A reforma tributária e o fim da tributação indireta cumulativa no Brasil

METODOLOGIA DE CÁLCULO DA PROTEÇÃO EFETIVA

1. Proteção e impostos cumulativos.

1.1. A reforma tributária e o fim da tributação indireta cumulativa no Brasil

A partir da última grande reforma tributária na Constituição de 1988, as contribuições por tributação indireta passaram a ganhar participação na arrecadação da União ano após ano. As contribuições, destacadamente PIS/PASEP e COFINS, passaram a incidir, de maneira cumulativa, sobre o faturamento da empresas decorrente da venda de bens e serviços, contrariando o princípio constitucional da não-cumulatividade.

Um imposto é cumulativo quando “....incide em duas ou mais etapas da circulação de mercadorias, sem que na etapa posterior possa ser abatido o montante pago na etapa anterior. Exemplos típicos destes tributos são a COFINS, a contribuição para o PIS e a CPMF” (SILVA NETO,2001). Este tipo de tributação,

90 conhecida no Brasil como tributação “em cascata”, gera várias ineficiências econômicas.

Em primeiro lugar, incentiva à verticalização industrial. Uma empresa pode preferir realizar todas ou várias as etapas produtivas internamente ao invés de comprar insumos ou terceirizar serviços de outras empresas devido ao aumento no custo de transação imposto pelo tributo cumulativo, ainda que a transação com outras empresas fosse a situação mais vantajosa caso o tributo cumulativo não existisse. Ou seja, um desincentivo à especialização e conseqüente ganhos de competitividade.

Em segundo lugar, onera excessivamente as exportações. Por mais que o produto final exportado esteja isento de tributos cumulativos, os insumos utilizados para a produção deste bem a ser exportado não foram isentos, o que acaba elevando o custo final deste. Levando-se em consideração que as exportações da maioria dos países são isentas de impostos, tributos cumulativos na cadeia de produtos para exportação são altamente prejudiciais à competitividade nacional.

Finalmente, a tributação indireta aumenta o custo do investimento produtivo elevando o custo de bens de capital e, dado que eles têm cadeias produtivas relativamente longas, esta elevação tende a ser maior do que a registrada pelos bens de consumo (VARSANO et al., 2001).

Em cadeias longas, os impactos indiretos dos tributos cumulativos podem ser maiores do que os impactos diretos. Estas distorções poderiam ser corrigidas ou compensadas pelos ditos créditos tributários. Porém, a falta de conhecimento de quanto de tributo cumulativo está embutido no preço do produto impossibilita essa compensação pró-competitividade.

Tendo em vista os problemas decorrentes da cumulatividade que alguns tributos apresentavam no Brasil, o governo federal, deu início ao processo de reforma da tributação indireta. O governo de transição (2002) foi o ponto de partida para a diminuição da cumulatividade das contribuições sociais. A Medida Provisória nº 66 de 29 de agosto de 2002, posteriormente convertida na Lei nº 10.637 de 30 de dezembro de 2002, contemplava a regra da não-cumulatividade para o PIS e para o PASEP. Essa regra passou a valer para a maioria dos setores. As exceções, ou seja, a permanência no regime cumulativo, ficaram por conta de empresas que são tributadas pelo IRPJ com base no lucro presumido, empresas que optaram pelo SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Imposto), empresas de telecomunicações, vendas de produtos sujeitos à substituição tributária, entre outros.

Esta mesma lei do PIS/PASEP de 2002 em seu artigo 12 estabelecia que “Até 31 de dezembro de 2003, o Poder Executivo submeterá ao Congresso Nacional projeto de lei tornando não-cumulativa a cobrança da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS”. Ou seja, a reforma em uma primeira contribuição já contemplava para o ano posterior a reforma em uma segunda contribuição que também apresentava o caráter cumulativo da primeira.

