A REVERSÃO DO PROCESSO DA EXECUÇÃO FISCAL

No presente, estamos a observar momentos de crise, uma época de grande instabilidade e, são cada vez mais as empresas que vivem com dívidas tributárias. Diariamente, são instaurados processos executivos às empresas, que vivem uma situação de insuficiência ou inexistência de património. Posto isto, surge a elevada importância em se saber quem assegurará a satisfação do crédito à AT, o que torna imprescindível a compreensão do conceito reversão fiscal. Com isto, tem surgido um debate em torno de uma questão fundamental e essencial para resolver este problema, que é em que termos e condições alguém que não sendo o devedor originário do imposto, pode ser chamado a responder com o seu património pessoal por uma dívida fiscal de outrem.

Podemos considerar que o normal é que só responda por dívidas fiscais o sujeito passivo originário37, porque só relativamente a ele se concretizaram os pressupostos de fatos tributários que levaram à liquidação dos impostos e à constituição da respetiva dívida.

Em termos gerais, tal como já referido anteriormente a reversão da execução fiscal consiste na responsabilização de terminadas pessoas pelas dívidas do sujeito passivo originário. As condições desta efetivação são as que estão consagradas no artigo 23.º n. º1 da LGT, “a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal”. Em suma, a reversão da execução fiscal reside em responsabilizar uma determinada pessoa pelas dívidas tributárias do devedor originário, sendo esta responsabilidade apenas subsidiária.

O despacho de reversão tem a natureza de uma obrigação coercitiva no pagamento de quantia certa que só pode ser concretizada depois de ter sido demonstrada a insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal para cumprimento do pagamento da dívida em causa.

No que diz respeito à insuficiência dos bens do devedor originário é necessário analisar simultaneamente dois artigos de diplomas distintos, mas que são indispensáveis um ao outro para que seja possível uma análise completa desta matéria, respetivamente o artigo 23.º n.º 2 da LGT e o artigo 153 n.º 2.º alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) . Depois de uma análise destes dois artigos chega-se à conclusão que a administração fiscal só se encontra legitimada para acionar o mecanismo de reversão contra os responsáveis subsidiários no caso de existir a fundada insuficiência ou inexistência dos bens penhoráveis do devedor originário para satisfazer a dívida.

O n.º 2 do artigo 23.º da LGT concretiza o princípio da natureza meramente subsidiária da responsabilidade tributária, que exige ao credor tributário que esgote, em primeiro lugar, o património do devedor originário e no caso de existirem, eventuais responsáveis solidários. Deste modo podemos concluir que a responsabilidade subsidiária apenas poderá ser concretizada após 37O sujeito passivo originário é o devedor a título direto e principal, conforme tem sido salientado por diversos autores, nomeadamente José Casalta Nabais, Direito Fiscal

constatação, pela administração tributária, da insuficiência de bens do devedor originário e de possíveis responsáveis solidários. Compete, assim, à AT principiar todas as diligências no sentido de apurar a existência de bens ou créditos penhoráveis do devedor originário e responsáveis solidários, e, concluindo pela sua insuficiência ou inexistência, prosseguir com o processo de execução fiscal para reversão contra os responsáveis subsidiários.

No entanto o artigo 153.º n.º 2 do CPPT contaria o que está disposto no artigo 23.º n. º2 da LGT, pois enquanto que na LGT exige-se que a fundada insuficiência dos bens do devedor originário só pode ser verificada depois de os bens penhorados terem sidos vendidos, ou seja, que tenha existido prévia excussão, já o artigo do CPPT declara que é inútil a prévia excussão para que seja verificada a fundada insuficiência dos bens do devedor originário. Ou seja, resulta do artigo 153.º do CPPT que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários não pressupõe o prévio esgotamento dos bens do devedor principal e pode ser efetivado numa das seguintes situações:

1) Quando se verifique a inexistência de bens penhoráveis do devedor originário ou dos seus sucessores, que por força do disposto nos artigos 154.º e 155.º do CPPT serão responsáveis pela dívida tributária.

