SON DEĞİŞİKLİKLERİN YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNDA YER ALAN BAĞIMSIZ DENETİME ETKİLERİ
Serdar YÜC EL(*)
1 - G İRİŞ
1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren yeni Türk Ticaret Kanununun* 1 (TTK) "Denetleme" başlıklı 3. bölümünde; bağımsız denetimin konusu, kapsamı, kimlerin denetçi olarak seçilebileceği, denetçi
lerin taşıması gereken şartlar, sorumlulukları, yükümlülükleri ve görüş yazılarının çerçevesi çizilmiştir.
Şirket yöneticilerine yönelik bilgilerin her türlü belgede yer alması zorunluluğu, yönetim kurulu üyelerinden dörtte birinin yüksek öğrenim mezunu olması şartı, ortakların şirkete borçlanma yasa
ğı, bağımsız denetimin kapsamı, Kanunda düzenlenen cezaların ağır olduğu ve sermaye şirketlerine ilişkin internet sitesi kurma yükümlülüğü gibi konularda yeni TTK ile ilgili olarak kamuoyunda çokça tartışılan ve değişiklik talep edilen hususlar olmuştur. Bu nedenle 1 Temmuz 2012 tarihi itibariyle yü
rürlüğe girmeden önce yeni TTK'da 6335 sayılı Kanunla2 çok önemli değişikliklere gidilmiş olup, bazı maddeler ise hiç uygulama imkanı bulmadan kaldırılmıştır.
Dolayısıyla bu makalemizde sorularla TTK'da yapılan önemli değişiklikler irdelenecektir.
2- BAĞIMSIZ DENETİMİN KAPSAMI DARALTILMIŞ MIDIR?
TTK ile verilen yetkiye istinaden Bakanlar Kurulu bağımsız denetime hangi şirketlerin tabi olacağını belirleyecektir. Bu nedenle Bakanlar Kurulu tarafından bir belirleme yapıldıktan sonra ancak bağımsız denetimin kapsamı tam olarak netleşmiş olacaktır. Ancak şurası bir gerçektir ki değişikliğe uğramadan evvel tüm anonim ve limited şirketlerin denetimi söz konusu iken Bakanlar Kurulu tarafından bir takım ölçüt veya sınırlar dâhilinde sadece belirlenen şirketler bağımsız denetime tabi olacaktır. 27/09/2012
° Vergi Müfettişi
1 13/01/2011 tarih ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 2 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun
tarihinde konuyla ilgili Bakanlar Kurulu Kararına ilişkin "taslak metin" üzerinden bağımsız denetim kapsamında hangi şirketlerin olacağını irdeleyelim.
Taslak halinde bulunan Bakanlar Kurulu Kararına (I) sayılı ve (II) sayılı liste eklenerek bağımsız de
netime tabi olacak şirketler belirlenmiştir. (I) sayılı listede bağımsız denetime tabi olacak şirketler 8 madde halinde sayılmıştır. Bu maddelerde yer verilen şirketler her durumda bağımsız denetime tabi olacaktır. (I) sayılı listedeki şirketler genel olarak hali hazırda Sermaye Piyasası Kanunu (SPK), Ban
kacılık Kanunu, Sigortacılık ve Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu, Elektrik Piyasası Kanunu gibi kanunlar kapsamında denetime tabi olan şirketlerin denetimi ile ilgilidir. Ancak asıl konu (II) sayılı liste uyarınca denetime tabi olacak şirketlere ilişkindir.
(II) sayılı listede denetime tabi olma ölçütü olarak aktif büyüklüğü, yıllık net satış hasılatı ve çalışan sayısı esas alınmıştır. Tek başına veya bağlı ortaklarıyla birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağ
layan sermaye şirketleri 1 Ocak 2014'ten itibaren denetime tabi olacaktır.
Aktif büyüklüğü 150.000.000 TL ve üstü,- Yıllık net satış hasılatı 200.000.000 TL ve üstü, - Çalışan sayısı 500 ve üstü.-
Denetime tabi olacak sermaye şirketleri (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler) bakımından bu şartlar, tek başlarına ya da bağlı ortaklıklarının olması halinde bağlı ortakla
rıyla birlikte aranacaktır.
