3 DISCUSSÕES DOUTRINÁRIAS ACERCA DA INTERPRETAÇÃO DO ART.
3.4 A responsabilidade só pelos tributos ou pelos tributos e
De plano, pode-se registrar que a doutrina amplamente majoritária defende a irresponsabilidade do sucessor tributário pelas multas decorrentes de ato do contribuinte. Analisaremos a seguir cada um dos argumentos utilizados para a defesa desse posicionamento majoritário.
63 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2008, fl. 248.
64 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de
De antemão, o primeiro ponto tratado refere-se à literalidade do art. 133 do CTN: “responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido”. Luciano Amaro65,
por exemplo, faz uma observação:
Outra questão que merece registro é a das multas por infrações que possam ter sido praticadas antes do evento que caracterize a sucessão. Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a responsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas as multas? Várias razões militam contra essa inclusão. (grifos no original)
Paulo de Barros Carvalho66, fazendo uma analogia entre os art. 132 e 133 do CTN, ressalva, ainda, que naquele dispositivo também se fala expressamente em responsabilidade por tributos.
Contudo, conforme muito bem observa Sacha Calmon Navarro67, se as multas não fossem transferíveis nos casos de responsabilidade nos termos do art. 132 do CTN, seria muito fácil o contribuinte se livrar das multas pela simples alteração do tipo societário. E continua o autor68:
(...) Ora, o Direito Tributário, na espécie, encontra escora no axioma societas distat
a singulis, preferindo-o ao “formalismo jurídico”. Importa-lhe mais conferir o ativo
e o passivo da pessoa sucedida para verificar se entre as contas de débito existem multas fiscais passíveis de serem assumidas pelos “sucessores”. (...) nsistimos em que as nossas razões são axiológicas. É dizer, fundam-se em valores que julgamos superiores aos do Fisco em tema de penalidade. Nada têm a ver com as teorias objetivistas ou subjetivistas do ilícito fiscal.
Além disso, conforme já se teve a oportunidade de antecipar no primeiro capítulo, os arts. 128 e 129 do CTN são inafastáveis para a análise de todos os dispositivos concernentes à responsabilidade por sucessão (seção II do capítulo V do CTN). Assim, apesar de no art. 133 constar apenas a responsabilização por tributos, no caput tanto do art. 128 quanto do art. 129, fala-se expressamente em crédito tributário. Ou seja, sendo a responsabilidade pelo crédito tributário, incluídas estão, por força da lei, as multas ou penalidades69.
65 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 14 ed. - São Paulo: Saraiva, 2009, fl. 325.
66 CARVALHO, Paulo de Barros. – 1. ed. – São aulo: Saraiva, 2010, fls. 592 e
seguintes.
67 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de
Janeiro: Forense, 2016, fl. 701.
68 Ibidem.
69 Pode-se acompanhar esse simples raciocínio: Art. 139 do CTN: O crédito tributário decorre da obrigação
principal e tem a mesma natureza desta. Art. 113: A obrigação tributária é principal ou acessória; § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (grifou-se)
Menciona-se também a vedação constante no art. 3o do CTN de que tributo não constitua sanção de ato ilícito, contudo o dispositivo veda que o fato gerador do tributo seja ato ilícito, ou seja, o critério material da hipótese de incidência da norma tributária não pode ser um ato ilícito cometido. A multa surge depois de ocorrido o fato gerador, logo não há incompatibilidade entre a responsabilidade por tributos e multas com o art. 3º.
