A análise da comparabilidade das situações é essencial para a aferição da existência de discriminação, sendo um re-flexo das exigências colocadas pelo princípio da proporcio-nalidade.
Para determinar se uma situação é ou não discrimina-tória torna-se necessário colocar frente a frente a situação potencialmente discriminatória com uma outra em que a discriminação efectivamente se manifeste e determinar se são
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61 Também reconduzindo a análise a apenas duas fases v. CRAIG, Paul/BÚRCA, Gráinne de, EU Law – text, cases and materials, 2.ª edição, Oxford, 1998, pág. 364.
comparáveis63 ou então comparar essa situação com uma idêntica mas na qual não esteja presente o elemento diferen-ciador. A escolha do objecto da comparação é, assim, deter-minante. Dos casos apresentados perante o Tribunal, as com-parações que este se viu obrigado a efectuar até ao momento foram entre contribuintes residentes e não-residentes ou entre dois contribuintes residentes, dos quais um tivesse algum ponto de contacto com um ordenamento tributário estran-geiro. Como veremos infra64, uma situação de comparação entre dois não-residentes ainda não foi solucionada pelo TJCE.
Dos acórdãos analisados, nomeadamente da corrente jurisprudencial iniciada em Schumacker, verifica-se que o TJCE emprega dois elementos fundamentais – um geográ-fico e um proporcional – para determinar se um não-resi-dente se encontra em situação comparável a um resinão-resi-dente: a idêntica origem das fontes de rendimento e constituírem estas a quase totalidade do rendimento total do contribuinte65.
O problema essencial reside na determinação do outro termo da comparação, isto é, aquele contribuinte com o qual irá ser comparado o contribuinte que se sente discrimi-nado de forma contrária às regras comunitárias. Dever-se-á comparar este com um contribuinte residente no Estado onde está a ser tributado ou com um residente deste Estado mas apenas quando nele aufira uma percentagem do seu rendimento total idêntica à daquele não-residente?
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63 TOIFL, Gerald, “EC Fundamental Freedoms and Non-Discrimi-nation Provisions in Tax Treaties”, in GASSNER, Wolfgang/LANG, Michael/LECHNER, Eduard (eds.), Tax Treaties and EC Law, Series on
International Taxation #16, Kluwer, 1997, pág. 140.
64 Capítulo IV.
65 GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo, Imposición Directa..., cit., pág. 113.
Da resposta a esta questão vai depender muitas vezes a consideração ou não da norma como discriminatória. Numa primeira análise somos levados a pensar que a comparação se deve estabelecer entre o não-residente e um residente que se encontre nas mesmas circunstâncias66, ou seja, que aufira um montante de rendimentos que, em relação aos seus rendimen-tos totais, esteja numa proporção idêntica à que se verifica quanto aos auferidos pelo não-residente naquele Estado.
O Tribunal, em nosso entender bem, assim não tem entendido. Apesar de não ser muito claro na determinação do objecto da comparação nos acórdãos proferidos sobre este tema, o TJCE tem vindo a comparar os não-residentes com residentes tout court, não acrescentando nenhum requi-sito adicional. Esta opção por um objecto de comparação alargado parece-nos de louvar porque de outro modo res-tringir-se-ia de modo intolerável o âmbito de intervenção das liberdades fundamentais de circulação e do princípio de não-discriminação quando aplicado a casos de eventuais dis-criminações encobertas ou indirectas. Com efeito, se o trata-mento discriminatório de um contribuinte pudesse ser aferido somente em comparação com aqueles contribuintes residen-tes que estivessem numa posição totalmente idêntica à do não-residente, estar-se-ia a contornar o objectivo principal de garantia de tratamento nacional das disposições anti--discriminatórias incluídas no Tratado – a exigência que recairia sobre os Estados seria não o tratamento igual de nacionais e não-nacionais comunitários, mas antes o esta-belecimento de regras iguais para alguns nacionais e os não--nacionais comunitários.