Denetime tabi olmak için yukarıda sayılan üç şarttan ikisinin birlikte sağlanmış olması gereklidir.
Örneğin, yıllık net satış hasılatı 250.000.000 TL olan bir şirketin aktif büyüklüğü 100.000.000.-TL ve çalışan sayısı 400 ise denetim zorunluluğu olmayacaktır.
Yukarıdaki hadlerden ikisinin aşılması da tek başına denetime tabi olmak için yeterli değildir. Ay
rıca, yukarıda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin sınırlarının art arda iki hesap döneminde aşılması şartı bulunmaktadır. Örneğin 1 Ocak 2014'ten itibaren denetime tabi olunabilmesi için 2012 ve 2013 hesap dönemlerinin her ikisinde de yukarıda belirtilen üç ölçütten ikisinin sağlanmış olması gereklidir.
Şirket bağımsız denetime tabi olduktan sonra, yukarıdaki ölçütlerden en az ikisinin iki hesap dö
nemi boyunca haddin altında kalması halinde izleyen hesap döneminden itibaren bağımsız denetim zorunluluğu kalkacaktır. Bu şu anlama gelmektedir; örneğin 2014 yılında bağımsız denetime tabi olan ve 2015 ve 2016 yıllarında yukarıdaki ölçütlerden en az ikisinin altında kalınması halinde 2017 yılın
da bağımsız denetime tabi olunmayacaktır.
Bir diğer bağımsız denetim zorunluluğundan çıkma hali ise, bir hesap döneminde yukarıdaki öl
çütlerden en az ikisinin sınırlarının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalması durumudur. Bu halde de izleyen hesap döneminden itibaren bağımsız denetim zorunluluğu kalkacaktır.
Yukarıdaki ölçütlerden şirketin aktif büyüklüğü ve yıllık satış hasılatının belirlenmesi bakımından yürürlükteki mevzuata göre hazırlanan önceki yıllara ait finansal tablolar, çalışan sayısı bakımından ise şirkette önceki yıllardaki ortalama çalışan sayısı dikkate alınacaktır.3
Yeni TTK ile tüm sermaye şirketleri (anonim, limited, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket
ler) denetime tabi olacak iken bundan geri adım atılarak 6335 sayılı yasa ile yapılan değişiklik sonrası Bakanlar Kuruluna had belirleme yetkisi verilmişti. Görüleceği üzere taslak halinde bulunan Bakanlar
3 http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ekremoncu/051/, Y M M Ekrem Ö N C Ü , Denetimsiz Şirketler Dönemi Başlı
yor, 28/09/2012,
Kurulu Kararı metninde bu hadler çok yüksek belirlenmiştir. Bu durumda bağımsız denetime tabi olacak şirket sayısı çok az olacaktır. Böylece yeni TTK'da yapılan değişiklik ve getirilmeye çalışılan şeffaflaşmaya dayalı yeni sistem anlamını yitirecektir. Taslak metinde yer alan hadlerin yürürlüğe gir
mesi demek; şu anda Sermaye Piyasası Kurulu tarafından denetime tabi olan şirketlere çok az sermeye şirketinin eklenmesi demektir. Kaldı ki, bu tutarda cirosu olan işletmelerin çoğu yasal zorunluluk ol
masa bile kendi istekleriyle zaten isteğe bağlı denetim hizmetlerinden yararlanmaktadırlar. Çok küçük olan sermaye şirketlerinin denetim kapsamı dışında olması herkesin ortak düşüncesi olmakla beraber denetim sisteminden beklenen faydaların sağlanması için denetim sınırının Bakanlar Kurulu tarafından mümkün olduğu kadar düşük belirlenmesi daha uygun olacaktır. 4
3- BAĞIMSIZ DENETİM DIŞINDA KALAN ŞİRKETLER DENETİMSİZ Mİ KALACAK?