Sendo assim, o regime de não-cumulatividade estendeu-se à COFINS nos mesmos moldes do PIS/PASEP (inclusive com as mesmas exceções para a permanência do regime cumulativo) com a Medida Provisória nº 135 de 30 de

91 outubro de 2003, posteriormente transformada na Lei nº 10.833 de 29 de dezembro de 2003.

Apesar de estas leis reduzirem significativamente os níveis de cumulatividade relativos a estas contribuições, o problema permanece nas micro e pequenas empresas, que normalmente adotam o SIMPLES como forma de pagar tributos, e em setores de serviços, dado que a maioria das empresas que operam em eles utilizam o lucro presumido como base para cálculo do IRPJ1_.

A tabela 1 mostra a divisão do IRPJ entre lucro real, presumido e SIMPLES em 2004. Apesar da maior concentração de empresas no regime SIMPLES (cerca de 66% das firmas), apenas 6% do total arrecadado com o IRPJ em 2004 é oriundo do SIMPLES.

O regime que mais contribuiu em termos de arrecadação foi o do lucro real, que concentrou quase 81% do total de receita do imposto, mesmo comportando 6% das empresas. Isso se explica pelas empresas de grande porte, que são obrigadas a se adequarem a este tipo de regime de tributação e que também são as maiores contribuintes por obterem maiores receitas. Na indústria, tende a predominar o regime de lucro real.

Tabela 1: Receita e número de empresas que declararam imposto de renda pelo lucro real, presumido e simples em 2004.

1_{Apesar de reduzir a cumulatividade, alguns críticos afirmam que a carga tributária cresceu} após a reforma do PIS/PASEP e da COFINS. Isso se deu porque os contribuintes que passaram a se inserir no regime não-cumulativo, foram “compensados” com alíquotas bem superiores a que estes pagavam anteriormente, quando estava no regime cumulativo.

92 Fonte: SRF. Disponível em:

http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/DIPJ2004.pdf

O setor de serviços aparece com bastante destaque no lucro presumido. Mais da metade das empresas que se enquadram neste regime são do setor terciário (prestação de serviços de transporte, com 6,03% e prestação de serviços pelas sociedades civis, com 8,47%). Apesar de quase um quarto das firmas da amostra estar encaixado neste regime, a arrecadação do IRPJ no lucro presumido corresponde a apenas 9,1% do total.

Levando-se em consideração que a cumulatividade incide nos regimes de lucro presumido e no SIMPLES, pode-se concluir que, apesar desta falha tributária atingir um grande número de empresas (quase 90% em termos de receita ou de arrecadação), apenas 15%, aproximadamente, está sofrendo os efeitos cumulativos dos tributos. Ou seja, resultado significativamente baixo que mostra uma considerável redução do problema com a reforma do PIS/PASEP e da COFINS. Como os dados aqui apresentados são de 2004, espera-se ainda que esse percentual tenha se reduzido ainda mais até 2008, indicando um nível de cumulatividade ainda menor.

93 Além disso, estas mudanças deveriam abranger todas as contribuições sociais que apresentam o caráter cumulativo. Como se nota apenas duas das contribuições foram revistas. A CPMF e a CSLL, por exemplo, foram “deixadas de lado” nesta reformulação. As reformas das contribuições sociais e da redução da cumulatividade, então, não foram levadas aos seus limites.

Outra mudança legislativa, de 2004, também é de fundamental importância para a análise dos impactos do PIS/PASEP e da COFINS sobre a competitividade nacional. A Lei nº 10.865 de 30 de abril de 2004 permitiu que as contribuições sociais – PIS e COFINS – pudessem tributar produtos importados. Isso foi importante para os produtores nacionais, uma vez que anteriormente estes competiam com produtos importados que não eram onerados por estas contribuições, enquanto os seus produtos eram.

1.1. Regimes de Incidência do PIS/PASEP e da COFINS

Basicamente existem dois tipos de incidência do PIS/PASEP e da COFINS: o regime cumulativo e o regime não-cumulativo. Além destes, existem mais quatro casos: regimes especiais; incidência nas importações; não incidência, imunidades e isenções; e suspensão da incidência2_.