2) Quando a administração tributária apure, de acordo, com os elementos de penhora ou outros elementos que disponha, que existe uma fundada insuficiência de bens ao património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Neste caso a lei está a separar dois momentos distintos na responsabilidade subsidiária. O primeiro é o momento em que a AT pode efetuar a reversão, ou seja, constituir o responsável subsidiário como devedor, e este momento acontece logo que seja possível ser determinada a insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e eventuais responsáveis solidários. Depois de determinada, a AT pode chamar à execução os responsáveis subsidiários. O segundo momento em questão é aquele em que a AT pode iniciar os atos de coerção sobre o património do devedor. A AT deverá abster-se da prática de atos de coerção sobre o património do responsável, enquanto não tenha sido mostrado que todos os bens penhoráveis foram excutidos.

No entanto, o artigo 23.º n.º da LGT vem determinar que no caso de não se conseguir apurar a insuficiência dos bens penhorados do devedor originário, por ainda não estar definido com exatidão o montante pela qual o responsável ou os responsáveis subsidiários vão responder, mas encontrando-se verificada a situação líquida da pessoa coletiva negativa, haverá lugar à realização imediata da reversão, embora com a suspensão da execução. Ou seja, basta que existam razões devidamente fundamentas que os bens penhorados ao devedor são insuficientes para pagar a totalidade da dívida para a reversão em execução fiscal ser decidida contra os responsáveis subsidiários.

Uma das questões que coloca neste ponto é se neste exato momento não está a ser desrespeitado o direito do benefício da excussão do revertido, uma vez que o legislador estipulou no artigo 23.º n.º3 da LGT a penhora dos bens do responsável subsidiário mesmo antes da execução do

património do devedor originário. O legislador acabou por contornar no n.º3 do artigo 23.º da LGT, o benefício de excussão prévia que já tinha sido previamente reconhecido no nº2, mas apesar de tal contorno é necessário entender que tal beneficio apenas seria violado depois da venda ou atribuição dos bens dos responsáveis subsidiários e não pela penhora dos bens. O nº.3 deste artigo veio de certa forma proteger os créditos do Estado através do instituto da reversão. Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário. Conclui-se que a interpretação não se afigura violadora dos princípios da justiça, da capacidade contributiva, da igualdade ou da proporcionalidade.38

Imaginando que existe um devedor originário que tem uma dívida de 20 000 euros, vem a verificar-se que o património, hoje existente, apenas está em representado em 5 000 euros. Antes de se proceder à reversão, a administração fiscal terá de executar primeiro os 5 000 euros e só depois é que pode exigir ao responsável subsidiário a parte restante, através do processo de reversão.

Relativamente ao processo de execução fiscal, existe uma nova lei que protege as casas de família destes processos (lei n.º 13/2016 de 23 de maio de 2016). Conforme o artigo 244.º da lei anteriormente mencionada, “não há lugar à realização da venda de imóvel destinado exclusivamente a habitação própria e permanente do devedor ou do seu agregado familiar, quando o mesmo esteja efetivamente afeto a esse fim”.

Desta forma, quem tiver uma dívida ao Fisco e uma casa que sirva como habitação própria e permanente com valor patrimonial tributário (VPT) até 574.323 euros poderá ver a casa penhorada, mas não vendida. Esta nova lei veio alterar o disposto na lei geral tributária e igualmente no código e procedimento e processo tributário. É importante esclarecer que este diploma não veio impedir a execução da habitação por parte dos bancos, no entanto permite à AT penhorar uma habitação própria e permanente do devedor, mas o Estado fica impedido de proceder à sua venda, podendo os devedores podem continuar a permanecer na habitação enquanto a dívida subsistir.

Assim sendo, a AT só pode executar a dívida do contribuinte através de outros bens do devedor, seguindo uma ordem estabelecida na própria lei para o pagamento da divida fiscal: quando chega aos imóveis já passou pela penhora de salários, depósitos bancários, créditos e outros bens.

