολόγηση
Εσωλογιστική κοστολόγηση
Κατά το ΕΓΛΣ: εσωλογιστική κοστολόγηση τηρείται όταν το κόστος των τελι
κών φορέων προσδιορίζεται με λογιστικές εγγραφές από τους λογαριασμούς του σχεδίου Λογαριασμών από τους οποίους προκύπτει επίσης και το μικτό α ποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων (ΐ).
Κατά την ολοκληρωμένη μορφή ή εσωλογιστική κοστολόγηση το κόστος των τελ Iκών φορέων προσδιορίζεται από στοιχεία που βρίσκονται καταχωρημένα στου ς οικείους λογαριασμούς των κέντρων κόστους ή των λειτουργιών που συμβάλ λουν στην ολοκλήρωση της παραγωγής των προϊόντων ή των υπη ρ ε σ ι ώ ν . .Με την πλήρη αυτή μορφή της η κοστολόγηση οδηγεί στο σχηματισμό του κόστους,όχ.ι μόνο της παραγωγικής λειτουργίας Kaj:Tov υποδιαιρέσεων της, αλλά και των λοιπών βασικών λειτουργιών της μονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λ/σμο ύς της κοστολογικής οργανώσεως (λ/σμούς ταυ Σχεδίου Λογαριασμών) τουλάχι στον το μικτό αποτέλεσμα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά ομάδα προϊόντων Η εσωλογιστική κοστολόγηση προϋποθέτει και στηρίζεται στη λογιστικοποίη- ση (με λογιστικές εγγραφές) των κοστολογικών στοιχείων για το σχηματισμό αρχικά του λειτουργικού' κόστους και στη συνέχεια του κόστους τω&/ ενδιά
μεσων και τελικών φορέων.
Δεδομένου ότι στην εσωλογιστική κοστολόγηση το άμεσο κόστος καταλογίζεται αι απευθέήας στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς, οι κοστολογικές επε
ξεργασίες αφορούν βασικα το εμμεσο κοστος. Οι επεξεργασίες αυτές γίνοντ
αι εξωλογιστικά με βάση τα στοιχεία των οικείων λ/σμών και σϋντάσσονται καταστάσεις με τους σχετικούς υπολογισμούς κατανομής, οι οποίες αποτελού V στοιχείο αναφοράς του τρόπου προσδιορισμού και συνθέσεως ταυ κόστους των φορέων και δικαιολογητικο των σχετικών ημερολογιακών εγγραφών που κα (ΐ) Κατά τον Δ. Παπαδημητρίου (ο.π. σελ. 222), λογιστική κοστολόγηση ονο μάζουμε γενικά τον, με λογιστικές εγγραφές, προσδιορισμό του κόστους και ιδίως του κόστους παραγωγής και διαθέσεως των προϊόντων, που στηρίζεται στους απαραίτητους υπολογισμούς.
τα περίπτωση, γίνονται για τη λογιστικοποιηση του εμμεσου κοστους.
0 Κ.Φ,Γ. (ν.δ. 99/1977) δεν δίνει ορισμό της εσωλογιστικής κοστολογήσεως Προσπάθεια προσδιορισμού αυτής επιχειρείται με την ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.δ. 4/1968 που αναφέρει (στην & 9ΐ) ότι εσωλογιστική κοστολόγηση εΐ νά'ι' η με κατάλληλες λογιστικές διαδικασίες και εγγραφές παρακολούθηση τη ς εσωτερικής διακινήσεως των πρώτων κ.λ.π. υλών, η κατανομή αυτών κατά ποσάτητα και αξία σε κάθε είδος των παραγόμενων έτοιμων προϊόντων καθώς και η γενικότερη διαμόρφωση του κόστους των προϊόντων εφόσον για το σκαμ
πό αυτόν τηρούνται βιβλία σε τρόπο ώστε να προκύπτουν από αυτά συγκεντρω τικά στοιχεία για κάθε προϊόν, το βραδύτερο στο τέλος της χρήσεως.