Aliomar Baleeiro70, tratando do aspecto material da norma de responsabilidade, ou seja, do critério elegido pelo legislador como suficiente e necessário à responsabilização de um terceiro pela dívida tributária do contribuinte, ressalta que esse aspecto material pode descrever fato lícito ou ilícito, o que corrobora o posicionamento aqui defendido de que não há incompatibilidade entre a responsabilização por multas e o art. 3o do CTN. Ademais, caso se entendesse o contrário, não só a responsabilização como a própria sujeição passiva direta seria incompatível com a aplicação de multas. De fato, o § 1º do art. 113 é bastante criticado por incluir no conceito de obrigação principal tanto os tributos quanto as penalidades. De acordo com Ives Gandra71:
1o do art. 113 recebe duras críticas da doutrina, devido redação de sua parte final, onde diz que a obrigação principal pode ter por objeto o pagamento de penalidade pecuniária. É que o próprio art. 3o do CTN determina que o tributo não pode consistir no pagamento de prestação pecuniária sancionatória de ato ilícito.
Porém, o dispositivo continua plenamente vigente.
Acerca da lógica da norma tributária, em que, no nosso entendimento, nunca houve incompatibilidade entre sanções tributárias e a vedação do art. 3o, a multa decorre de um fato ligado à obrigação tributária já existente, logo, é posterior ao fato gerador. Não há multa sem que antes haja uma obrigação tributária principal.
Em outras palavras, a multa por descumprimento da obrigação tributária principal não existe sem a esta, de forma que lhe é acessória (no sentido jurídico civil, ou seja, que segue o principal).
Mas poder-se-ia perguntar sobre o descumprimento de obrigações de fazer/não fazer72. Seriam esses descumprimentos exceções a essa regra? A pergunta se dá em razão da possibilidade de inexistência de uma obrigação tributária principal até antes do
70 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro (atualizado por Misabel Abreu Machado) – 11 ed. - Rio
de Janeiro: Forense, 2013, fl. 738.
71 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coordenador). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2 – 5
ed. – São Paulo: Saraiva. 2011, fl. 178.
descumprimento da obrigação acessória, ou seja, esse descumprimento acarretaria uma multa que desde já converter-se-ia em obrigação principal.
Respondendo a pergunta anteriormente feita, é fato que a obrigação acessória liga-se à administração tributária (a escrituração de livros, por exemplo, é obrigatória para facilitar as inspeções ou auditorias), ou seja, há uma relação entre o descumprimento do dever de fazer/não fazer com o sistema jurídico tributário, relação esta que inexiste, por exemplo, na ação de poluir o meio ambiente, que é um ato ilícito e que não pode ser fato gerador de tributo (vedação do art. 3o); ou seja, a multa converte-se em crédito sempre por uma relação indireta, e nunca diretamente, com um ato ilícito. Além disso, a multa por descumprimento da obrigação tributária acessória (fazer/não fazer) depende da existência dessa obrigação acessória, tanto que seu descumprimento converte-a em principal. Em suma, toda penalidade tributária depende da preexistência de uma obrigação tributária principal ou acessória.
Pode-se acompanhar, também, o seguinte raciocínio: se ‘A’ tem imóvel, deve pagar TU, porém se não paga na data, paga multa ‘M’, sendo ‘M’ decorrente de ato atrelado ao IPTU, ou seja, não existe isoladamente. Assim, o art. 3o do CTN não é incompatível com a responsabilidade por multas.
Em termos mais diretos, a lógica construída anteriormente pode ser assim representada: “se A, logo B”, em que A = propriedade de bem imóvel e B = dever de pagar IPTU, o que está de acordo com art. 3o; porém, na mesma estrutura “se A, logo ”, caso A = poluir o meio ambiente e B = dever de pagar tributo, esta lógica é vedada pelo art. 3o do CTN); por fim, na construção “se A, logo , e se não B, logo C”, em que A = propriedade de bem imóvel, B = paga IPTU e C = deve pagar multa, esta proposição também está de acordo com art. 3o.
Defendendo também a exclusão das multas do montante pelo qual o adquirente será responsável, Ives Gandra Martins73 afirma que seria incongruente que a lei liberasse o faltoso, que recebeu o dinheiro da venda, e conclamasse o adquirente de tais bens a saldar a dívida.
