CAPÍTULO 2. O SISTEMA JURÍDICO TRIBUTÁRIO
2.5 A Relação jurídica tributária
Como exposto acima a incidência é uma projeção que acontece mediante a subsunção - constitui o fato jurídico tributário – e a implicação – por força da imputação constitui a relação jurídica, que por sua vez, se situa no consequente da norma individual e concreta.
Para Eurico Marcos Diniz de Santi:
A relação jurídica tributária efectual equivale, na terminologia do Código Tributário Nacional, à obrigação tributária em
98 BORGES, José Souto Maior . Lançamento...ob.cit.p., 149. 99 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência..., op.cit,p. 43.
sentido estrito. Esta relação jurídica decorre exclusivamente do fato jurídico tributário (fato gerador concreto). É eficácia jurídica do fato jurídico tributário.100
O vínculo que se estabelece entre os sujeitos de direito envolvidos na relação jurídica tributária é constituído então a partir dos efeitos irradiados pela concretização do fato jurídico tributário. Eis a lição de José Souto Maior Borges:
Os fatos ou situações somente estão subsumidos à norma enquanto relacionados com a conduta humana. De feito, nem é o Fisco, nem o sujeito passivo, que forma o conteúdo da norma jurídica tributária. São as ações ou omissões, a conduta humana que se esconde atrás da ficção da “Fazenda Pública” ou “Fisco”, que formam o conteúdo das normas tributárias. O Fisco e o sujeito passivo são apenas o âmbito pessoal de validade da norma, não o seu conteúdo. A relação jurídico- tributária, nesse sentido, não será, pois, uma relação interpessoal, relação entre o Fisco, sujeito do direito de crédito tributário, e o contribuinte ou responsável, como sujeitos do dever (obrigação) tributário, mas, sim, uma relação entre o dever jurídico (obrigação tributária) e o direito reflexo (direito de crédito tributário) que lhe corresponde.101
Assim, para o autor a relação jurídica tributária consiste numa relação que somente é estruturada por normas jurídicas e o tributo na acepção de uma relação jurídica, nada mais é do que um complexo de deveres (obrigações) e direitos subjetivos, o que vale dizer, um complexo de normas jurídicas.102
Ex lege, situada está no consequente da norma jurídica individual e
concreta, a relação jurídica tem dois elementos: o subjetivo e o prestacional. Esta apenas para aclarar, se refere ao cumprimento de determinado objeto por parte do sujeito passivo, como uma quantia a ser paga ou o cumprimento de deveres instrumentais formais. Nesse sentido é que a relação jurídica tributária pode ser dita “obrigacional ou prestacional” ou ainda “ secundária de caráter instrumental”.
No elemento subjetivo é que nos debruçamos por ser o foco de nosso estudo, em que, de um lado está o sujeito ativo, pessoa política de direito público
101 BORGES, José Souto Maior . Lançamento...ob.cit.p. 52-53. 102 Idem, Ibidem p.54.
103 “Competência tributária é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos.” CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito .... op.cit, p.235.
titular da competência tributária ou pessoa jurídica privada, a quem foi delegada tal competência.103 O sujeito ativo, nos exatos termos do art.119 do CTN tem a aptidão nos traçados constitucionais para instituir tributos, bem como a capacidade que caracteriza a qualidade de aplicar, cobrar tributos legalmente instituídos.
Assim é que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios têm o poder indelegável e irrenunciável de inovar o ordenamento jurídico tributário, na moldura constitucional traçada pelos limites formais e materiais, no exercício de suas competências tributárias.
Noutro lado está situado o sujeito passivo, sendo aquele que tem o dever da prestação de dar, fazer, ou não fazer algo em favor do sujeito ativo. O laço que é desenhado entre sujeito ativo e o passivo é o da obrigação tributária, espécie do gênero do “dever tributário”, compreendendo a obrigação tributária principal - no que se afigura como prestação pecuniária - e ainda as obrigações acessórias, deveres instrumentais de cunho não patrimonial.104
Segundo José Souto Maior Borges, o direito de crédito tributário do ente político é portanto, um “reflexo” da obrigação tributária, 105 e nessa condição não tem existência autônoma mas estritamente vinculada àquela . Nesses termos, pode-se dizer que, assim como sucede com a obrigação do devedor, o direito reflexo do credor – o Fisco – somente existe em relação com uma pessoa determinada: o obrigado, o sujeito passivo da obrigação tributária.
2.5.1 A sujeição passiva tributária: o contribuinte e o responsável tributário
O sujeito passivo da obrigação principal pode ser nos termos do Código Tributário Nacional, art.121, aquele que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou ainda aquele que sem revestir a condição de contribuinte, seja designado por lei.
