A OPERACIONALIDADE DAS SANÇÕES ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIAS

Como já esboçado em tópicos anteriores, a norma jurídica posta, ao estipular direitos

e deveres entre os sujeitos ativo e passivo de uma relação jurídica, viabiliza as relações

intersubjetivas que permeiam o convívio social.

Contudo, a norma jurídica quedaria inócua se não viesse acompanhada dos

pressupostos de coercibilidade e sanção.

Em matéria tributária, o arcabouço normativo correlato disciplina os direitos e

deveres que permeiam a relação jurídica intersubjetiva entre o Estado, nesse caso ocupando a

posição de sujeito ativo, e o contribuinte, na posição de sujeito passivo.

Ora, o Estado, considerado nas esferas federal, estadual e municipal, necessita receita

para o desempenho de suas atividades. É dizer, o financiamento da máquina pública, a adoção

e a implementação de políticas públicas, a atuação estatal na concretização de direitos sociais,

dentre outras funções, são dependentes de fundos obtidos de diversas fontes, sendo a

arrecadação tributária uma das mais relevantes nesse contexto.

Diante da relevância que a arrecadação tributária indubitavelmente assume, a norma

tributária, quer se traduza na exigência de tributos, quer se revele a partir da obrigatoriedade

de o contribuinte realizar uma atividade de cunho administrativo, a exemplo dos informes e

declarações exigidos para viabilizar a função fiscalizatória do Estado, uma vez descumprida,

revela a prática de uma infração que, por sua vez, ensejará a aplicação de uma sanção.

Como pondera Ives Gandra

No campo tributário, a sanção, mesmo aquela que acarreta a perda de liberdade, visa exclusivamente garantir a cobrança de tributo e desestimular a sonegação, a fraude, o conluio. Demonstrar que é preferível sofrer a pena menor, que é o tributo, que arcar com a maior, que é a penalidade, sem possibilidade de eliminar-se a carga tributária.

[...]

A sanção representa, em tese, a certeza de que, na maior parte dos casos, a penalidade maior desincentiva o não-pagamento da penalidade menor, que é o tributo.

[...]

A aplicação da sanção tributária tem como seu núcleo essencial essa característica primeira, que é forçar o pagamento do tributo, no tempo e forma impostos pelo poder tributante. Não visa proteger, como na sanção criminal, a sociedade contra as violações das normas que a regem, mas

simplesmente obrigar o contribuinte a pagar, apenando o atraso ou a sonegação. [...]²⁶⁴

Diante da prática de uma infração tributária, em âmbito administrativo, ficará o

contribuinte sujeito às sanções previstas no ordenamento jurídico, que poderão implicar tanto

na aplicação de uma pena de cunho pecuniário, quanto à sujeição a uma penalidade de caráter

não pecuniário.

Além disso, não se pode perder de vista que a pessoa jurídica de direito público

interno, competente para legislar sobre determinado tributo, também o será para estipular as

penalidades e sanções cabíveis aplicáveis nos casos de infração ou ilícito tributário.

Como acentua Eduardo Jardim

somente a pessoa incumbida de legislar sobre um determinado tributo é que pode estabelecer as respectivas penalidades, donde, por exemplo, somente a União pode estabelecer as penalidades em relação ao descumprimento da legislação do imposto sobre a renda²⁶⁵.

Destarte, é possível classificar as sanções administrativo-tributárias em sanções

pecuniárias e sanções não pecuniárias, sem olvidar-se também da figura da sanção política.

No caso das sanções pecuniárias, como a própria denominação indica, o

descumprimento de uma obrigação principal ou acessória levará o contribuinte a sujeitar-se a

uma pena correspondente ao pagamento de um determinado valor, na forma de multa e/ou

acréscimos moratórios. São sanções que atingem diretamente o patrimônio do contribuinte

inadimplente.

Aliás, no magistério de Paulo de Barros Carvalho, as penalidades pecuniárias

representam a forma mais expressiva de punição do comportamento lesivo do contribuinte,

pois além de conterem cunho marcadamente psicológico, cujo escopo é evitar nova

consumação da infração, punem o autor da infração tributária mediante a majoração do débito

fiscal

.