6762 sayılı Eski TTK uyarınca anonim ve en az 20 ortaklı limited şirketlerin bir denetim kurulu bu
lunmakta idi. Ancak tüm sermaye şirketlerinde bağımsız denetim uygulamasının yapılacağı düşüncesi ile yeni TKK'da denetleme kurulları kaldırılmıştır.
Bağımsız denetime tabi olma sınırının taslak metinde olduğu gibi belirlendiğini kabul edelim. Bu durumda cirosu belirlenen bu sınırın altında kalan sermaye şirketleri bağımsız denetim kapsamında olmayacaklardır. Bu şirketler için ilginç bir durum ortaya çıkmaktadır. TTK ile denetleme kurulu da kaldırıldığına göre bağımsız denetime tabi olamayan bu şirketlerde denetim sistemi nasıl olacaktır veya hiç denetim söz konusu olmayacak mıdır? Şu an için görünen durum o dur ki; bağımsız denetim kapsamı dışında kalan şirketler denetimsiz kalacaktır. Eski TTK uyarınca denetim kurullarının etkin olmadığı eleştirisi sık sık yapılmakta idi. Ancak, bir kısım şirket için etkin denetim yapılmamış olması tüm firmalar bakımından denetimin etkin olmayacağı anlamına gelmeyecektir. Kaldı ki, denetimin etkin olmamasının alternatifi şirketlerin tamamen denetimsiz hale getirilmesi midir, yoksa aksine daha etkin bir denetim sisteminin kurulması mıdır? Ayrıca denetimsiz şirketler için mali tabloların doğru ve dürüst olduğuna dair güvenceyi kim, nasıl verecektir? Mali tabloların yönetim kurulu/müdür ta
rafından onaylanması doğruluğu anlamına gelecek midir? Söz konusu benzer belirsizliklerin netliğe kavuşturulması ve konuyla ilgili ikincil mevzuatın acilen oluşturulması yerinde olacaktır.
4- BAĞIMSIZ DENETİMDE SINIFSAL AYRIM KALKTI MI?
TTK'da belirtildiği üzere denetçi; bağımsız denetim yapmak üzere 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa5 göre ruhsat almış yeminli mali müşavir (YM M) veya serbest muhasebeci mali müşavir (SM M M ) unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir.
TTK'nın ilk halinde ise, kural olarak ortakları Y M M ve SM M M unvanı taşıyan bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından yapılabileceği, orta ve küçük ölçekli şirketlerde ise bir veya birden fazla YM M , SM M M 'nin denetçi olarak seçilebileceği hüküm altına alınmıştı. Yukarıda yer alan tanımdan anlaşıla
4 http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/suleyman/025/yazdir.php Doç. Dr. Süleyman UYAR, 29/06/2012 5 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
cağı üzere Y M M ve SM M M 'ler sadece orta ve küçük ölçekli şirketlerde değil, büyük ölçekli şirketlerde de denetçi olabilecektir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca (Kurul) tarafından denetçi olarak yetkilendirilecek kişiler, 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış YM M , SM M M veya ortakları YM M , SMMM 'lerden oluşan sermaye şirketi şeklinde kurulan tüzel kişiler olup, hepsi eşit statüde sayıldığı için küçük ve orta ölçekli-büyük ölçekli şirketlerin denetiminde denetçiler arasında ayrım yapılma
mıştır.6 Ancak bu sefer 660 sayılı KHK ile kamu yararını ilgilendiren kuruluşlarda (Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurul tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlar) de
netimin sadece bağımsız denetim kuruluşları tarafından yapılacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla bağımsız denetime tabi şirketlerin küçük, orta ve büyük ölçek sınıflandırması ortadan kalkmış gözük
mekte fakat kamu yararını ilgilendiren kuruluşları sadece bağımsız denetim kuruluşları denetleyebile
ceğinden yine ayrı bir sınıflandırma söz konu olmuştur.
5- KİMLER BAĞIMSIZ DENETÇİ OLABİLECEKTİR?
Bağımsız denetçi olmak için sadece Y M M ve SM M M 'lik ruhsatını almış olmak yeterli değildir.