Para finalizar um dos requisitos essenciais do direito à reversão da execução fiscal é o exercício efetivo da gerência, o qual, se estiverem em causa situações suscetíveis de enquadramento na previsão das alíneas a) e b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, impõe a circunstanciada indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição das dívidas, se na data do pagamento ou entrega do respetivo tributo, se em ambos os períodos.39

38 Cfr Acordão STA nº 0286/16 de 25/01/2017 39Cfr Acordão nº 0954/13 de 09/04/2014

Decorrente da análise do acórdão do STA 0257 de 12 de abril de 2012 é importante destacar os problemas que surgem da interpretação do artigo 23º da LGT, é neste ponto que “A…” pede recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou imprudente a reclamação apresentada. O recorrente defende que o processo de execução fiscal deveria ter ficado suspenso, uma vez que ainda não se encontra excutido o património da devedora originária, e tal como nos diz o artigo 23 nº3 o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do devedor principal, sempre que não seja possível concluir com segurança que os bens penhorados e penhoráveis do devedor originário são suficientes para proceder o pagamento integral da dívida. Portanto, este considera que se foi violado o disposto no artigo anteriormente mencionado.

No entanto, foi instaurado o processo de execução fiscal contra a executada B, pessoa coletiva, uma vez que chegaram à conclusão que a devedora originária não possui bens suscetíveis de penhora que possam garantir o pagamento da dívida, portanto encontra-se reunido o pressuposto do artigo.º 153.º n.º2 a) do C.P.P.T para poder haver reversão contra os representantes, que são subsidiariamente responsáveis em relação à devedora originária e solidariamente entre si relativamente às dívidas.

Posto isto, foi proferido a reversão de execução contra o reclamante. A reversão do processo de execução fiscal não pode ocorrer sem antes de mais ser conferido aos responsáveis subsidiários o direito da participação na formação da decisão que lhes dizem respeito através de uma notificação para audição prévia, que constituiu um dos pressupostos formais (Art.º 60.º da LGT). Neste caso em específico foi emitido o despacho para audição prévia e na mesma data foi extraída a notificação de audição prévia com o fundamento previsto no artigo 23.º n.º 4 e artigo 60.º da LGT. Deste modo foi proferido o despacho de reversão contra o reclamante na qualidade de responsável subsidiário. (Artigo 24.º, n.º1 alínea b) da LGT). Nesta sequência foi apresentada uma reclamação graciosa, no entanto a sentença recorrida julgou improcedente a reclamação. O recorrente considera que esta decisão incorre em erro sobre os pressupostos do n.º 3 do artigo 23.º da LGT pois considera que o processo de execução fiscal deveria ter ficado suspenso.

Denota-se que existe um desacordo entre as partes, enquanto o órgão de execução fiscal considera que a execução apenas se suspende se for apresentada garantia idónea, o recorrente defende que a execução se suspende automaticamente após a reversão para que se possa garantir o benefício de excussão prévia. Como já foi dito anteriormente é necessário analisar o artigo 23.º n.º 3 em conjugação com o artigo 153.º n.º 2 do CPPT, este condiciona a reversão à verificação de duas situações: a inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda. A interpretação conjugada destes dois artigos resulta que é possível emitir o ato de reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário.

Assim sendo, se os devedores (principal e solidário) não têm bens para satisfazer o pagamento da dívida, o órgão pode e deve reverter a execução contra os responsáveis subsidiários, pois não existe nada para se poder excutir.

Como a reclamação apresenta o mesmo fundamento que a oposição dá a entender que o recorrente pretende estender o n.º3 do artigo 23.º relativamente ao problema da existência de bens penhoráveis. No entanto esta norma prevê-se que a excussão seja condição de prosseguimento da execução apenas quando existem bens penhorados de valor indeterminado, ou seja, a suspensão para garantir o benefício da excussão só funciona quando não seja possível avaliar com precisão o valor dos bens penhorados ao valor originário.

Ou seja, o recorrente deveria ter indicado quais os bens existentes no património da devedora originária que podiam ser suscetíveis de penhora e sobre os quais existem dificuldade em determinar o valor. E neste caso não existe qualquer elemento de prova que indique que existam bens penhoráveis por parte do devedor originário. Concluindo a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para se poder pagar a totalidade da dívida.