ΕξωλογIστική κοστολόγηση
Κατά το Ε.ΓΛΣ, εξωλογιστική κοστολόγηση τηρείται όταν το λειτουργικό κόσ τος δεν σχηματίζεται με λογιστικές εγγραφές. Στη μορφή αυτήν κοστολόγησε ως το λειτουργικό κόστος δεν καταλογίζεται στους τελικούς φορείς με βάση τα κατά περίπτωση ορθά επιστημονικά κριτήρια. Ετσι, η αποτίμηση των τέλι κών αποθεμάτων (απογραφής) στηρίζεται σε εμπειρικά δεδομένα.
Η κοστολόγικη διαδικασία χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις εξής περί π τ ώ σε I ς:
- Οταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνταϊ μεν εσωλογιστικά, αλλά για το σχηματισμό του λειτουργικού κόστους δε γίνεται οποιαδήποτε κοστολ ογικη επεξεργασία, ούτε το κοστος αυτό συνδέεται με τους τελικούς φορείς Στην περίπτωση αυτή το κοστος των αποθεμάτων έτοιμων και ημιτελών προϊόν των τέλους χρήσεως προσδιορίζεται εμπειρικά με σκοπό την αποτίμηση της α πογραφης. Τέτοια μορφή κοστολόγησης εφαρμόζουν οι οικονομικές μονάδες πο υ κατα κανόνα δεν εφαρμόζουν σύστημα διαρκούς απογραφής αποθεμάτων και δ εν εκδίδουν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των αποθε μάτων μέσα στην ίδια την μονάδα.
Οταν τα κατ είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηματισμός του λειτουργικού κόστους και το κόστος των φορέων παρακολουθούνταϊ εσωλογιστικά, αλλά οι
βλ. Κοστολόγηση ε σ ω λ ο γ it Γενικά Λογιστικό Σχέδιο
ους Ε.Ε. αθήνα 1992, Ε. Σακέλλη σελ. 12θ"-^ί2ΐ'*'
ι εξωλογ I στ ική εναρμοσμένη με το Ελληνιι·
Γενικά Λογιι^ικό Σχέδιο κ'των Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων εκδόσεις Βρί
σχετικά! ποσοτικοί και κατ αξία μερισμοι και καταλογισμοί γίνονται αυθα!
ρετα και δε στηρίζονται σε παραστατικά έγγραφα και προϋπολογιστικά δεδομ ένα, όπως είναι π.χ. τα δελτία βιομηχανοποιήσεως και παραγωγής, τα δελτ
ία απασχολήσεως προσωπικού, οι τεχνικές προδιαγραφές και τα ποσοτικά πρά τυπα (1).
π Οταν τα στοιχεία που διαμορφώνουν το κόστος δεν παρακολουΒοΰνται στο σ ύνολο τους λογιστικά, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά βιβλία.
0 Κ.Φ.Σ. (ν.δ. 99/1977) δε δίνει ορισμό της εξωλογιστικής κοσ τολογήσεως.
Εντούτοις, είναι δυνατά να εξαχθεί το συμπέρασμα άτι ο Κ.Φ.Ε. εννοεί ως εξωλογιστική κοστολόγηση τη διαδικασία που καθιερώνει με τη διάταξη του άρθρου 9 για την τήρηση του Βιβλίου Παραγωγής - Κοστολογίου.
