A liberdade como fundamento do poder tributário

4. O TRIBUTO COMO INSTRUMENTO DE PROTEÇÃO AMBIENTAL

4.1 A liberdade como fundamento do poder tributário

4.1.1 Algumas considerações sobre a Ética e o Direito Tributário

Ao longo da história da humanidade tem existido uma relação tensa e pouco amigável entre os tributos e os indivíduos. De fato, na antiguidade o tributo nasce como uma espécie de instituto de dominação. O tributo representava a imposição de uma carga por parte dos mais fortes sobre os mais fracos, dos povos vencedores sobre os povos derrotados, do monarca sobre os seus súbditos.³⁴⁵

Nas suas origens, o estabelecimento e a cobrança do tributo eram realizados de forma arbitrária sem responder a critérios de justiça, solidariedade ou segurança. Essa concepção do tributo prolongou-se ao longo do tempo, e inclusive, no início do século passado a relação tributária ainda era vista por muitos simplesmente como uma relação de poder; entendia-se que o poder tributário encontrava o seu fundamento única e exclusivamente na soberania estatal – no ius imperium do Estado -, e na necessidade de arrecadar recursos financeiros para os cofres públicos.

Fruto dessa herança histórica, na sociedade criou-se uma cultura adversa à tributação.

Os indivíduos tradicionalmente têm visto o tributo como uma carga e não como um dever fundamental necessário para a vida em sociedade.

No entanto, após a denominada virada kantiana, as relações entre ética e direito se intensificaram, trazendo importantes novidades no campo do direito tributário; os postulados

345 Tal e como explica Condorcet Rezende em “épocas passadas, a relação tributária era relação de absoluta dependência que se confundia, na realidade, com a vassalagem.” REZENDE, Condorcet.

Cidadania fiscal. In: PIRES, Adilson Rodrigues e TORRES, Heleno Taveira (organizadores). Princípios de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2006, p. 547.

éticos passaram a concretizar-se na ordem jurídica tributária, oferecendo uma resposta inicial às perguntas básicas sobre os valores.³⁴⁶

Passa a questionar-se a visão estritamente positivista que até então tinha vigorado em matéria tributária. A partir desse momento identifica-se o vínculo profundo, dialético e necessário que deve existir entre a tributação e a liberdade, introduzindo-se as ideias de liberdade fiscal e cidadania fiscal. O tributo passa a ser visto como um instrumento que permite aos indivíduos o exercício dos seus direitos fundamentais.

Tal perspectiva permite entender que uma sociedade só poderá aspirar a ser livre, justa e solidária na medida em que o sistema tributário esteja conformado por leis fiscais justas. A imposição de tributos deve necessariamente obedecer os lineamentos previstos no sistema constitucional tributário, orientado pelas regras e pelos princípios.

4.1.2 O conceito de Poder Tributário

O Poder Tributário,³⁴⁷ a diferença da liberdade, não é pré-constitucional, é estabelecido na Constituição Política. Esse poder é considerado como uma manifestação da potestade soberana do Estado; ele é inerente ao poder político.³⁴⁸ O Estado no exercício do poder tributário, através do Poder Legislativo, institui, modifica, extingue tributos, e pode estabelecer fatos que encontram-se isentos de tributar. ³⁴⁹

O poder tributário deve ser exercido dentro dos limites previstos no texto constitucional. Na Constituição são determinados os órgãos competentes para definir os elementos constitutivos dos tributos, e o procedimento formal que deverá seguir-se para criar,

346 Sobre o tema Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário.

Volume II. Op. cit., p. 3, 4, 6, 7 e 9.

347 Também conhecido como potestade tributária, poder financeiro, poder fiscal, supremacia tributária ou competência tributária.

348 É inegável o estreito vínculo existente ao longo do tempo entre o poder político e os tributos. Como leciona o reconhecido tributarista brasileiro Aliomar Baleeiro “O tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos. Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominação.

Inúmeros testemunhos, desde a Antiguidade até hoje, excluem qualquer dúvida.” BALEEIRO, Aliomar.

Limitações constitucionais ao poder de tributar. Edição revista e complementada, a luz da Constituição de 1988 ate a Emenda Constitucional nº.10/1996, por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 1.