Ayrıca bu unvanı taşıyanların Kurul tarafından yapılacak sınavda başarılı olmaları sonrasında yetkilen- dirilmeleri ve tescil edilmeleri gerekmektedir. TTK'nın geçici 6. maddesi ile belli meslek grupları için denetçilik sınavı ile ilgili bir takım muafiyetler getiren hüküm sadece 4 gün yürürlükte kalarak 6353 sayılı Kanunla7 yürürlükten kaldırılmıştır. Böylece sınav yönünden YM M 'ler ile SM M M 'ler arasındaki ayrım ortadan kalkmıştır. Her ne kadar yürürlükten kaldırılmış olsa da TTK'nın geçici 6. maddesi kısa bir süre için yürürlüğe girmiş olması hali hazırda kazanılmış bir hak (imtiyaz) sağladığından yine de tartışmalı bir durum meydana getirmiştir.8
6- DENETÇİLERİN ROTASYONU KAÇ YIL OLMALIDIR?
On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe de
netçi olarak yeniden seçilemez. Söz konusu yedi yılın kesintisiz olması zorunluluğu olmayıp kesintili de olsa son on yıl içinde toplam yedi yıl olması gerekli ve yeterlidir.9 1 Temmuz 2012 tarihinden önce ilgili mevzuatları ( Sermaye Piyasası Kanunu, Bankacılık Kanunu vd.) uyarınca seçilmiş bağımsız dene
tim kuruluşlarının denetimde geçen süreleri de bu yedi yıllık sürenin hesabında dikkate alınacaktır. 10 TTK'nın ilk halinde ise bir bağımsız denetleme kuruluşunun bir şirketin denetlenmesi için gö
revlendirdiği denetçinin yedi yıl arka arkaya o şirket için denetleme raporu vermesi durumunda o
6 Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mustafa Y A V U Z , Gümrük ve ticaret Başmüfettişi, Yeni TTK'da Bağımsız Denetime ilişkin Yapılan Değişiklikler,
7 04/07/2012 tarih ve 6353 sayılı Kanun,
8 Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ahmet ARSLA N , SM M , Denetime ilişkin O larak Yeni TTK'da Yapılan Son Değişiklikler, 9 Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ahmet ARSLA N , SM M , Denetime ilişkin O larak Yeni TTK'da Yapılan Son Değişiklikler, 10 Vergici ve M uahasebeciyle Diyaog Sayı 292, Soner ALTAŞ, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi, A.Ş. ve LTD.lerin Denetiminde Ne Değişti.?
denetçinin en az iki yıl içinde değiştirileceği şeklindeydi. Oysa yukarıda görüleceği üzere TTK'nın son halinde on yıl içinde kesintili de olsa aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak seçilemeyecektir.
7- DENETÇİNİN OLUM SUZ GÖRÜŞ VERMESİ HALİNDE YÖNETİM KURULU İSTİFA EDECEK MİDİR?
Yeni TTK'ya göre, olumsuz görüş yazılan hâllerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir.
Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar ha
zırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. Sınırlı olumlu görüş verilen hâllerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri de karara bağlar.
TTK'nın ilk halinde olumsuz görüş yazılan hâllerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine tes
limi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağıracağı ve görevinden toplantı gününden itibaren geçerli olmak üzere istifa edeceği ve genel kurulun yeni bir yönetim kurulu seçece
ği hüküm altına alınmıştı. Dolayısıyla yukarıda bahsedildiği üzere, olumsuz görüş verilen durumlarda yönetim kurulunun genel kurulu toplantıya çağırma yükümlülüğü devam etmekle birlikte toplantı gününden itibaren geçerli olmak üzere istifa etmesi şartı ortadan kaldırılmıştır.
8- BAĞIMSIZ DENETİM SİSTEMİNİN UYGULAMASINDA HANGİ KURUM GÖREVLENDİRİLMİŞTİR?
Yeni TTK, denetimin yanında denetçinin yetkilendirilmesini, denetim standartlarının hazırlanması
nı ve denetçinin gözetimini (denetimini) de hüküm altına almıştır. Bu yetkilerin kullanımı ise 660 sayılı KH K11 ile "Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kuruluna" (Kurul) verilmiştir.