Είναι προφανές οτι η παραπανω διάκριση της κοστολογήσεως προσιδιάζει πρά ς τη διάκριση της κοστολογήσεως σε ολοκληρομένη και σε ατελή κι'όχι σε ε σωλογιστική και εξωλογιστική, όπως την αντιλαμβάνεταυ η λογιστική πράξη στη χώρα μας. Οι λογιστές και οι κοστολόγοι αντιλαμβάνονται την κοστολάγ ηση ως τη διαδικασία προσδιορισμού του κόστους των προϊόντων ή υπηρεσιών που οπωσδήποτε στηρίζεται στα κοστολογικά στοιχεία που προκύπτουν από το υς λογαριασμούς των εξόδων και των αποθεμάτων και η οποία διαδικασία μπο ρει να διεξάγεται είτε με λογιστικές εγγραφές οπότε πρόκειται περί εσωλο γιστικής κοστολογήσεως, είτε με απλογραφικό τρόπο, δηλαδή όχι με λογιστι κές εγγραφές’, οπότε πρόκειται περί εξωλογιστικής κοστολογήσεως. Σε αμφό τερες όμως τις περιπτώσεις η κοστολόγηση μπορεί να είναι ολοκληρομένη ή
(ΐ) Και ο Δί Παπαδημητρίου (ο.π. σελ.696) επισημαίνει ότι η ουσιαστική δ Iαφορά μεταξύ της λογιστικής και εξωλογιστικής κοστολογήσεως είναι ότι σ τη δεύτερη δεν ενεργούνται εγγραφές μερισμού και καταλογισμού των βιομηχ ανικών δαπανών, αλλά οι σχετικάι λογαριασμοί του κόστους των παραγμένων προϊόντων μπορούν να χρεωθούν κατ ευθεία με πίστωση των λ/σμών πρώτων κλ π. υλών και των δαπανών κ α τ ’είδος με βάση τα δεδομένα του βιβλίου παραγω γής - κοστολογίου, το οποίο κατ ουσία περιλαμβάνει κα τ ’ ιδιότροπο τρόπο τ ις καταστάσεις κόστους παραγωγής.
ατελής. Η κανονικότητα ή η ατέλεια της κοστολογήσεως δεν εξαρταται απο το εάν αυτή διεξάγεται με διπλογραφικές εγγραφές στα λογιστικά βιβλία η με απλογραφικές εγγραφές σε καταστάσεις ή σε βοηθητικά (εζωλογιστικά) βι βλία. Η κανονικότητα εξαρτάται από την εφαρμογή των κανονικών μεθόδων κα I των. κριτηρίων μερισμόν και καταλογισμών του κόστους κ.λ.π, και όχι απο το εάν η κοστολόγηση παρακολουθείται εζωλογιστικά εσωλογιστικα.Ειναι δυν ατό μια εξωλογιστική κοστολόγιση να είναι ολοκληρωμένη γιατί ακολουθεί τις διαδικασίες και τις μεθόδους που υπαγορεύει ο βιομηχανικός λογισμός και σήμερα το Ε.ΓΛΣ,ενώ μια εσωλογιστική κοστολόγηση (κοστολόγηση με λο γιστΓκές εγγραφές) να εφαρμόζει ατελώς τα όσα υπαγορεύει ο βιομηχανικός λογισμός και επιβάλλει σ ήμερα το Ε.ΓΛΣ και συνεπώς να κρίνεται ατελής.
βλέπε Κοστολόγηση εσωλογιστική και ε ζ ω λ ογκ 1992, Εμμανουήλ Σακέλλη, σελ. 121 - 122.
ικη εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα
Οπως είπαμε,η διάταξη του άρθρου 37 του ν· 2190/1920 επιβάλλει στον ελεγ κτή της εταιρίας να ανφέρει στην έκθεσή του "εάν προκειμένου περί βιομηχ ανικής εταιρείας τηρήται κανονικός λογαριασμός κόστους παραγωγής“{ 1).