Ao respeito, García Belsunce indica que o “poder de imponer no es sino una forma del poder de gobernar”.

GARCÍA BELSUNCE, Horacio. Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1982, p. 78.

349 Sobre o tema, o jurista português José Casalta Nabais explica que “o dever fundamental de pagar impostos, visto pelo lado do seu titular activo, consubstancia-se na atribuição ao legislativo de um poder –o poder tributário (ou fiscal) para a criação, instituição ou estabelecimento de impostos, isto é, o poder tributário em sentido estrito ou técnico.” NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos:

Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Op. cit., p. 269.

modificar ou extinguir um tributo.³⁵⁰ Na Constituição são previstos os princípios que servem como diretrizes para orientar o exercício das competências impositivas, ³⁵¹ permitindo a segurança das pretensões tributárias do Estado, e garantindo os direitos fundamentais dos cidadãos.

A potestade tributária é um poder jurídico que deverá ser exercido de acordo com os princípios constitucionais da tributação, tanto formais como materiais; esses princípios orientam e vinculam a atividade legislativa em matéria tributaria.

4.1.3 O Fundamento do Poder Tributário

Com o positivismo considerava-se que o tributo encontrava o seu fundamento na relação de sujeição dos indivíduos ao poder de imperium do Estado. ³⁵² Consequentemente, desde essa perspectiva, o poder tributário era visto como uma faculdade quase irrestrita e absoluta, que no mínimo poderia autolimita-se.³⁵³ Sobre esse prisma, a relação tributaria era vista como uma relação de poder, de superioridade, que unicamente poderia reconhecer limites de caráter formal.³⁵⁴

350 O poder tributário está previsto no artigo 121 inciso 13) da Constituição Política da Costa Rica. Na Constituição brasileira, a competência tributária está prevista nos artigos 145, e 153 a 156, normas que delimitam a competência tributária da União, dos Estados e dos Municípios.

351 Heleno Taveira Torres entende que a competência tributaria é o “poder de legislar em matéria tributária, somente pode ser exercida com observância de todos os seus contornos constitucionais, a partir das limitações e princípios ali constantes. São limites intransponíveis e não admitem exceção, salvo aquelas previamente determinadas.” TORRES, Heleno Taveira. Da relação entre competências constitucionais tributária e ambiental – Os Limites dos chamados “Tributos Ambientais”. Op. cit., p. 99.

352 Dentre outros autores, Fleiner afirmava que o Estado e as suas comunas obtêm a potestade de tributar do poder que exercem sobre as pessoas e sobre os bens do seu território. Giannini considerava que o imposto não tem outro fundamento além da sujeição do indivíduo ao poder tributário estatal. Ao respeito, Cf.

SPISSO, Rodolfo. R. El Poder Tributario y su distribución. In: GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. (org).

Tratado de Tributación. Tomo I. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003, p. 3.

Giuliani Fonrouge sustenta que o poder tributário é conatural ao Estado e deriva-se da sua soberania, de maneira que só poderá extinguirse com o próprio Estado; em tanto subsista, necessariamente haverá poder de gravar. Cf. GUILIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. 3ª Edición. Buenos Aires: Ediciones De Palma, 1978, p. 272 Et seq.

353 Sobre as teses referidas à auto-limitação do Poder Tributário Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado, Volume III. Op. cit., p. 44 et seq.

354 Casalta Nabais se posiciona contrário a essa tese afirmando que, “(...) rejeitamos a idéia, alicerçada numa longa e persistente tradição positivista do direito fiscal, segundo a qual os impostos não suportariam senão limites de caráter formal, polarizados sobretudo no princípio da legalidade fiscal na sua versão de reserva material de lei formal. Com efeito, colocando-se no que consideram uma certa linha de continuidade do estado liberal, alguns autores atuais, partindo de uma total desvinculação ou neutralidade ética do direito fiscal, concluem que o legislador pode decidir, mais ou menos arbitrariamente, os fatos tributários, ou seja, os fatos a que pretende associar a conseqüência jurídica da tributação. Por outras palavras, do direito fiscal estariam arredados quaisquer critérios materiais de justiça, tendo ele de bastar-se com uma justiça meramente formal, assegurada pela exigência de um procedimento legislativo-parlamentar

