A alínea r) do artigo 23º A do CIRC

Esta norma específica anti-abuso, constante da al. r) do artigo 23º - A do CIRC, consagra os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais. Antes da reforma de 2014, esta norma encontrava-se consagrada no artigo 65º do anterior CIRC, tendo após a revogação do mesmo, contemplado o elenco de alíneas do artigo 23º - A do CIRC.

Refere a al. r) do artigo 23º - A do CIRC que: “Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…)

r) As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal a que se referem os n.os 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.”

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Esta norma específica anti-abuso é criada pelo legislador numa perspetiva de combate aos ―paraísos fiscais‖134

e à prática do contribuinte de deslocar determinadas importâncias para estes locais como meio de atenuar ou suprir os impostos, bem como a tributação a que está sujeito.

Ora, ao verificar-se uma situação como esta- em que a AT observa que o sujeito estará a utilizar meios para desviar importâncias pagas ou devidas para locais de baixa fiscalidade para atenuar ou de eliminar o imposto a que está adstrito- acaba por não considerar os gastos incorridos como dedutíveis, desconsiderando-se a aplicação do artigo 23º nº1 do CIRC, incluindo-os assim na al. r) do 23º-A do CIRC.

Para que o contribuinte consiga uma reversão dessa desconsideração dos custos, e lhe seja aplicado o regime da dedutibilidade do artigo 23º nº1 do CIRC, terá de provar que as despesas suportadas foram necessárias para garantir rendimentos sujeitos a IRC. Terá, portanto, de demonstrar que as operações levadas a cabo para realizar esses encargos foram efetivamente realizadas, que não se reconduziram a meios fraudulentos, inclusive que o montante do custo não é desproporcional ou exagerado, não tendo qualquer carácter desviante das normas fiscais.

Caso o contribuinte não consiga, por meio da inversão do ónus da prova, comprovar a efetividade e normalidade da operação realizada, então, os gastos suportados por ele não serão considerados como dedutíveis à luz do artigo 23º nº1 CIRC, caindo assim no âmbito da norma do 23º -A al. r) do CIRC.

Uma questão que se tem discutido prende-se com o saber se o contribuinte terá de provar a efetividade, normalidade e montante não exagerado da despesa, ou se poderá apenas demonstrar um destes requisitos, para que a mesma passe a ser considerada dedutível, pelo artigo 23º nº 1 CIRC.

Segundo o Ac. do CAAD de 05/09/2012135, relativo à dedutibilidade de custos relacionados com o pagamento de royalties, este tribunal vem referir os requisitos que o contribuinte deverá provar para que veja os seus gastos dedutíveis e não reconduzidos ao artigo 23º-A do CIRC. Segundo o tribunal os mesmos “são apresentados de forma

134 _{Os paraísos fiscais são territórios em que as taxas de imposto em vigor, os normativos pelos quais se}

regem as operações económicas e a legislação em geral são mais permissivas. Ou seja, para além de as taxas de imposto em vigor serem menores, os procedimentos necessários para levar a cabo uma operação económica são mais flexíveis e permissivos.

135 _{Ac. do CAAD de 05/0972012, processo nº 10/2012-T, em que foi juiz – árbitro presidente Benjamim}

Silva Rodrigues. Disponível e consultado a 01/05/2018 em:

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_irc=1&s_processo=10%2F2012- T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1

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alternativa, o que implica que o sujeito passivo prove apenas um deles“, levando assim a crer que, basta ao contribuinte demonstrar um dos requisitos (efetividade, normalidade e montante não exagerado) para que o encargo seja admitido como dedutível fiscalmente.

No entanto, para o Ac. do CAAD de 16/06/2014, a alternatividade de escolha dos requisitos de prova não se verifica, opondo-se à opinião do supra citado acórdão. Para o ac. do CAAD de 16/06/2014136 que, novamente discutia uma questão de despesas com o pagamento de royalties, o tribunal arbitral vem defender que nestes casos, para que haja uma dedutibilidade dos gastos suportados, o contribuinte terá de fazer prova dos três requisitos já mencionados, sob pena dos gastos serem tratados como não dedutíveis fiscalmente.

Assim, segundo este acórdão do CAAD:

―O Tribunal entende, pois, que o ónus do contribuinte se dirige cumulativamente aos três requisitos, sendo esse o melhor entendimento da norma em presença (…), e não o de que ele só tem de demonstrar a efetividade da operação e depois, à sua escolha, ou o carácter normal ou a razoabilidade do montante. (…) Supõe-se que o juízo da norma foi uno, no sentido de considerar que era o sujeito passivo que estaria em melhores condições de fazer todas as três demonstrações.‖

Pese embora a existência destas duas posições distintas, ainda que do mesmo tribunal, quanto à necessidade ou não de se verificar a prova dos três requisitos referidos na letra do artigo 23º - A al. r) do CIRC para que os gastos sejam considerados dedutíveis, o certo é que a questão não se encontra uniformizada. Cabe assim, e sempre em última instância, ao Tribunal, ter o papel de direção do processo e de promoção da verdade material, numa perspetiva de verificar os factos trazidos pela AT e pelo contribuinte e decidir pela dedutibilidade ou não deste tipo de encargos.

136 _{Ac. do CAAD de 16/0672014, processo nº 148/2013-T, em que foi juiz-árbitro presidente o}

Desembargador Manuel Luís Macaísta Malheiros. Disponível e consultado a 01/05/2018 em:

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_irc=1&s_processo=10%2F2012- T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1

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