0 νόμος δεν καθορίζει με ρητές διατάξεις πότε ο λογαριασμός κόστους παρα γωγής θεωρείται "κανόνικός",δηλ. δεν δίνει την έννοια του "κανονικού " λ ογαριασμού του κόστους παραγωγής και ορθός αφού, όπως είπαμε, η έννοια τ ου κόστους παραγωγής, οι κανόνες και οι μέθοδοι κοστολογήσεως κ.λ.π. ανή κουν στο γνωστικό πεδ·ίο της επιστήμης της κοστολογήσεως. Από τις διατάξ'- εις που θεσπίζει ο νόμος για την αποτίμηση των προϊόντων που αναφέρθηκαν αμέσως παραπάνω ( άρθρο 43 & 7α 43δ & 7β ) και οι οποίες παραπέμπουν ευθ εως στο Ε.ΓΛΣ συνάγεται ότι "κανονικός" θεωρείται ο λογαριασμός κόστους παραγωγής που τηρείται σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες κοστολογήσε ως που κσθιερόνει το Ε.ΓΛΣ. Συνεπός, για να θεωρηθεί ότι ο λογαριασμός κ οστους παραγωγής τηρείται "κανονικός", πρέπει να συντρέχουν τα ακόλουθα:
(α) Τα έξοδα που κοστολογούνται πρέπει να είναι κοστολογήσιμα, δηλ. δεν πρέπει να κοστολογούνται έξοδα που σύμφωνα με τους κανόνες της κοστολογή σεως δεν θεωρούνται κοστολογήσιμα άλλα στοιχεία αφαιρετικά των εσόδων.
Εξυπακούεται ότι η επιχείρηση δεν έχει την ευχέρεια να μεταβάλλει από χρ ήση σε χρήση το χαρακτηριστικό των εξόδων σε κοστολογήσιμα και μη κοστολ ογήσιμα, γιατί μία τέτοια μεταβολή οδηγεί σε αλλοίωση του κόστους παραγω γής και συνεπός σε μεταβολή των τιμόν αποτιμήσεως των προϊόντων σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις.
Οπως είναι ευνοητο, η επιχείρηση μπορεί να εφαρμόζει τη μέθοδο της ορθο
λογικής επιβαρύνσεως και ένα τμήμα του ιστορικού κόστους να μην κοστολο'- γείται αλλά να μεταφέρεται σε μείωση ταυ μικτού κέρδους (βλ. πιό κάτω &
26). Η μέθοδος όμως αυτή πρεπει να εφαρμόζεται με συνέπεια, δηλ. παγίως.
(β) Τα οργανικά έξοδα πρέπει να συγκεντρόνονται στις βασικές λειτουργίες της επιχειρήσεως που, όπως κ α τ ’επανάληψη είπαμε, είναι οι λειτουργίες:
Η ενοια του "κανονικου"λ0¥αριασμου κοστους παραγωγής
(ΐ) Η διάταξη αυτή θεσπίστηκε με το άρθρο 21 του ν.δ. 4237/1962.
παραγωγής 1 διοικήσεως, ερευνών - αναπτύξεως, διαθεσεως και χρηματοοικονο μική.
0 μερισμός των κατ'είδος εξόδων στις βασικές αυτές λειτουργίες πρέπει να γίνεται με βάση τα κριτήρια μερισμού που υποδεικνύει το Ε.ΓΛΣ η και με άλλα κριτήρια, τα οποία όμως πρέπει να ανταποκρίνονται πρός τα πράγματα δηλ. η εφαρμογή τους να οδηγεί σε ορθολογικό μερισμό των εξόδων.
Τα κριτήρια μερισμού των εξόδων πρέπει να εφαρμόζονται με συνέπεια, δηλ.
να μη μεταβάλλονται αδικαιολόγητα από χρήση σε χρήση, γιατί μία τέτοια σημαντική μεταβολή δυνατό να συνεπάγεται αλλοίιχτη του κόστους παραγωγής και κατ'επέκταση μεταβολή των τιμών αποτιμήσεως των αποθεμάτων τέλους χρ
(γ) Το κόστος της λειτουργίας παραγωγής πρέπει να καταλογίζεται στους εν διάμεσους και τελικούς φορείς κόστους και συγκεκριμένα να προσδιορίζεται - Το κόστος παραγωγής των έτοιμων προϊόντων,
- Το κόστος παραγωγής των ημιτελών προϊόντων, - Το κόστος παραγωγής των υποπροϊόντων και υπολειμμάτων, - Το κόστος των ιδιοπαραγόμενων παγίων στοιχείων, - Το κοστος των παρεπόμενων δραστηριοτήτων,
- Το κοστος αναπτύξεως προϊόντων (πειραματικής παραγωγής),
- Το κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη (προϊόντων κ.λ.π. στο στάδιο της κα τ ε ργασίας).