Ainda que o Poder Tributário seja uma manifestação ou expressão do poder político, essa potestade não encontra o seu fundamento no próprio poder do qual é parte. O povo, através dos seus representantes, auto consente o tributo (princípio da autoimposição), com o intuito de poder viver em sociedade. Em outras palavras, o povo como titular do Poder Tributário permite que o Parlamento possa exercitar essa potestade, derivando-se a máxima de No taxation with out representation.³⁵⁵

O poder tributário nasce no espaço aberto deixado pela liberdade e consequentemente encontrasse limitado por essa liberdade. ³⁵⁶ O poder tributário só poderá ser exercido sobre aquela parcela que não foi excluída no pacto constitucional; em outras palavras, a origem desse poder descansa naquele espaço da liberdade que os indivíduos consentem que poderá ser tributado.³⁵⁷ Nas palavras do professor Ricardo Lobo Torres “O Estado exerce o seu poder tributário sob a permanente limitação dos direitos fundamentais e de suas garantias constitucionais.”.³⁵⁸

Nessa linha de raciocínio, o fundamento do Poder Tributário descansa nos direitos da propriedade e do livre exercício do trabalho.³⁵⁹ Esses direitos, expressão da liberdade dos cidadãos, são o substrato econômico para a imposição fiscal. De maneira que, conforme exposto, o tributo não deve ser considerado simplesmente como uma mera obrigação ex-lege que encontra o seu fundamento na supremacia estatal e na necessidade do Estado de arrecadar

de descoberta e fixação dos critérios de exigibilidade concreta de cada imposto.” Cf. NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 316.

355 Ao respeito o professor Ricardo Lobo Torres leciona em forma clara que, “A soberania financeira, que é do povo, transfere-se limitadamente ao Estado pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar.

Não é o Estado que se autolimita na Constituição, como querem os positivistas, senão que já se constitui limitadamente, no espaço aberto pelo consentimento.

O tributo, por conseguinte, sendo embora o preço e a garantia da liberdade, já nasce limitado pela própria autolimitação da liberdade.” TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª Edição.

Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2009, p. 63-64.

356 O professor Ricardo Lobo Torres explica que “O Poder tributário, pela sua extrema contundência e pela aptidão para destruir a liberdade e a propriedade, surge limitadamente no espaço deixado pela autolimitação da liberdade e pelo consentimento no pacto constitucional. Em outras palavras, o tributo não limita a liberdade nem se autolimita, senão que pela liberdade é limitado, tendo em vista que apenas a representação e o consentimento lhe legitimam a imposição.” TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 127.

357 O professor Ricardo Lobo Torres afirma que os indivíduos, no contrato social, decidem reservar um mínimo de liberdade que é intocável pelo tributo, trata-se de uma parcela garantida através das denominadas imunidades e das isenções. Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Volume III. Op. cit., p. 3.

358 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado, Volume III. Op. cit., p. 14.

359 No caso dos ordenamentos jurídicos da Costa Rica e do Brasil, esses direitos são estabelecidos, respectivamente, nos artigos 45, 46 e 56 da Constituição da Costa Rica, e no artigo 5ª incisos XXII e XIII da Constituição do Brasil.

fundos para autofinanciar-se. Tal posição perde de vista que na verdade a arrecadação é uma finalidade do tributo, mas não o seu fundamento.

4.1.4 Breves reflexões sobre o sistema constitucional tributário brasileiro e costa-riquenho O Brasil é uma República Federativa presidencialista. A Constituição Federal brasileira de 1988, rígida e analítica, dedicou bastante atenção ao Sistema Tributário Nacional – artigos 145 a 162. No texto constitucional foram estabelecidos os princípios da tributação e foi feito um detalhe minucioso das competências tributárias dos diversos entes federativos.³⁶⁰

Por sua vez, a Costa Rica é uma República unitária presidencialista.³⁶¹ A diferença da Constituição Federal brasileira, a Carta Fundamental da Costa Rica (de 1949) não é analítica, mas sucinta e com uma linguagem indeterminada. A Constituição não dispõe sobre o sistema tributário nacional; limita-se a prescrever que todos deverão contribuir com os gastos públicos (art. 18) e a estabelecer o princípio de reserva de lei tributária no artigo 121 inciso 13). Por essa característica, o papel da Sala Constitucional da Corte Suprema de Justiça tem sido de grande relevância na concretização das normas fundamentais de caráter tributário.