De outro lado, têm-se as sanções não pecuniárias que, quando impostas, afetam o

contribuinte quanto à fruição de direitos, sem implicar, contudo, em impacto de ordem

pecuniária, ao menos diretamente. Exemplos de sanções não pecuniárias são a inscrição do

264

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da sanção tributária. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 56-57.

265

JARDIM, 2011, p. 436.

266

contribuinte inadimplemento no Cadastro Informativo de Créditos não Quitados (CADIN), a

inscrição de Certidão de Dívida Ativa (CDA) em cadastros, como Serviço de Proteção ao

Crédito (SPC) e SERASA, a averbação pré-executória, a lavratura de protesto extrajudicial, a

inclusão do contribuinte em regime especial de controle, fiscalização e pagamento, dentre

outras possíveis penalidades.

Outra classificação possível

é proposta por Ives Gandra da Silva Martins, que

divide as sanções tributárias em ressarcitórias, punitivas, desincentivadoras ou corretivas

.

Ao afirmar que as sanções tributárias têm cunho ressarcitório ou compensatório, quer

se dizer que, em sendo descumprida uma norma tributária, deixando-se de recolher um tributo

na data aprazada, por exemplo, fica o contribuinte sujeito à imputação de acréscimos legais

sobre o valor do crédito tributário exigível, tudo com vistas a ressarcir, a compensar o Erário,

pelo recolhimento a destempo.

As sanções punitivas, por sua vez, extrapolam o cunho ressarcitório, para

efetivamente punir o contribuinte. Visam a apenar o contribuinte pela falta, insuficiência ou

recolhimento a destempo. É de se notar que a aplicação de sanções punitivas independe da

existência de dolo, bastando a verificação de culpa por parte do contribuinte.

Quanto às sanções desincentivadoras, tidas como mais gravosas do que as sanções

ressarcitórias e as sanções punitivas, as mesmas são impingidas ao contribuinte que age com

dolo para promover a sonegação, a fraude ou o conluio.

A seu turno, as sanções corretivas são penalidades impostas quando da inobservância

ou do descumprimento de exigências meramente formais, mas com o recolhimento do crédito

tributário no valor e na data em que legalmente exigível.

Impende destacar, ainda, que é possível encontrar na doutrina outras classificações,

além das já mencionadas.

Cristiano Carvalho

e Regina Helena Costa

, por exemplo, classificam as sanções

em premiais e punitivas, enquadrando no primeiro caso, as exonerações tributárias em geral,

tais como as imunidades, isenções, reduções de base de cálculo, descontos de multas etc., ao

passo que as sanções ditas punitivas se destinariam a penalizar a prática de um ilícito

267

MARTINS, op. cit., p. 60-61.

268

Não serão mencionadas as sanções implícitas, posto que aplicáveis apenas na esfera penal, fugindo, portanto, do escopo do presente trabalho.

269

CARVALHO, Cristiano. Sanções tributárias. In: BARRETO, Aires Fernandino (coord.). Direito tributário contemporâneo: estudos em homenagem a Geraldo Ataliba. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 169-170.

270

tributário, como a falta de pagamento de um tributo ou o descumprimento de uma obrigação

acessória.

Em outros termos, diferentemente das sanções punitivas, cujo escopo é punir o

contribuinte pelo inadimplemento da obrigação tributária, as sanções premiais se destinam a

premiar o contribuinte que cumpre todas as obrigações de caráter tributário, conferindo-lhe,

como relacionado no parágrafo precedente, o direito a usufruir de isenções, imunidades, etc.

Heleno Taveira Torres, a seu turno, oferece diferente denominação às sanções

administrativo-tributárias, sendo as sanções patrimoniais equivalentes às sanções pecuniárias

e as sanções patrimoniais de caráter interventivo correspondendo às sanções

não-pecuniárias.

Em que pesem as variadas classificações atribuídas pela doutrina às sanções

administrativo-tributárias, o presente trabalho, no tópico seguinte, as enquadrará em dois

grandes grupos: o das sanções pecuniárias e o das sanções não pecuniárias, abordando,

ademais, as chamadas sanções políticas.