0 καταλογισμός του κόστους παραγωγής στους παραπάνω φορείς κόστους πρέπε 1 να γίνεται με βάση τα κριτήρια καταλογισμού που υποδεικνύει το Ε.ΓΛΣ ή και με αλλα κριτήρια, των οποίων όμως η εφαρμογή να οδηγεί σε ορθολογικό καταλογισμο του κόστους π α ρ αγω γής.
Τα κριτήρια καταλογισμού του κόστους παραγωγής πρέπει να εφαρμόζονται με συνέπεια, σύμφωνα με όσα είπαμε αμέσως παραπάνω για την εφαρμογή των κρι τηριων μερισμού των εξόδων.
Βλ.σελ. 126 - 127 κοστολόγηση εσωλογηστικ θήνα 1992, εκδόσεις ΒΡΥΚΟΥΣ Ε.Ε.
εξωλογιστική Ε. Σακέλλη A
Παρατηρεί τα I συχνά στην πράξη οι επιχειρήσεις να επιφέρουν μεταβολές στι ς αρχές, τους κανάνες και τις μεθόδους κοστολογήσεως και συχνότερα στα κ ριτήρια μερισμού των εξόδων και καταλογισμού του κόστους στους φορείς αυ τού. Ετσι, γεννιέται το ερώτημα αν μιά τέτοια μεταβολή αποτελεί αλλαγή μ εθόδου αποτιμήσεως των αποθεμάτων, η οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 & & 1 περ. β και 7β του ν. 2190/1920, απαγορεύεται "εκτός εάν υπάρχει μεταβολή συνθηκών, ή, άλλος σοβαρός λόγος, οπότε η αλλαγή της με θόδου αναφέρεται και αιτιολογείται στο προσάρτημα μαζί με την επίδραση τ ης αλλαγής αυτής στην διαμόρφωση των αποτελεσμάτων χρήσης" και επιπλέογ, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 37 του ίδιου νόμου, στην έκθεση των ελ εγκτών πρέπει να αναφέρεται " εάν επήλθε τροποποίησις εις τ ην μέθοδον τη ς απογραφής εν σχέσει πρός την προηγούμενην χρήσιν
0 νομος ομιλεί για τροποποίηση στην μέθοδο απογραφής, δηλ. για αλλαγή στ ις παραλλαγές μεθόδων προσδιορισμού της τιμής κτήσεως (μέσου όρου, FIFO;
LIFO κ.λ.π.) που εφαρμόζει η επιχείρηαη. Αλλά βασική επιδίωξη του νόμου είναι ο περιορισμός της δυνατότητας των συντακτών των οικονομικών καταστ ασεων στην διαμόρφωση των αποτελεσμάτων των επιμέρους χρήσεων, όπως επίσ ης και η συγκρισιμότητα των αποτελεσμάτων των επιμέρους χρήσεων, επιδίοο- ξη που επιτυγχάνεται όχι μόνο αν παγίως εφαρμόζεται η αυτή μέθοδος αποτι μήσεως των προϊόντων, αλλά και όταν παγίως εφαρμόζονται οι αρχές, οι καν όνες και οι μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους παραγωγής των προϊόντων, τ ο οποίο κόστος αποτελεί τη βάση αποτιμήσεως των αποθεμάτων προϊόντων τέ
λους χρήσεως.
Λαμβάνοντας υποψη την παραπανω βασική επιδίωξη του νόμου, ο οποίος ουσία στικά επιδιώκει την επιβολή της εφαρμογής της βασικής λογιστικής αρχής τ ης συνέπειας(ΐ) σε ολόκληρο το φάσμα της λογιστικής εργασίας, καταλήγου-
Μεταβολές στην τηρηση του λογαριασμού κοστους παραγωγής
(ΐ) Για την αρχή αυτή βλ. Ε. Ιακέλλη, 0 Ισολογισμός των ΑΕ και ΕΠΕ, σελ.