104 José Souto Maior Borges argumenta que a obrigação tributária principal – dever individual e
concreto, nessa qualidade oposto ao dever geral e abstrato – especifica-se pela determinação do sujeito passivo, contribuintes e responsáveis e pela prestação patrimonial estimável – dinheiro ou cujo valor nele possa expressar-se. ( BORGES, José Souto Maior. Lançamento ...op.cit.p. 45)
105 Idem Ibidem p. 54.
A Doutrina diverge com relação á estatura constitucional, ou não, da sujeição passiva tributária. Estamos com os que pensam que o constituinte ao desenhar em minúcias o sistema tributário constitucional, e mais específico ainda, os critérios da regra matriz tributária, identificou dentre eles o sujeito passivo, ainda que de forma implícita, estreitando as margens para que o legislador infraconstitucional possa alterar o aspecto pessoal da hipótese de incidência e desse modo interferir nos titulares da capacidade contributiva já indicada pela Constituição.106
No sentido de que o sujeito passivo está na Constituição, expressa Geraldo Ataliba:
O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro, aquele que a Constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação. Só pode ser posto nessa posição o "destinatário constitucional tributário” (para usarmos a excelente categorização de Hector Villegas).(...) O legislador aqui é orientado por critérios pré- jurídicos da ciência das finanças. Os princípios constitucionais implícitos servem de limite à sua faculdade, Efetivamente, a sistemática constitucional exige que o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados, só as pessoas que se relacionem, de algum modo, com a atuação estatal que figura no núcleo da respectiva h.i. 107
No revés, entende Paulo de Barros Carvalho que a escolha do sujeito passivo cabe ao legislador infraconstitucional nos limites das balizas constitucionais, como discorre:
A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte alude a um evento, deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá girar em torno daquela referência constitucional, mas além disso,
107 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência..., op.cit,p. 43.
108 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses,
2008, p.552. Nesta mesma trilha está o pensar de Maria Rita Ferragut ao defender que “desconhecemos a existência de qualquer norma constitucional que indique quem deva ser o sujeito passivo de uma relação jurídica tributária, Por isso, entendemos que a escolha é infraconstitucional”.(FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária: Conceitos Fundamentais. In FERRAGUT, Maria Rita. NEDER, Marcos Vinicius.( coords.) Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p.10).
109 “Muitas vezes o contribuinte poderá ser encontrado de modo implícito, de regra na busca do sujeito
que dá origem ao fato tributário. (...) Assim, pois, identificado o aspecto ou critério material da hipótese tributária, poder-se-á buscar o contribuinte. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p.445).
escolher o sujeito que arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária. 108
Ainda que tal pensamento seja expresso na voz do eminente tributarista, ousamos discordar e reiterar nosso entendimento de que a Constituição Federal não deixou a largo os passos do legislador infraconstitucional para escolher quem tem o dever legal de efetuar o pagamento da exação tributária, uma vez que ao estipular os eventos, fatos e bens eleitos a irradiarem os efeitos tributários, certamente, ainda que de forma implícita,109 formatou as diretrizes de quem os realizariam de forma direta e pessoal, ou ainda que indiretamente, mas sempre vinculado ao fato ou à pessoa que o praticou, estando portanto, a atuação das pessoas políticas devidamente atadas aos princípios e regras constitucionais, bem como às diretrizes das normas gerais em matéria de tributação.
O sujeito passivo da obrigação principal é gênero, do qual são espécies, o contribuinte e o responsável, pertinência lógica do enunciado prescritivo da norma legal (CTN, art.121).
Contribuinte, na dicção do citado dispositivo, é aquele que possui “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, portanto aquele que realizou o fato jurídico tributário e dessa forma está obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, ou como escreve Luciano Amaro que “dado o fato, ele é atribuído a alguém que o tenha realizado. Essa pessoa via de regra é o contribuinte. Portanto, há pertinência lógica entre o fato imponível e o contribuinte ( uma situação e uma pessoa, um fato e seu autor, uma ação e seu agente)”.110
Tal relação de pertinência citada pelo autor - a do fato imponível com o contribuinte - que aduz à expressão legal de relação pessoal e direta com a situação
110 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p.168.Nesse
mesmo sentido doutrina Roque Antonio Carraza, Renato Lopes Becho, Aires Barreto, Cleber Giardino, dentre outros.
111 Daniel Peixoto observa que o “critério material da hipótese de incidência dos tributos vinculados
descreve uma conduta de um sujeito em relação a outro, vale dizer, do Estado em relação ao beneficiário da atuação estatal, podendo esta mesma relação ser descrita de modo direto ou converso, variando a formulação literal”, sendo na primeira formulação o contribuinte, como aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador o objeto indireto da atuação estatal que é o sujeito do verbo da hipótese de incidência e na segunda, como o próprio sujeito que usufrui de tal atuação do Estado. ( PEIXOTO, Daniel Monteiro. Responsabilidade Tributária e os atos de formação, administração, reorganização e dissolução de sociedades. São Paulo: Saraiva, 2012, pp. 141-143).
que constitua o fato gerador é mais bem explicitada para a identificação do contribuinte quando a alinhamos de acordo com a categoria do tributo, se vinculado a uma atuação estatal ou não vinculado.