Em primeiro lugar, nem sempre o alienante vai se livrar das dívidas tributárias, podendo o adquirente ser responsável apenas subsidiariamente (trataremos com mais detalhe desse ponto adiante); além de que aquele que passa a explorar a atividade comercial possui capacidade contributiva e pode ressarcir-se regressivamente do alienante, por isso aconselha- se que o contrato de trespasse seja minucioso, prevendo todas essas possibilidades.
73 MARTINS, Ives Gandra (Coordenador). . — 1 . ed. — São aulo: Saraiva, 2013,
Fala-se também da pessoalidade das multas tributárias, afirmando-se terem estas a mesma natureza das penas criminais, ou seja, não poderiam passar da pessoa do infrator. Veja-se, por exemplo, o a doutrina de Luciano Amaro74:
(...) Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a responsabilidade por tributos. Estariam aí incluídas as multas? Várias razões militam contra essa inclusão. Há o princípio da personalização da pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas (...)
Contudo, conforme bem enfatiza Sacha Calmon Navarro75, a responsabilidade é pessoal do agente nos casos expressos no art. 137 do CTN, que traz um rol taxativo, ou seja, somente nos casos ali elencados é que a responsabilidade pela infração seria pessoal do agente que a ela deu causa. Além disso, ainda para o autor, para que sejam pessoais, é imprescindível a presença de dolo. Neste caso específico, não haveria a sua transmissão a um possível sucessor.
Ainda sobre o argumento de que a multa é pessoal, some-se a tudo isso a dicção do art. 121, parágrafo único, I do CTN, que também diz ser o tributo decorrente de uma relação pessoal do contribuinte, e nem por isso o adquirente de fundo de comércio deixa de se responsabilizar pelos tributos decorrentes de atos pessoais do contribuinte.
Outro argumento utilizado por Luciano Amaro76 é o de que, apesar de todos os outros argumentos utilizados, caso ainda restasse dúvida sobre a inclusão ou não das multas, o art. 11277 do CTN contém comando que manda aplicar o princípio do in dubio pro contribuinte no Direito Tributário, em se tratando de definição de infrações e de cominação de penalidades.
O autor não parece ter feito a melhor interpretação da referida norma. Inserida dentro do capítulo referente à interpretação da legislação tributária, analisando-se os dispositivos que precedem o art. 112, percebe-se que eles tratam de métodos que devem ser utilizados pela autoridade competente à aplicação de multas, métodos esses utilizados para auxiliar no enquadramento ou não de determinada situação como necessária e suficiente ao pagamento de tributo ou infração. Explicando de outra maneira, o referido in dubio pro
74 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 14 ed. - São Paulo: Saraiva, 2009, fl. 325.
75 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de
Janeiro: Forense, 2016, fl. 739 a 741.
76 Ibidem. Fl.325.
77 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
contribuinte aplica-se quando não estiver clara a capitulação do fato definido na norma penalizante, quando a própria ocorrência do fato ou a extensão dos seus efeitos não forem claras, ou ainda quando houver dúvida quanto à autoria ou à graduação da penalidade a ser aplicada.
Tudo isso refere-se a um momento primário de atribuição da penalidade ao possível infrator. O art. 112 indica a interpretação da norma de incidência da multa, e não da norma de incidência de responsabilidade por multas. Isso não quer dizer que, caso haja dúvida acerca da responsabilização (sujeição passiva indireta) ou não de terceiro pelas multas decorrentes de atos praticados pelo contribuinte, deve-se interpretar, no caso, o art. 133 do CTN, de forma mais benéfica ao responsável.
Arrematando as argumentações contrária à inclusão das multas na sucessão tributária por aquisição de fundo de comércio, são feitas, na doutrina, analogias entre as disposições do art. 133 e outros dispositivos inseridos no capítulo da responsabilidade tributária.
Hugo de Brito Machado78, tratando da sucessão por aquisição de bens imóveis (art. 130 do CTN), defende exclusivamente a sub-rogação com inclusão das penalidades desde que resultante de ato negocial das partes e desde que o montante total seja desde logo conhecido pelo adquirente, pois se o adquirente decide assumir a responsabilidade pelo crédito acerca do qual tem conhecimento, presume-se que esteja sendo deduzido do valor do imóvel o montante da dívida tributária.