4.1.5 A finalidade fiscal do tributo

O Estado Democrático de Direito, como estrutura jurídico-política que permite a organização da sociedade, deve procurar a satisfação das necessidades públicas da coletividade que representa, requerimentos que vão além dos fins estritamente particulares de cada indivíduo.³⁶²

360 Ao respeito Taveira Torres indica que a CF/88 “ (...) do tipo das rígidas e sobremodo analítica em matéria tributária, fez identificar não apenas as espécies de tributos possíveis como também qualificou todas as materialidades passíveis de incidência tributária, restando para a União competência residual apenas em matéria de impostos e contribuições, mas desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato jurídico tributário ou base de cálculo idênticos aos dos já existentes (art. 154, I).” Cf. TORRES, Heleno Taveira. Da relação entre competências constitucionais tributária e ambiental – Os Limites dos chamados

“Tributos Ambientais”. Op. cit., p. 102-103.

Sobre as modalidades de competências para a instituição de tributos no Brasil Cf. AMARO, Luciano.

Direito Tributário Brasileiro. 15 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p. 95.

361 O país é dividido administrativamente em sete províncias e oitenta e um municípios.

362 De acordo com Hector Villegas essas necesidades apresentam as seguintes características: “a) son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados; c) son, en consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que justifican su nacimiento.” VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5ª Edición. Buenos Aires: Editorial de Palma, 1992, p. 4.

Atualmente é inegável que todos os direitos dos cidadãos, mesmo aqueles de status essencialmente negativo, representam um alto custo para o Estado que deve destinar uma grande quantidade de recursos públicos para garantir a sua efetividade e proteção. ³⁶³

Das diversas fontes com que conta o Estado para obter as receitas necessárias para satisfazer os requerimentos sociais, sem dúvida, o tributo constitui o principal recurso econômico da atividade financeira estatal.³⁶⁴Ao respeito, o professor Ricardo Lobo Torres explica que “ (...) com o advento do liberalismo se transforma o tributo na categoria básica da receita.^” ³⁶⁵ O tributo permite que o Estado possa custear as complexas funções que lhe são próprias, garantindo a liberdade e os direitos dos cidadãos. O custo desses direitos deve ser assumido pela sociedade através do tributo, que “constitui o preço da liberdade, pois é o instrumento que distancia o homem do Estado”. ³⁶⁶

Nessa linha de pensamento, o tributo, longe de ser um obstáculo ou uma intromissão na liberdade, é uma condição necessária para sua existência; trata-se de um dever fundamental expressamente previsto no pacto social com o intuito de permitir a organização e a convivência dentro da sociedade. ³⁶⁷ Assim, o tributo é uma expressão e uma garantia da liberdade, e ao mesmo tempo por ela está limitado. Em outras palavras, o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade.

Desta forma, o Estado de Direito moderno caracteriza-se por ser um Estado Fiscal, e nesse contexto passa a ter especial importância a noção de cidadania fiscal, que está informada pelo valor da solidariedade. A solidariedade fundamenta indiretamente direitos. A relação que existe entre os direitos fundamentais e os deveres próprios da cidadania fiscal é de caráter assimétrico; não pode falar-se de uma “individualização das situações jurídicas dentro da estrutura bipolar”, ³⁶⁸ embora exista uma correspondência, de caráter indireto, entre o ônus tributário e as despesas públicas. A assimetria que existe entre os direitos fundamentais e os

363 Ao respeito, Holmes e Sunstein – professores da Universidade de Nova York e da Universidade de Chicago, respectivamente -, sustentam que o exercício e a tutela de todos os direitos não são gratuitos, pelo contrário representam um alto custo para a sociedade. Cf. HOLMES, Stephen & SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights. Cambridge: Harvard University Press, 1999, p. 15, 43-46.

364 Sobre o conceito de atividade financeira: Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Volume I. Rio de Janeiro: Revista Forense, 1955, p. 10; BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito financeiro e de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1991, p. 2; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Op. cit., 2009, p. 3.

