A questão do estado de necessidade administrativo

O Estado, por intermédio das autoridades administrativas, tem o dever de agir no âmbito tributário, isto é, tem o dever de “enfrentar o perigo tributário”, conforme prevê o parágrafo único do artigo 142 do CTN⁶².

Então, o estado de necessidade administrativo é um salvo-conduto para a autoridade administrativa, que, ante a falta de condições para agir, isto é, para fiscalizar e para lançar o tributo, pode deixar de fazê-lo sem que viole aquele dever previsto pelo parágrafo único do artigo 142 do CTN.

Para remediar as consequências do salvo-conduto, o estado de necessidade administrativo, muitas das vezes, transfere para o particular, aquele dever que era do Estado, passando o particular a ter de criar aquelas condições de agir que o Estado admite não ter.

Carlos Renato Cunha, apesar de admitir a possível existência desse estado de necessidade administrativo, já que presumível, tanto por autores estrangeiros, como por autores brasileiros, destaca, com muita propriedade, que no caso do Brasil improcede tê-lo como fundamento da Praticabilidade Tributária, ante a existência do princípio da eficiência administrativa, segundo o qual há um dever constitucional de atuação eficiente por parte do estado (2019, p. 266/267). A eficiência administrativa, assim, deve ser real e conseguida pelo Estado por seus méritos próprios, mas não mediante a criação de uma situação artificial, com base em ajustes e violações dos direitos dos contribuintes.

Mizabel Derzi, referindo-se aos autores alemães que admitem o “modo de pensar tipificante”, como técnica a serviço da Praticabilidade Tributária, esclarece que

[...] o estado de necessidade administrativo indica que tais práticas são inevitáveis, pois existe uma acentuada desproporção entre a incumbência legalmente atribuída à Administração para a execução e fiscalização da aplicação das normas tributárias e a capacidade e os meios disponíveis de que dispõem os órgãos fazendários para prestar o serviço (DERZI, 19988, p. 644).

O Estado, nessa visão, seria o hipossuficiente da relação jurídico-tributária, pois as funções de fiscalizar, arrecadar e de aplicar a legislação tributária seriam superiores às suas forças e condições. Haveria, na explicação de Carlos Renato Cunha, uma “desproporção entre o dever legal da Administração na execução e na fiscalização das leis tributárias, e a capacidade e os meios disponíveis para tanto” (2019, p. 264).

O nosso desconhecimento dos deveres legais das Administrações Tributárias de outros países, especialmente da Alemanha, país berço da teoria do estado de necessidade

62 Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (BRASIL, CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, 1966).

administrativo, e das legislações de regência das atuações dos seus Fiscos e as condições de trabalho, não nos permite opinar a respeito daquela alegada (e lamentável) desproporção.

Quanto ao Brasil, ao contrário, o conhecimento dos deveres e direitos da Administração Tributária e, acrescidos, em alguns casos, da sensibilidade arrecadatória do Poder Judiciário, permite-nos conjecturar que, não se pode aqui falar de estado de necessidade administrativo.

As atenções com as Administrações Tributárias no Brasil são matéria constitucional, estando determinados pelos incisos XVIII e XXII do artigo 37, que elas terão precedência sobre os demais setores administrativos, pois são atividades essenciais ao funcionamento do Estado, e que terão, por isso, recursos prioritários para a realização de suas atividades.

XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;

XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio (BRASIL, CONSTITUIÇÃO FEDERAL, 1988).

Portanto, em se tendo, no Brasil, aquela desproporção entre os deveres da Administração Tributária e os meios de fiscalização e execução da legislação tributária, causada pela falta de capacidade e de meios e recursos disponíveis aos órgãos fazendários de execução, a questão não deve ser resolvida pela via da Praticabilidade Tributária, mas sim, mediante a exigência de que cada uma das entidades tributantes cumpram as disposições constitucionais, e dotem os seus Fiscos da capacitação e do aparato necessário. Como já visto no item anterior, plenamente possível de se obter, em razão da evolução informática.