Não seria incoerente atribuir ao adquirente de fundo de comércio que tenha conhecimento de dívidas tributárias que oneram o objeto do negócio a responsabilidade pela inteireza do crédito tributário. Este raciocínio presume, conforme dito, o conhecimento, por parte do adquirente, da existência dos débitos para com o Fisco. Porém, adotando o conceito de Paulo de Barros Carvalho de responsabilidade como sanção administrativa, tratando-se esta como decorrência de um dever de cooperação entre os contratantes no sentido de satisfazer o crédito tributário, temos que cai a exigência da indispensabilidade do prévio conhecimento acerca da existência de débitos. É ônus do adquirente procurar inteirar-se sobre a situação fiscal do estabelecimento que pretende adquirir.
Em se tratando do art. 134 do CTN, já há um consenso doutrinário pela aceitação da responsabilidade quanto às multas moratórias, o que pelo visto reflete apenas a expressa disposição legal.
78 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2 ed. São Paulo: Atlas,
Cabe observar, de plano, quanto à redação do mencionado dispositivo, que, em um primeiro momento ele faz menção a que a responsabilidade ocorrerá no caso de impossibilidade de pagamento pelo contribuinte, porém logo em seguida afirma que a responsabilidade, nos casos a serem exposto, será solidária. Percebe-se uma contradição neste ponto.
Nos termos do art. 264 do CC, temos que há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda. Para Cristiano Chaves e Nelson Rosenvald79, nas obrigações solidárias, cada credor ou devedor atua como se fosse o único da classe, ocorrendo o fenômeno de expansão da responsabilidade individual. Importante destacar também que o art. 265 do CC afirma que a solidariedade não se presume, devendo resultar da lei ou da vontade das partes.
Na solidariedade, portanto, não há o benefício de ordem presente na responsabilidade subsidiária, em que primeiro é chamado a saldar dívida o devedor principal, para somente na impossibilidade deste buscar-se o adimplemento perante o responsável.
Some-se a isso a vedação do art. 110 do CTN à alteração, pela lei tributária, das definições, dos conteúdos e dos alcances dos institutos de direito privado. A técnica legislativa para a redação do art. 134 do CTN não foi das melhores, portanto.
O parágrafo único do art. 134 expressamente exclui as multas não moratórias da responsabilização dos terceiros. Partindo da aplicação dos art. 128 e 129 do CTN aos demais, não é de todo absurdo inferir que se não há qualquer vedação ou restrição no art. 133, devem ser incluídas as multas na responsabilização do adquirente. Ora, a redação do artigo 134 expressamente afirma que “O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório”, ficando claro que a intenção do dispositivo é de trazer uma exceção, ou seja, limitar a responsabilidade pelas multas.
Assim, em regra, a responsabilidade pelas multas, não fosse o parágrafo único, abrangeria todas elas. Como no art. 133 não há regra de exceção acerca da responsabilidade por multas, defendemos que todas elas devem ser incluídas na responsabilização.
79 FARIAS, Cristiano Chaves de; ROSENVALD, Nelson. Curso de Direito Civil. Vol II. 7 ed. Salvador:
De qualquer modo, para Hugo de Brito Machado80: “(...) a responsabilidade tributária do adquirente, em qualquer caso, abrangerá somente os tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento adquirido”.
Percebem-se aí dois posicionamentos: o entendimento pela exclusão de toda e qualquer multa na responsabilidade por aquisição de fundo de comércio e a limitação (em termos de extensão) dessa responsabilidade ao fundo de comércio objeto da alienação, o que já foi objeto de análise nossa. Cabe registrar também que em momento anterior da mesma obra, Hugo de Brito Machado81, tratando das multas na responsabilidade do art. 132, afirma que estas não devem ser abrangidas pela responsabilização diante da necessidade de fortalecimento das empresas nacionais nas fusões e incorporações. A argumentação é de natureza eminentemente econômica, passando a largo da juridicidade que lhe deveria ser atendida.
