A classificação em custos fixos e variáveis

Segundo Santos et al. (2006), existem várias formas de classificar ou agrupar os custos, dentre as quais: i) pela origem ou natureza; ii) pelas funções na economia interna; iii) pela localização ou lugar de ocorrência; iv) pela relação dos custos com o produto; e v) pelo comportamento dos custos em relação ao nível de atividade. A última é a forma de classificação mais usual e relevante e, portanto, será o foco do detalhamento a seguir.

Pelo comportamento com relação ao nível de atividade, os custos podem ser classificados em

custos fixos e custos variáveis. Para Santos et al. (2006), custos fixos são aqueles que não se

alteram em seu volume monetário em um determinado período de tempo (curto prazo), independentemente de mudanças no nível de atividade da empresa. Já os custos variáveis sofrem alteração em proporção direta às mudanças no nível de atividade, porém permanecem inalterados na unidade.

Martins (2009) apresenta definição semelhante, conceituando custos variáveis como aqueles que, em certo período de tempo, variam de acordo com o volume de produção. Custos fixos, por sua vez, apresentam um valor fixo em certo período de tempo, independentemente do aumento ou diminuição da quantidade produzida.

Pelas definições apresentadas, para a classificação em custos fixos e variáveis é necessário identificar as atividades que concorrem para que o custo ocorra, isto é, as atividades básicas (WARREN; REEVE; FESS, 2008). A identificação das atividades básicas, por sua vez, está relacionada à definição do produto final da atividade de transporte público de passageiros, que

são as viagens, conforme já explicitado anteriormente. Entretanto, há certa dificuldade em utilizar o conceito de viagem. Isso ocorre pela diversidade de elementos que caracterizam as viagens, bem como pela existência de restrições inerentes a cada uma delas, tais como quebras e defeitos, que têm efeito em itens do custo, com o aumento do consumo de combustível, a troca acelerada de peças, entre outras. Esses fatores dificultam a determinação de uma viagem padrão ou uniforme, a ser adotada como parâmetro para a definição dos custos fixos e variáveis no serviço de transporte público de passageiros.

Por isso, dadas todas as características das viagens, é do itinerário expresso em quilômetros que se origina o conceito de custo variável utilizado na grande maioria dos sistemas de transporte público de passageiros. Assim, os custos variáveis são, como define Soares (2009), aqueles que possuem relação direta com a quilometragem percorrida, ocorrendo somente quando o veículo está em operação e expressos em unidade monetária por quilômetro (R$/km). Já os custos fixos podem ser caracterizados como os custos que independem da quilometragem percorrida ou custos que ocorrem mesmo quando os veículos não estão operando.

No método Geipot, apesar de existir a diferenciação entre custos fixos e variáveis, utiliza-se também o conceito de custo fixo por quilometragem, estabelecido com o objetivo de possibilitar a identificação da proporcionalidade do custo fixo que estaria associada a cada quilômetro percorrido (SANTOS, 2002). Na teoria e prática contábeis, a alocação dos custos fixos (e demais gastos, de modo geral) deve ser realizada a partir de uma metodologia pré- definida, denominada método de custeamento ou método de custeio.

Padoveze (2011) explica que o método de custeamento define os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. Sua utilização é relevante na medida em que a empresa produz e comercializa mais de um bem ou serviço. Do contrário, a alocação dos custos e despesas fixos e variáveis é feita diretamente ao único produto ou serviço ofertado.

De modo geral, nos sistemas de transporte público de passageiros, para fins de simplificação, considera-se que é ofertado um único serviço, sendo determinado apenas um coeficiente tarifário. Todavia, em análise mais apurada, é possível identificar especificidades que poderiam ser consideradas no processo de rateio dos gastos com a realização do serviço, tais

como o tipo de veículo utilizado e suas características – como a presença de ar condicionado e sanitário. Se consideradas tais diferenças, existiriam coeficientes tarifários variados para um único sistema ou um único lote, de modo que o usuário pagaria exatamente pelo tipo de serviço e pelo gasto gerado pelo serviço que ele utiliza, não por todo o lote ou sistema de transporte. Hoje, nos sistemas de transporte em operação no território nacional, costuma-se utilizar coeficientes tarifários distintos apenas entre serviços convencionais e serviços diferenciados, tais como o serviço executivo.