Quanto à consideração dos efeitos das normas, da aná-lise dos requisitos apresentados pelo TJCE parece resultar
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66 Assim GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo, Imposición Directa..., cit., pág. 127.
que a aferição do tratamento discriminatório deve ser feita através da análise de duas legislações: a do Estado da fonte e a do Estado da residência. Se relembrarmos uma vez mais o acórdão Schumacker, um dos requisitos nele identificados prende-se com a impossibilidade de o Estado da residência tomar em consideração a situação pessoal e familiar do con-tribuinte, em virtude do reduzido montante de rendimentos auferidos por este no seu território. Parece então que serão dois os ordenamentos jurídicos que concorrerão na determi-nação da discrimidetermi-nação, sendo as consequências da aplicação conjunta de ambos que determinarão a existência ou não de um tratamento discriminatório: uma determinada vantagem não ser concedida por nenhum dos Estados envolvidos. Como vimos, ainda recentemente o Advogado-Geral Léger parece ter-se pronunciado nesse sentido67.
A doutrina diverge deste entendimento do TJCE. GARCÍA
PRATS68 considera que as normas de um Estado não devem interferir na determinação de uma situação de discriminação. Para este autor, do mesmo modo que será apenas um ordena-mento a suportar as consequências de uma eventual declaração de incompatibilidade das suas normas com o Direito Comuni-tário, então também só esse ordenamento deve ser analisado para aferir a existência ou não de discriminação.
JOSEF SCHUCH69 considera também que as situações de discriminação que resultem da operação conjunta dos orde-namentos de dois Estados não poderão ser consideradas con-trárias ao Direito Comunitário. Nessa medida, entende que duas situações podem ser comparadas apenas do ponto de vista de um Estado, não relevando as soluções que as normas de outro apresentem para o caso.
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67 V. supra Capítulo II, ponto 3.1..
68 GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo, Imposición Directa..., cit., pág. 137.
Também a nós não nos parece que o entendimento do Tribunal seja o mais correcto, sob pena de se chegar a resul-tados incomportáveis. A entender-se a concorrência de dois ordenamentos jurídicos na aferição da comparabilidade de situações, estar-se-ia a colocar a validade da norma interna de um Estado dependente da resposta que fosse dada pela norma de um outro Estado, o que é a todos os títulos incoe-rente. Outra situação em que tal entendimento desemboca é a da existência de diferentes “graus” de discriminação pe-rante uma mesma norma: uns cidadãos seriam “mais discri-minados” que outros, consoante as diferentes respostas que os ordenamentos fiscais dos seus Estados de residência des-sem à mesma questão, ou dependendo mesmo das diferentes Convenções para evitar a Dupla Tributação que esses Esta-dos tivessem celebrado.
Os efeitos das normas tributárias do outro Estado en-volvido devem, sem dúvida alguma, ser tidos em conta mas não no momento de determinação da comparabilidade das situações. Neste momento, o que está em causa é determi-nar se há alguma diferença objectiva que esteja na base do tratamento diferente, mas sempre tendo como referência a norma do Estado da fonte – aquela cuja compatibilidade com o Direito Comunitário está a ser analisada. A norma do Estado da residência deve ser tida em conta num momento posterior, o da justificação do tratamento discriminatório70. Ou seja, após determinar-se que uma norma produz um efeito discriminatório por tratar diferentemente situações comparáveis, então sim é necessário ver se tal diferença de tratamento se encontra justificada pela existência de princí-pios de interesse geral que visa proteger ou se as situações de facto às quais se aplica contêm elementos que a justifiquem,
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70 GARCIA PRATS, Francisco Alfredo, Imposición..., cit., pág. 112-113 e 137 a 139.
entre os quais se contará a resposta dada pela legislação do outro Estado envolvido71.
A comparabilidade das situações em que se encontram residentes e não-residentes reconduz-se então à obtenção da quase totalidade dos seus rendimentos num mesmo Estado, sendo irrelevante neste momento a resposta que a legislação de qualquer outro Estado dê ao mesmo problema. Neste sentido devem, em nossa opinião, ser lidos os critérios for-mulados pelo TJCE em Schumacker.