Por fim, argumentando quase isoladamente em favor da responsabilização por multas, Sacha Calmon Navarro82 defende que na hipótese de sucessão, assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio, e principalmente nas sucessões por transformação do tipo societário, inexiste sucessão real, mas apenas legal. Para o autor, o sujeito passivo, nesses casos, é a pessoa que continua total ou parcialmente a existir juridicamente sob outra roupagem institucional, de forma que a multa não se transfere, mas apenas continua a integrar o passivo da empresa fusionada, incorporada, cindida, adquirida ou transformada; se o crédito correspondente à multa já está constituído, aquele que se sub-roga nos créditos e débitos absorve o passivo fiscal existente, inclusive as multas.
Argumenta também o referido autor83 no sentido de que as multas às vezes chegam a 300% (trezentos por cento) do valor do tributo, o que comprova a natureza patrimonial do Direito Tributário (diferente da natureza pessoal do direito penal, por exemplo). Assim, a não sucessão das multas na sujeição passiva indireta por responsabilidade faz com que elas percam seu objeto. E continua84 defendendo que, independentemente da análise acerca da confiscatoriedade ou não da multa, há de haver sucessão, pois multas já têm função de dissuadir infrações, e não havendo sucessão delas, perdem seu objeto.
80 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2 ed. São Paulo: Atlas,
2012, fl.564.
81 Ibidem, fl. 554.
82 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de
Janeiro: Forense, 2016, fl. 701.
83 Ibidem,fl. 737. 84Ibidem, fl. 739.
Em aparente contrassenso a todo o seu posicionamento, Hugo de Brito Machado faz uso de argumentos, em algumas passagens de suas obras, que podem ser utilizadas para a defesa da inclusão das multas na responsabilidade do art. 133 do CTN.
Em um primeiro momento, o doutrinador85, tratando do alcance do art. 129 do CTN, posiciona-se pela necessidade de proteção do fisco contra a fraude, devendo o intérprete orientar-se nesse sentido, cabendo, contudo, distinguir situações nas quais existe negócio jurídico entre o alienante do bem e seu adquirente, das situações nas quais a transmissão se dá independentemente de qualquer manifestação de vontade.
A interpretação anti fraude é o viés aqui elencado como diretriz para os posicionamentos defendidos. E, sem dúvidas, a responsabilização do sucessor pelas multas tributárias representa um fator de inibição das práticas fraudulentas. Sacha Calmon, inclusive, reitera que as multas são, às vezes, a maior parte da obrigação tributária, de modo que seria fácil ao devedor/contribuinte, através de interpostas pessoas, alienar os bens que serviriam de garantia ao pagamento da dívida tributária, desonerando tais bens, pois o sucessor apenas arcaria com o pagamento dos tributos, remanescendo o montante referente às multas para o alienante, que já não mais possui bens suficientes ao adimplemento da obrigação, estando livre para o exercício ou a continuação da exploração de suas atividades por meio de seu agente/interposto.
Ainda assim, caso seja objeto de questionamento, abstraindo a abordagem anti fraude, a responsabilidade por multas não fere a isonomia ou a capacidade contributiva, pois o responsável, ou seja, aquele que adquire o fundo de comércio, demonstra ter capacidade contributiva por ter condições de comprar esse fundo de comércio e por explorar atividade econômica, o que, inclusive, é requisito do art. 133, caput, para a configuração da responsabilidade.
Mais adiante, Hugo de Brito86, tratando da responsabilidade do art. 134, que expressamente exclui qualquer multa, que não as de caráter moratório, afirma que a responsabilidade de terceiros não pode ser considerada responsabilidade solidária, pois a solidariedade é entendida no sentido da não separação da dívida em partes. Hugo de Brito entende que o art. 133, I, no que se refere à expressão “integralmente”, quer tratar de