Kurul, Sekizinci Avrupa Birliği Direktiflerine aykırı düşmeyecek bir şekilde denetçileri yetkilendi
recek, denetimlerini (gözetimini) yapacak ve Yeni TTK'nın emrettiği gibi "Uluslararası Denetim Stan
dartları (U D S)12" ile uyumlu Denetim Standartlarını oluşturacaktır. Ayrıca 6300 sayılı yasa13 ile 660 Sayılı KHK'de değişiklik yapılarak, denetimde UDS'lerden farklı düzenlemeler yapmaya, bağımsız denetimin kapsamını ve içeriğini belirlemeye Kurul yetkili kılınmıştır.
Böylece büyük bir belirsizlik oluşturan ve bağımsız denetimle ilgili yetkili kurum kim olacak tartış
malarına son nokta konulmuştur.
9- BAĞIMSIZ DENETÇİNİN SEÇİMİNDE SON TARİH NE OLACAKTIR?
TTK'nın ilk halinde, denetçinin şirket yetkili organı tarafından en geç 1 Mart 2013 tarihine kadar seçilmesi şart koşulmuştu. Oysa değişiklikle yeni TTK'da, "faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilememişse denetçi, yönetim kurulunun, her yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince atanır"
hükmü yer almıştır. Dolayısıyla denetçi seçiminde son tarih 31/03/20XX olarak değişikliğe uğramıştır.
11 (02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 660 sayılı KHK) 12 http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards 13 26/04/2012 tarih ve 6300 sayılı yasa 6. madde.
10- SO N U Ç
Bağımsız denetimle ilgili TTK'da yapılan bir takım değişikliklerle sermaye şirketleri üzerinde Kanu
nun ilk halinde öngörülen denetimin kapsamı daraltılmıştır. Söz konusu kapsamın daraltılmasının ola
sı sakıncalarının bertaraf edilebilmesi amacıyla Bakanlar Kurulunca yapılacak düzenlemede mümkün olduğunca büyük bir sermaye şirketi kitlesinin bağımsız denetime tabi tutulması önem arz etmektedir.
Ancak taslak metin olarak ortaya çıkan Bakanlar Kurulu Kararında görüleceği üzere çok az sayıda şirketin bağımsız denetime tabi olacağı anlaşılmaktadır.
Bağımsız denetimin istenen etkinlik ve verimlilik icrası açısından Kamu gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yapılacak çalışmalar ve düzenlemeler bu sistemin geleceğini belir
leyecek önemdedir.
Ayrıca 6335 sayılı Kanunla yapılan önemli değişiklikler sonrasında TTK'da yer alan bağımsız dene
tim sistemi şekillenmiş olup, bağımsız denetim kapsamının genişletilmesi haricinde artık çok sık köklü değişikliklere gidilmemesi bağımsız denetim sisteminin yerleşik ve uygulanabilir bir hale dönüşmesini sağlayacaktır.
KAYNAKÇA
• 13/01/2011 tarih ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
• 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun
• (http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/suleyman/025/yazdir.php Doç. Dr. Süleyman UYAR, 29/06/2012)
• 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanun,
• 02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 660 sayılı KHK
• 04/07/2012 tarih ve 6353 sayılı Kanun,
• 26/04/2012 tarih ve 6300 sayılı yasa 6. madde.
• http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards
• http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/ekremoncu/051/, 28/09/2012, Y M M Ekrem Ö N C Ü , Denetimsiz Şirketler Dönemi Başlıyor.
• Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mustafa YAVUZ, Gümrük ve ticaret Başmüfettişi, Yeni TTK'da Ba
ğımsız Denetime ilişkin Yapılan Değişiklikler,
• Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ahmet ARSLAN, SMM, Denetime ilişkin Olarak Yeni TTK'da Yapı
lan Son Değişiklikler,
• Vergici ve Muahasebeciyle Diyaog Sayı 292, Soner ALTAŞ, Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi, A.Ş. ve LTD.lerin Denetiminde Ne Değişti.?