Regime de Incidência Cumulativa

As pessoas jurídicas de direito privado que apuram o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado estão sujeitas a este regime de incidência. Além destas, também estão no regime cumulativo:

a. os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, entidades de previdência complementar abertas e fechadas e associações de poupança e empréstimo;

b. as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários, nos termos da Lei no 9.514, de 1997, e financeiros;

c. as operadoras de planos de assistência à saúde;

d. as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores, de que trata a Lei no 7.102, de 1983;

e. as sociedades cooperativas;

f. as receitas de venda dos produtos de que trata a Lei nº 9.990, de 2000, a Lei nº 10.147, de 2000, a Lei nº 10.485, de 2002, o art. 2º da Lei nº 10.560, de 2002, e os art. 49 e 50 da Lei nº 10.833, de 2003, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da COFINS;

g. as receitas sujeitas à substituição tributária da COFINS;

h. as receitas relativas às operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de

2_{Todas as definições foram extraídas do sítio oficial da Receita Federal}

94 veículos novos ou usados, quando auferidas por pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores;

i. as receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicação; j. as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e

de radiodifusão sonora e de sons e imagens.

k. as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637, de 2002 (MAE);

l. as receitas submetidas ao regime especial de apuração e pagamento previsto no art. 52 da Lei nº 10.833, de 2003;

m. as receitas decorrentes da venda de embalagens, destinadas ao envasamento dos produtos listados no art. 49 da Lei nº 10.833, de 2003;

n. as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

o. as receitas decorrentes do serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue; p. as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil,

ensinos fundamental e médio e educação superior; e

q. as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

i. com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

ii. com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; e

iii. de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data.

A base de cálculo neste tipo de regime é o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Para fins de base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento os valores: das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); das vendas canceladas; dos descontos incondicionais concedidos; do IPI; do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; das reversões de provisões; das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; das receitas não- operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.

As alíquotas utilizadas para estas contribuições neste tipo de regime são 0,65% para o PIS/PASEP e 3% para a COFINS.

95 As pessoas jurídicas de direito privado que apuram o IRPJ com base no lucro real estão sujeitas a este regime de incidência, exceto: as instituições financeiras, as cooperativas de crédito, as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, as operadoras de planos de assistência à saúde, as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata a Lei nº 7.102, de 1983, e as sociedades cooperativas (exceto as sociedades cooperativas de produção agropecuária e as sociedades cooperativas de consumo).

A base de cálculo neste tipo de regime é o faturamento mensal, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Para fins de base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento os valores: das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); das vendas canceladas; dos descontos incondicionais concedidos; do IPI; do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto tributário; das receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa, constantes do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.

Ainda que a pessoa jurídica esteja submetida ao regime da não- cumulatividade, algumas receitas auferidas por esta pessoa jurídica são excluídas do regime não-cumulativo. São estas receitas decorrentes:

a. de prestação de serviços de telecomunicações;

b. de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;

c. de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

d. de serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e de serviços de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue(Ver ADI SRF nº 26/2004);

e. de venda de mercadorias realizadas pelas lojas francas de portos e aeroportos (free shops);

f. de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; g. da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam

relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia;

h. de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);

i. de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, tele- cobrança e de tele-atendimento em geral;

96 j. da execução por administração, empreitada ou sub-empreitada, de obras

de construção civil, até 31 de dezembro de 2008;

k. auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido na Portaria Interministerial nº 33, de 2005, dos Ministros de Estado dos Ministérios da Fazenda e do Turismo;

l. de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.

m. de contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

i. com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

ii. com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; e

iv. de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrente de contratos de longo prazo.

n. de venda de álcool para fins carburantes; o. das operações sujeitas à substituição tributária;

p. de venda de veículos usados de que trata o art. 5º da Lei nº 9.716, de 1998; q. das operações de compra e venda de energia elétrica, no âmbito do

Mercado Atacadista de Energia Elétrica (MAE), pelas pessoas jurídicas submetidas ao regime especial de que trata o art. 47 da Lei nº 10.637, de 2002;

r. da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;

s. de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;

t. da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. u. das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou

cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas, auferidas por empresas de serviços de informática. A exclusão da não-cumulatividade não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado.