365 TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Op. cit., p. 2.

366 TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de Liberdade, Op. cit., p. 2 e 3.

367 Casalta Nabais com clareza afirma que, “Como dever fundamental, o imposto não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como um mero sacrifício para os cidadãos, constituindo antes o contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal.”NABAIS, José Casalta. Op. cit., p. 679.

368 TORRES, Ricardo Lobo. (org). A cidadania Multidimensional na Era dos Direitos. Op. cit., p. 317.

deveres fiscais deriva-se da ideia de solidariedade que informa a cidadania. Os direitos fundamentais são usufruídos solidariamente, uma vez que estão sustentados pelos deveres da solidariedade. ³⁶⁹

O tributo constitui um dever fundamental altamente impregnado pelos valores da solidariedade e da justiça; é um instrumento que permite a existência material do Estado e a convivência em comunidade. Dentro desse contexto, o indivíduo passa a ter um papel ativo na sociedade, na medida em que através do tributo passa a ser cidadão contribuinte, sustentando a organização da qual forma parte.

4.1.6 A finalidade extrafiscal do tributo

Na atualidade considera-se que o tributo além de ser um mecanismo destinado a financiar as despesas públicas – finalidade fiscal -, pode cumprir também uma importante finalidade de caráter extrafiscal – ordenatória.³⁷⁰

Através da denominada extrafiscalidade o Estado passa a utilizar o tributo como um instrumento de regulação que lhe permite intervir na direção da atividade econômica com o intuito de alcançar determinados objetivos almejados pela sociedade.³⁷¹ Algums autores

369 Id. Ibid., p. 317.

O artigo 29.1 da Declaração Universal dos Direitos Humanos estabelece que “Toda pessoa tem deveres para com a comunidade, em que o livre e pleno desenvolvimento de sua personalidade é possível.”

Declaração Universal dos Direitos Humanos. In: Biblioteca Virtual de Direitos Humanos da USP.

Disponível em: http://www.direitoshumanos.usp.br/counter/declaracao/declaracao_univ.html. Acesso em:

20 de outubro de 2008.

370 Bokobo Moiche explica que os tributos ordenatórios “suponen el empleo del instituto tributario, no como fuente de financiación, sino como instrumento intervencionista prioritariamente orientado hacia objetivos extrafiscales, distintos e independientes del propósito recaudatorio.” BOKOBO MOICHE, Susana. Op. cit., p. 75.

371 Angel Schindel discorre sobre o tema nos seguintes termos: “Coincidimos con FERREIRO LAPATZA en que los tributos “existen porque los entes públicos tienen encomendadas ciertas actividades... En general, fundamentalmente, los tributos sirven, se utilizan, tienen por fin allegar recursos dinerarios al Estado y demás entes públicos para que éstos, utilizando estos recursos, gastándolos, puedan cubrir las necesidades públicas”. Sin embargo, no es esta la única finalidad de la existencia de los tributos. El citado autor continúa: “recaudar un ingreso es el fin fundamental de los tributos en general. Pero no es el único fin de los tributos ni el fin necesario de todos y cada uno de ellos” (…) en los últimos tiempos, particularmente en algunos países de Europa, se acude a los tributos como un fin de lograr otros objetivos socialmente deseables como la preservación del medio ambiente y similares. Se trata de impuestos que se imponen por ley con un fin principal que no es el de proveer recursos al fisco, sino el de actuar como disuasivos de ciertas actitudes de los particulares o para incentivar determinadas actividades.” SHINDEL, Angel.

Concepto y especies de tributos. In: GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. (Director). Tratado de Tributación.

Tomo I. Vol. 1. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003, p. 567.

consideram que o tributo perde a sua neutralidade quando passa a perseguir objetivos de natureza extrafiscal. ³⁷²

José Marcos Domingues de Oliveira, ao distinguir entre a finalidade fiscal e a extrafiscalidade explica que,

A imposição tradicional (tributação fiscal) visa exclusivamente à arrecadação de recursos financeiros (fiscais) para prover o custeio dos serviços públicos. Já a denominada tributação extrafiscal é aquela dirigida a fins outros que não a captação de dinheiro para o Erário, tais como a redistribuição da renda e da terra, a defesa da

No documento INTRODUÇÃO. Et seq. Cabral. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 2006, p. 347. (páginas 106-115)