A respeito dessas previsões constitucionais, há que se considerar o dever de agir das Administrações Tributárias para evitar os riscos às suas arrecadações, que devem iniciar, sem nenhuma dúvida, pelo atendimento a estas disposições, antes de qualquer medida contra os direitos dos contribuintes. As Administrações Tributárias devem, antes da implantação de medidas de Praticabilidade Tributária, fazer os deveres de casa.

Para se falar em estado de necessidade exige-se a comprovação de um perigo atual. O perigo atual autorizador do estado de necessidade administrativo não é a inaplicação plena da legislação tributária pelas Administrações Tributárias, mas sim as suas consequências

representadas pela queda ou falta de arrecadação⁶³, ficando essas Administrações Tributárias autorizadas a adotar medidas para, evitando tais perigos, proteger as suas arrecadações⁶⁴.

Ao tratar da inexigibilidade de sacrifício do bem ameaçado, Cezar Roberto Bitencourt assevera que “O princípio da razoabilidade nos permite afirmar, com segurança, que, quando o bem sacrificado for de valor superior ao preservado, será inadmissível o reconhecimento de estado de necessidade” (2007, pg. 98). Portanto, admitir-se o estado de necessidade administrativo como fundamento para a implantação de medidas de Praticabilidade Tributária, significa um sopesamento entre dois bens, opondo arrecadação aos direitos dos contribuintes e à preservação do Ordenamento Jurídico, mas admitindo maior importância à arrecadação.

Inobstante tudo o que foi dito, cabe esclarecer que reconhecemos a procedência de estado de necessidade administrativo para algumas situações pontuais. Por exemplo, a bem colocada norma do §2º do artigo 127⁶⁵, permissiva de que as autoridades administrativas recusem o domicílio eleito pelo contribuinte quando ele impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo.

Tal norma dota a autoridade fiscal de poderes para evitar perigo, que ela não causou, contra a arrecadação e a fiscalização do tributo. Apesar de violar direito do contribuinte a prevenção se justifica. Mas, a observação que se faz é que, é preciso observar o tempo dessa norma que, como já dito antes, foi criada numa época em que as condições de logística eram bem diferentes. Tal norma, nos dias atuais, não tem o âmbito de abrangência que tinha outrora, quando se levava em conta a impossibilidade de os Fiscos terem acesso a determinados locais pela falta de condições de locomoção.

A realidade das relações sociais e econômicas nos dias de hoje, mantém a norma atualizada, de modo que poderiam as autoridades fiscais inadmitir estabelecimentos virtuais, sob a alegação de que a falta de acesso causaria aqueles mesmos impedimentos. Contudo, essa

63 A aplicação do estado de necessidade, conforme previsto pelo artigo 24 do CP atual, exige que o perigo não deva ter sido causado pelo agente. Em 2008 os estados membros abusaram do regime de substituição tributária nele incluindo várias mercadorias que nunca antes foram tributadas por este regime. Em São Paulo, para a finalidade, foi editada a Lei nº 12.682, em 24/07/2007. Tal implantação foi, muito provavelmente, para burlar as disposições da LC 123/2006, já que o §1º do artigo 13 exclui do SIMPLES as operações com mercadorias sujeita à substituição Tributária. Como consequência da medida, comprometeu-se as futuras arrecadações, pois a implantação do regime gerou um fluxo de caixa representado pelo pagamento do ICMS sobre os estoques dessas mercadorias, de modo que eventual exclusão do regime gerará, ao reverso, um direito de credito de ICMS a ser calculado sobre os estoques existentes. Ou seja, os estados colocaram em risco as suas arrecadações futuras e, pior, agindo dolosamente.

64 Embora não seja objeto desse estudo, cabe relembrar, para reflexões, que, no Brasil, as próprias Administrações Tributárias, principalmente as estaduais, muitas militam contra as suas arrecadações, como são os casos de indevidas concessões de isenções à revelia de autorizações pelo Confaz; a falta de apoio e incentivo aos órgãos de fiscalização e a concessão de parcelamentos de longo prazo, que tornam a sonegação compensadora.

65 § 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.

mesma realidade atual permite que o Fisco exija, como condição para a autorização de funcionamento, o franqueamento de acesso aos livros e documentos relacionados com a atividade, o que é possível com conjugação da norma desse §2º do artigo 127 com o artigo 195⁶⁶ do mesmo CTN.