As alíquotas utilizadas para estas contribuições neste tipo de regime são 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS, com exceções que são elencadas nos regimes especiais de incidência.

97 Os regimes especiais se diferenciam dos demais por apresentarem alguma diferença na apuração da base de cálculo e/ou na alíquota utilizada. Normalmente a incidência especial está vinculada ao tipo de receita e não à natureza da pessoa jurídica. Podemos subdividir os regimes especiais da seguinte forma: base de cálculo e alíquotas diferenciadas; base de cálculo diferenciada; substituição tributária; e alíquotas diferenciadas, que se divide em alíquotas concentradas e alíquotas reduzidas.

Base de Cálculo e Alíquotas Diferenciadas - O primeiro tipo de regime

especial trata de diferenças tanto na base de cálculo do imposto como na alíquota aplicada. Este regime é destinado basicamente a três tipos de instituições: financeiras, sem fins lucrativos e pessoas jurídicas de direito público interno. As instituições financeiras têm direito a deduções específicas na apuração da base de cálculo e está sujeita a uma alíquota de 4% no cálculo da COFINS. As instituições sem fins lucrativos calculam o PIS/PASEP com base na folha de salários com uma alíquota de 1%. Já as pessoas jurídicas de direito público interno têm como base de cálculo as receitas correntes arrecadas mais as transferências correntes e de capital recebidas para o caso do PIS/PASEP, e não estão sujeitas à cobrança da COFINS.

Base de Cálculo Diferenciada - O segundo regime especial trata apenas de

diferenças na base de cálculo e é destinado a quatro tipos de instituições: empresas de factoring, empresas de operações de câmbio, empresas de compra e venda de veículos automotores e empresas de energia elétrica. Nas empresas de

factoring considera-se o regime não-cumulativo com a base de cálculo sendo a

diferença entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito creditório. Nas empresas de câmbio considera-se o regime cumulativo com alíquotas de 0,65% no PIS/PASEP e 4% na COFINS, sendo a diferença positiva entre o preço de venda e o preço de compra da moeda estrangeira a base de cálculo. No terceiro tipo de empresa considera-se o regime cumulativo com a base de cálculo sendo a receita oriunda da compra e venda de veículos usados e de recebimento de veículos usados como parte do preço de venda de veículos novos ou usados. Nas empresas de energia elétrica considera-se o regime cumulativo, sendo a base de cálculo a receita auferida com operações de compra e venda de energia elétrica.

Substituição Tributária – De maneira geral as operações sujeitas à substituição

tributária, que é o terceiro regime especial aqui tratado, não são alcançadas pelo regime da não-cumulatividade e se aplicam a dois setores: cigarros e veículos. No setor de cigarros, fabricantes e importadores são os recolhedores destas contribuições (em substituição aos atacadistas e varejistas), que têm a base de cálculo dada pelas seguintes fórmulas:

Base PIS/PASEP = [Quantidade vendida x preço de varejo] x 1,98 Base COFINS = [Quantidade vendida x preço de varejo] x 1,69

No setor de veículos, fabricantes e importadores também são os recolhedores destas contribuições (em substituição aos atacadistas e varejistas) e a base de cálculo é dada pelo preço de venda da pessoa jurídica fabricante do veículo automotor.

Alíquotas Diferenciadas – A quarta e última parte dos regimes especiais se

No documento Estudos Transversais. Seminário Estrutura de Proteção Efetiva. Instituto de Economia da UFRJ Instituto de Economia da UNICAMP (páginas 93-109)