Tributos vinculados são neste compasso aqueles em que a hipótese de incidência tributária pode conter em seu núcleo, ou seja, no aspecto material, determinado critério que identifique uma atividade do Estado dirigida ao beneficiário, de forma mediata ou imediata. Nesta órbita estão incluídas as taxas e a contribuição de melhoria. As primeiras pela prestação de serviço público, específico ou divisível, ou pelo exercício de poder de polícia, enquanto a segunda pela realização de obra pública que acarrete valorização do imóvel do particular.
Seja na formulação conversa 111 , como quer Daniel Peixoto , em que há a
fruição pelo particular da atuação do Estado, seja de forma reta da atuação do Estado diretamente ao beneficiário, na hipótese de tributos vinculados há sempre uma relação pessoal e direta com o fato gerador. De uma ou de outra forma, o fato é que as notas do aspecto material da hipótese de incidência nos leva a delimitação do sujeito passivo na figura de contribuinte da exação tributária vinculada.
No que se refere aos tributos não vinculados, temos assim aqueles que no núcleo da hipótese de incidência tributária da regra matriz não mora uma atuação estatal, o que quer dizer, que a prática do fato que desencadeia a obrigação tributária é do próprio particular, sendo aquele fato signo presuntivo da riqueza a que nos debruçamos no item 2.2.1.3 desse estudo, revelador da aclamada capacidade contributiva.
Nesse caso aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador é a pessoa física ou jurídica que o realiza, o que figura então como sujeito passivo da obrigação principal de acordo o desenho estrutural da hipótese normativa pelo legislador ordinário, eis dizer, o que figura como contribuinte.
Se, de outra banda, no desenho estrutural da regra matriz de incidência tributária como consequente não figurar como sujeito passivo da exação aquele que realizou o fato jurídico tributário, estaremos diante não da figura do contribuinte, mas do responsável tributário.
Há, no entanto, ampla tertúlia doutrinária e jurisprudencial quanto à definição dos conceitos de contribuinte e responsável. Há quem defenda ser
contribuinte aquele que realmente pratica o fato jurídico tributário, o que para outros não é suficiente, como para Maria Rita Ferragut:
Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontra-se no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, mas insuficiente. (...) responsável poderá ser “qualquer terceiro, desde que pertencente ao conjunto de indivíduos que estejam indiretamente vinculados ao fato jurídico tributário, ou indiretamente vinculados ao sujeito que o praticou.112
Neste átimo é relevante para o propósito a que nos firmamos de estudo da responsabilidade tributária, destacar critérios relevantes que identificam a categoria dos contribuintes prevista no citado dispositivo legal, como o fizemos de início pelo aspecto material a fim de por exclusão, chegarmos aos responsáveis tributários, conjunto de pessoas que entendemos ser mais alargado que a definição posta como a classe universal daqueles que sejam sujeitos passivos da obrigação tributária principal.
Pois bem. Responsável tributário é aquele que não tem uma relação direta e pessoal com o fato irradiador de efeitos tributários e da relação jurídica tributária, mas que por disposição expressa de lei, será aquele a arcar com o ônus do pagamento do tributo. Mas como dito acima, o legislador ordinário não tem uma ampla e irrestrita liberdade para a escolha do responsável tributário, tem que haver pelo menos um vínculo entre o sujeito passivo indireto113 e o fato jurídico tributário, ou a quem o realizou.
112 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002.2.ed. São Paulo:
Noeses, 2009.p.29-30.
113 Paulo de Barros Carvalho critica a divisão do sujeito passivo em direto ou indireto, em termos
propriamente jurídicos quando são consideradas as vantagens que os participantes retiram da realização dos fatos, importando apenas quem integra o vínculo obrigacional, onde acrescenta: “ o índice de relacionamento econômico da pessoas escolhida pelo legislador, com a ocorrência que faz brotar o liame tributário, é alguma coisa que escapa da cogitação do Direito, alojando-se no campo da indagação da Economia ou da Ciência das Finanças” ( CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos... op.cit, p.224). A par do tridimensionalismo de Miguel Reale, entendemos ser importante a análise não só da norma, mas também do fato e do valor, o que requer necessariamente uma análise mais ampla, e não só na perspectiva puramente jurídica.
SEGUNDA PARTE
CAPÍTULO III
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: ASPECTOS
NORMATIVOS E CARACTERÍSTICAS
3.1 Responsabilidade tributária: conceito e natureza jurídica