Isso prova que há uma adaptação e acomodação da legislação tributária às realidades que se apresentam, sendo que muitas dessas novas realidades agem em favor da Praticabilidade Tributária, sem impor sacrifícios ou violações de qualquer espécie.

A favor da aplicação em massa da legislação tributária e, contra o temor de que a Administração Tributária possa não cumprir o dever constitucional de aplicar a lei a cada caso concreto, restando, como disse Mizabel Derzi, “em leis não aplicadas”, temos agora o advento dos documentos e livros fiscais eletrônicos a as auditorias fiscais informatizadas que, dotando os Fiscos de superpoderes, retirou-o da situação de hipossuficiente na relação jurídico-tributária.

Nesse mundo de documentos e livros fiscais eletrônicos, todas as operações são facilmente registradas em questão de segundos, mediante as emissões de notas fiscais eletrônicas, conhecimentos de transportes eletrônicos, cupons fiscais eletrônicos, etc., que, convertidos em arquivos digitais, geram as escriturações fiscais também em segundos e, por consequência, permite aos Fiscos auditarem uma empresa com muito mais abrangência e com a utilização de muito menos tempo.

Nos tempos de vigor das notas fiscais e livros fiscais em papel e emitidos de forma manuscrita, a auditoria fiscal envolvia a análise manual e individual de cada nota emitida e do seu lançamento no livro fiscal, depois a conferência e apuração, também de forma manual do ICMS apurado e pago, e, ainda, se fosse o caso, a análise do balanço e dos livros contábeis⁶⁷. Dependendo do tamanho da empresa uma auditoria de 5 anos era impossível, e uma auditoria de um ano não era feita em menos de 6 meses⁶⁸. Nesse cenário, procede que se falasse em estado de necessidade administrativo. Hoje não mais.

Em relação ao Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores-IPVA, a apuração da base de cálculo para a cobrança do imposto, em cada ano, dependia de pesquisa a

66 Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los (BRASIL, CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, 1966).

67 No jargão fiscal essa atividades era conhecida como “lamber nota”, pois se analisa detidamente cada uma delas, repassando-as com o auxílio do umedecimentos dos dedos na própria língua.

68 O tempo dispendido para a realização de uma auditoria fiscal hoje em dia resume-se no tempo necessário para baixar os arquivos digitais, monta um banco de dados e uma planilha eletrônica com os filtros necessários. Feito isso, os cruzamentos de informações são praticamente instantâneos.

ser feita junto ao mercado de veículos usados, o que, nem precisa dizer, era tarefa simples, mas muito demorada em razão da diversidade de modelos e de fontes de pesquisa. Depois de devidamente coletados, os dados eram devidamente tratados com apurações de médias, desvios padrão etc., e por fim, datilografadas as planilhas e enviadas para a publicação no Diário Oficial.

A simples publicação no Diário oficial demorava mais de 30 dias.

Nesse cenário justificava-se, de certa forma, que a coleta dos preços médios de mercado fosse com a antecedência necessária para tudo isso. Diz-se, de certa forma, porque os Estados poderiam muito bem retardar os momentos dos vencimentos das obrigações, de modo que as coletas fossem feitas dentro do próprio exercício da incidência. Alguns estados fazem isso. E mesmo no tempo da Taxa Rodoviária Única-TRU, os vencimentos eram escalonados a partir do mês de fevereiro, demonstrando que as providências antecipatórias são, nitidamente de cunho arrecadatório, comprovando a afirmação de Mizabel Derzi, quando denunciou o desvio do sentido original da Praticabilidade Tributária (2004, p. 275).⁶⁹.

Hoje em dia obtém-se os valores de mercado de veículos automotores usados de forma instantânea, bastando a consulta às publicações especializadas, tal qual a Tabela FIPE, que, aliás, é a fonte eleita pelas legislações estaduais.

Nesse cenário, do mesmo modo, não se pode falar em hipossuficiência do Fisco, nem em estado de necessidade administrativo, exceto se for o caso de se insistir na prevalência da arrecadação sobre os diretos do contribuinte e sobre as máximas do Ordenamento Tributário.