με στη γνώμη ότι η μεταβολή στις αρχές, τους κανόνες και τις μεθόδους κο στολογήσεως, ακόμη και στα κριτήρια μερισμού τον κατ είδος εξόδων και κα ταλογισμοΰ του κόστους στους φορείς αυτού, εφοσον η μεταβολή αυτή εχει σημαντική επίπτωση στα αποτελέσματα της χρήσεως,επιβόλλεται να αναφερετ- αι στο προσάρτημα και στην έκθεση των ελεγκτών και επιπλεαν η επίπτωση αυτής στα αποτελέσματα της χρησεως.
κόστος (έξοδα) της λειτουργίας παραγωγής
Το κόστος της λειτουργίας παραγωγής περιλαμβάνει :
(α) Ολα τα έξοδα της ομάδας 6 της γενικής λογιστικής που αψορούν τη λει
τουργία αυτήν, εκτός από τους τόκους και τα συναφή με αυτους έξοδα που δεν κοστολογούνται και συνεπώς δεν βαρύνουν το κοστος των αποθεμάτων. Το κόστος των αποθεμάτων είναι απαλλαγμένα από τόκους και συναφή έξοδα.
(β) Το κόστος των άμεσων υλικών που αναλώθηκαν για την παραγωγή, εφόσον η επιχείρηση επιθυμεί να προσδιορίζει το πλήρες κόστος της λειτουργίας αυτής. Είναι όμως δυνατό, το κόστος των άμεσων· υλικών να αχθεί αμέσως στ ο κόστος παραγωγής των προϊόντων,
(γ) Τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν την λειτουργία αυτή.
Σύμφωνα με τα παραπάνω τα κόστος παραγωγής, όπως εμφανίζεται στους λογά- ριασμούς των κέντρων κόστους, είναι δυνατά να έχει μία απο τις ακόλουθες δύο συνθ έ σ ει ς :
Κοστος παραγωγής Εμμεσα υλικά
μορφή α· εργασία
Αμεσα & Εμμεσα μορφη Β ’ Γενικά Βιομ/κα έξοδα Κοστος Παραγωγής
Αμεσα υλικά Εμμεσα υλικά Αμεση Εργασία Αμεσα & έμμεσα Γενικά Βιομ/κα έξοδα
Η μορφή A εξυπηρετεί τα τμήματα παραγωγής στα οποία, από τις βιομηχανοπο ιουμενες πρώτες ύλες, συμπαράγονται περισσότερα από ένα προϊόντα, όπως π.χ. από το βαμβακόσπορο που βιομηχανοποιείται στο βαμβακελαιουργείο πα
ράγοντα ι το βαμβακέλαιο, η βαμβακόπιτα και το βαμβάκι.
Η μορφή β·εξυπηρετεί τα τμήματα παραγωγής στα οποία τα άμεσα υλικά που
αναλώνονται για την παραγωγή των προϊόντων προσδιορίζονται επακριβώς και το κόστος αυτών καταλογίζεται απευθείας στο κόστος παραγωγής των προϊόντ ων. Το κόστος της λειτουργίας παραγωγής, εκτός από τα υπολογιστικά έξοδα καταλογίζεται στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους.
Το συνολικό κόστος ενός παραγωγικού τμήματος αποτελείται (1):
(α)Από τις πρώτες ύλες (άμεσα υλικό) που αναλώθηκαν για την παραγωγή του τμήματος. Το κόστος των υλικών αυτών είναι δυνατό να βαρύνει αμέσως το κ οστος του προϊόντος, όπως π.χ. το νήμα το κόστος του υφάσματος, η ξυλεία το κόστος του επίπλου.
(β) Από την άμεση εργασία, η οποία αναλίσκεται αμέσως για την επεξεργασί α των πρώτων υλών.