No entanto, apesar de relevante, o rateio dos gastos segundo as características do serviço utilizado necessita de maior aprofundamento teórico e, inclusive, conhecimento de aspectos operacionais mais específicos do que os detalhados neste estudo. Portanto, aqui considerar-se- á a existência de apenas um serviço, simplificando a alocação dos gastos, que ocorrerá de forma direta.

Diante desses aspectos, considera-se relevante realizar análise mais apurada para a correta classificação dos gastos no âmbito do modelo tarifário proposto. Nesse sentido, procedeu-se à reclassificação dos componentes da planilha tarifária, conforme detalhado na Figura 7. Diferentemente do modelo Geipot, os componentes tarifários apresentados na Figura 7 foram reunidos em cinco grandes grupos: dados operacionais, capital investido, parâmetros de consumo e valor dos insumos, gastos e margem. No presente item, serão detalhados os componentes do grupo de gastos; os demais grupos são abordados do decorrer do capítulo.

Figura 7 – Proposta de reorganização do grupo/subgrupos de gastos do modelo Geipot

Fonte: Elaboração própria

Como se pode observar na Figura 7, o grupo de custo operacional passou a ser denominado

gastos, posto que envolve tanto custos quanto despesas. Os custos variáveis se mantiveram,

uma vez que os dispêndios com combustíveis, lubrificantes e rodagem estão, de fato, relacionados à quilometragem percorrida durante as viagens; em suma, quanto maior a quilometragem percorrida, maiores os gastos com esses itens.

Já o agrupamento dos custos fixos do modelo Geipot foi subdividido. Primeiramente, a depreciação e a remuneração do capital foram excluídas do item gastos (anteriormente denominado custo operacional) e alocadas ao grupo denominado margem, pois não representam desembolsos, mas uma situação inversa de garantia de recursos para renovação da frota e do lucro do operador. Os gastos com mão de obra de manutenção – aqui avaliada como pessoal terceirizado – também foram realocados, constituindo, juntamente com os gastos com peças e acessórios, um custo variável. Apenas os gastos com mão de obra operacional foram mantidos como itens do custo fixo, dado que, no curto prazo, há desembolso para o pagamento dos salários dos motoristas e despachantes mesmo que os veículos não saiam da garagem. Os custos fixos e variáveis foram agrupados ao subitem custos.

Cabe ressaltar que a mão de obra de manutenção deverá ser considerada custo fixo quando a empresa operadora dispor de oficina e quadro efetivo de funcionários (mecânicos, entre outros). Neste caso, os salários são fixos e independem da operação do veículo, da quilometragem percorrida ou de outras variáveis relacionadas à frota. Além disso, se oficina for própria, ela também deverá ser referenciada no item capital investido (outros equipamentos e instalações), como será explicitado posteriormente.

No que se refere às despesas, são consideradas nesse grupo, todas as atividades cujo gasto não está diretamente relacionado à produção das viagens (quilometragem percorrida). Portanto, os gastos com pessoal da área administrativa e de vendas foram alocados como despesas (os benefícios e pró-labore estão incluídos nessa categoria), juntamente com as despesas administrativas – gerais, seguro obrigatório, Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e Seguro de Responsabilidade Civil (SRC), quando exigido – e os tributos. Os principais tributos incidentes sobre a atividade de transporte público de passageiros são o Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), este quando se tratar de transporte interurbano. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), presente no modelo Geipot, é aplicado somente ao transporte urbano, por isso não foi considerado no modelo proposto.

Além da alocação simplificada dos itens de gastos, também as formas de cálculo apresentam algumas incoerências, sobretudo por não considerarem fatores que influenciam, de forma relevante, a determinação das tarifas. Nesse sentido, é necessário proceder à revisão dessas formas de cálculo, de modo a garantir que o modelo tarifário represente, de forma adequada e coerente, a realidade operacional do sistema de transporte. Esses aspectos serão tratados a seguir.