(γ) Από τα έμμεσα υλικά, που είναι απαραίτητα για την ολοκλήρωση της π α ραγωγής των πρϊοντων και των οποίων πη το κόστος είναι ασήμαντο σε σχέση με το κόστος του προϊόντος ή η αναλισκόμενη ποσότητα δεν μπορεί εύκολα να προσδιορίζεται για κάθε προϊόν.
(δ) Από την έμμεση εργασία, η οποία, σε α ντίθεση με την άμεση, δεν αναλί σκεται αμέσως για την επεξεργασία των πρώτων υλών, αλλά συμβάλλει γενικά στην λειτουργία του τμήματος, όπως είναι λ.χ. η εργασία των εργοδηγών, των εποπτών, των υπαλλήλων γραφείου του τμήματος.
(ε) Από το κόστος του έργου των βοηθητικών υπηρεσιών της παραγωγής που χρησιμοποιείται από το τμήμα.
(στ) Από το σταθερό κόστος της επιχειρέίσεως που αναλογεί στο τμήμα.
Τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία συνιστοών το αρχικό ή πρώτο κόστος το υ π ροϊόντος.
(ΐ) Βλ. σελ. 154 - 155 Ε·.' Σα.κέλλη,' Αθήνα 1992, κοστολόγηση εσωλογιστι και εξωλογιστικη εναρμονισμένη με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σ χ έ δ κ I το κώδικα Φορολογικών Στοιχείων.
Καταλογιομός του κόστους στα παραγόμενσ προϊόντα
Το κόστος της λειτουργίας παραγωγής καταλογίζεται στα παραγώμενα ενδιάμε σα και τελικά προϊόντα, στα οποία, όπως είπαμε, περιλαμβάνονται και τα ι δ Iοπαραγώμενα ενσώματα πάγια στοιχεία και οι υπηρεσίες. Το κόστος αυτό, ως πρός τους φορείς κόστους, διακρινεται σε άμεσο και σε εμμεσο και κατα λογίζεται ως εζής;
(α) Το άμεσο κόστος επιβαρύνει ολοκληρωτικά το συγκεκριμένο προϊόν για το οποίο πραγματοποιείται. Το άμεσο ως πρός τους τελικούς φορείς κόστος παραγωγής είναι δυνατό να καταλογίζεται απευθείας στο κοστος των φορεων αυτών (δηλ. στο λ/σμό 93), χωρίς δηλαδή να καταχωρείται πρώτα στους λογά ριασμούς του λειτουργικού κόστους παραγωγής (δηλ. στο λ/σμό 92). Στην πε ρίπτωση αυτή οι τελευταίοι λ/σμοί περιλαμβάνουν μόνο το έμμεσο κόστος. Η παραπάνω διαδικασία του καταλογισμού του κόστους στους οικείους λ/σμούς του 93 παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι δεν γίνονται ενδιάμεσες εγγραφές μ εταφοράς του κατ'είδος άμεσου κόστους παραγωγής στους λ/σμούς των κέντρ
ων κόστους (υπολ/σμοί του 92) και το μειονέκτημα ότι διασπάται η ενότητα του λειτουργικού κοστους. Για την αντιμετώπιση του μειονεκτήματος αυτού, το πλήρες λειτουργικό κόστος παραγωγής σχηματίζεται εζωλογιστικά, με την ενοποίηση των λ/σμων των κέντρων κοστους και των φορέων κόστους που παρά γονται στα συγκεκριμένα αυτά κέντρα, πριν από το μερισμό του έμμεσου κόσ τους παραγωγής.
(β) Το εμμεσο κόστος καταλογίζεται στα επιμέρους προϊόντα με τη χρησιμοπ οίηση διάφορων κριτηρίων.
Η βασική αυτή κοστολογικη αντιμετώπιση του άμεσου και έμμεσου κόστους πα ραγωγής επιβάλλει τη χωριστή λογιστική παρακολούθηση των δύο αυτών σημαν τικών κατηγοριών κόστους.
Κοστολργηση της εζατομικευμένης παραγωγής εζατομ ι κευμένης παραγωγής
Στην κατηγορία των επιχειρήσεων εζατομικευμένης παραγωγής υπάγονται οι ε πιχειρήσεις (κατασκευαστικές, βιομηχανικές κ.λ.π.) που παράγουν ή κατασκ ευάζουν εζατομικευμένα, μη τυποποιημένα, έργα ή προϊόντα, δηλ. έργα ή πρ ο ιόντα μεταζυ τους άνομοια. Οι επιχειρήσεις της κατηγορίας αυτής διακρίν
ονται στις εξής δύο υποκατηγορίες:
- Στις επιχειρήσεις που παράγουν κατά παραγγελία τον πελατών τους σύμφω
να με τις εντολές αυτών, οι οποίες συνήθως περιλαμβάνονται στις "τεχνικέ ς προδιαγραφές" των πράς κατασκευή έργων. Τα προϊόντα ακολουθουν διάφορε τική το καθένα σειρά κατεργασιών που δεν μοιάζουν, κατά κανόνα με την σε ιρά των κατεργασιών προϊόντων παραγγελίας άλλου πελάτη. Η παραγγελία του πελάτη δυνατά να αναφέρεται στην κατασκευή ενός μόνο έργον, όπως δυνατό να συμβαίνει λ.χ. στις ναυπηγικές, στις κατασκευαστικές - δομικές επιχει ρήσεις, στα μηχανουργεία, όταν στις επιχειρήσεις αυτές ανατίθεται η κατα σκευή ενός εξατομικευμένου έργου ή στην κατασκευή μ ιός διακεκριμένης σει ράς ομοειδών κατασκευών (PRODUCTION PAR LOTS), όπως συμβαίνει λ.χ. στις αεροναυπηγικές, κατασκευαστικές, εκδοτικές επιχειρήσεις ή στις αυτοκινητ οβιομηχανίες, όταν στις επιχειρήσεις αυτές ανατίθεται η κατασκευή μιάς σ ειράς προϊόντων του αυτού ή ανόμοιου τύπου, όπου έχουμε ταυτότητα κατεργ ασιών και ομοιόμορφη διαδικασία παραγωγής για το προϊόν όμως της συγκεκρ ιμένης παραγγελίας.
- Στις επιχειρήσεις που παράγουν εξατομικευμένα προϊόντα όχι κ α τ ’εντολή των πελατών τους αλλά για την δημιουργία δικών τους αποθεμάτων, όπως δυν ατό να συμβαίνει λ.χ. σε ορισμένα επιπλοποιεία.
τέλος επισημαίνουμε ότι συνήθως για κάθε εξειδίκευμένη κατασκευή (προϊόν , έργο κ.λπ.) απαιτούνται διαφορετικές πρώτες ύλες, διαφορετική άμεση ερ γασία και έμμεσες δαπάνες και συνεπώς για κάθε κατασκευή πρέπει να γίνετ αι ιδιαίτερη κοστολόγηση.
Βασικά μεγέθη του κόστους επί εξατομικευμένης παραγωγής.
Το κόστος κάθε εξατομικευμενου έργου ή μιάς σειράς όμοιων έργων συντίθετ αι από τα ακόλουθα μεγέθη:
Ρ Το κόστος των πρωτων και λοιπών υλών που αναλώθηκαν για το συγκεκριμέν ο έργο. Οι πρώτες ύλες και τα λοιπά υλικά συγκεντρώνονται κατά έργο με τ η βοήθεια έντυπων που αριθμουνται κατά αύξοντα αριθμό έργου.
° Το κοστος της άμεσης εργασίας που αναλώθηκε για το συγκεκριμένο έργο, το ΟΠΟΙΟ επίσης προσδιορίζεται κατα έργο με βάση τους άύξοντες αριθμούς
-10-
Γων έργων.
’ Αναλογία έμμεσου κόστους (γενι> ' βιομηχανικών εξόδων).
