Alocação dos Custos com Base na Origem Orçamentária

A utilização do critério de alocação dos custos com base na origem orçamentária da ação é de sobremaneira mais simples que a utilização do critério do benefício econômico, uma vez que, facilita a identificação da ação a qual o custo será alocado, bastando a identificação ser feita por meio execução orçamentária da despesa que, conforme se discutiu anteriormente, é semelhante em todas as universidades federais.

A utilização da base orçamentária também facilita a alocação dos custos, uma vez que permite que essa alocação ocorra diretamente, de forma objetiva, à ação, sem a necessidade de identificação e utilização de um critério arbitral de rateio.

Se as ações envolvidas estiverem submissas ao mesmo programa, a utilização desse critério não impactará na apuração dos custos do programa. Caso contrário, ou seja, se as ações envolvidas estiverem vinculadas a diferentes programas, a ação que se constituiu como origem orçamentária receberá toda a carga de custos, embora que o benefício econômico esteja vinculado à outra(s) ação(ões).

Apesar da relativa facilidade de alocação dos custos, esse critério mantém relação muito mais com os aspectos formais do orçamento do que com as preconizações da essência contábil. Portanto, não é o mais indicado como base para reconhecimento dos custos.

4.2.2 Variáveis Orçamentárias

Uma vez apurada a informação de custos do objeto de custos “Custo do Órgão” (Custo Total da Universidade), tem-se os elementos básicos para um maior detalhamento do custo

apurado, sob a ótica de qualquer outro objeto de custo, como é o caso em tela o “Custo do Programa/Ação Orçamentária”.

Para isso o critério de apuração é semelhante ao utilizado na apuração do Custo do Órgão, ou seja, por meio da definição das variáveis orçamentárias e patrimoniais que guardam relação conceitual com a informação de custos, conforme tem-se evidenciado no Quadro 14.

No que diz respeito às variáveis orçamentárias não se verifica dificuldades de alocação dos custos, sobretudo sob o critério da alocação com base na origem orçamentária, uma vez que por se tratar de variáveis eminentemente orçamentárias, estas são executadas diretamente com base na estrutura de programas e ações que estão contidas em todos os elementos formadores das variáveis orçamentárias.

Assim, as variáveis orçamentárias a serem consideradas são as evidenciadas no Quadro 14.

4.2.3 Variáveis Patrimoniais

A facilidade para apuração das variáveis orçamentárias não é verificada entre as variáveis patrimoniais em razão de não guardarem necessária relação com a execução orçamentária da despesa e, consequentemente, com os programas/ações orçamentárias.

 Depreciação/Amortização: Conforme discutido anteriormente, a depreciação/ amortização são importantes fontes de dados para a apuração da informação de custos, mas, por se referirem a eventos que não geram desembolsos por parte da universidade, não são considerados na execução orçamentária da despesa, por se tratarem de fenômenos de eminente natureza econômica. A alocação desses custos às ações e programas é, provavelmente, um dos maiores desafios para a efetiva estruturação da informação de custos, uma vez que o seu registro não guarda nenhuma relação, de fácil identificação, com o orçamento.

A grande dificuldade reside no fato do registro contábil, no SIAFI (que é o sistema base desta pesquisa), ser feito de forma genérica, por meio do enquadramento e consolidação da depreciação/amortização às contas contábeis. Esse fato, por si só, mostra que o registro da depreciação/amortização feito pela contabilidade, não permite a alocação dos custos às ações/programas, uma vez que cada item patrimonial (bem), que deve ser controlado pelo sistema

de patrimônio, guarda uma associação específica com uma ou mais ações/programas. Por conta disso, a depreciação/amortização deve guardar relação com a ação/programa no nível mais analítico, ou seja, por item patrimonial, que não se constitui em foco de atuação da contabilidade.

Portanto, como o registro contábil da depreciação/amortização, feito no SIAFI, não consegue evidenciar a informação de custos, de forma analítica (por item patrimonial), em nível de ações/programas (e nem deve se propor a isso dada a imensa carga de bens que compõe o patrimônio público), o sistema de controle patrimonial interno de cada universidade deve ser a base de dados da depreciação para a informação de custos. O SIAFI deve ser utilizado, neste caso, apenas como fonte de verificação da consistência dos dados.

A utilização e adequação do sistema de controle patrimonial às exigências da informação de custos são, por si só, um grande desafio a ser enfrentado e, atualmente, se constitui numa limitação à apuração da informação de custos dos programas/ações orçamentárias, haja vista que se verificou nesta pesquisa que grande parte das universidades federais sequer reconhecem e registram a depreciação/amortização.

O sistema de patrimônio deve ser desenvolvido e adequado para que haja uma associação de cada bem com a ação a qual devem ser alocados os custos, de acordo com o critério de alocação a ser empregado (se pela origem do crédito orçamentário ou usufruto do benefício econômico).

Duas outras situações suscitam mais uma discussão quanto a alocação dos custos com depreciação/amortização aos programas/ações orçamentárias: Incorporação de bens por doação e bens em que não é mais possível verificar a origem orçamentária.

Quando da incorporação de bens por doação, por exemplo, não é possível a utilização do critério de alocação com base na origem orçamentária, uma vez que não é possível identificar uma dotação que autorizou essa incorporação, e quando é possível essa identificação, pode acontecer da ação/programa não pertencer à estrutura orçamentária da universidade.

Caso semelhante é o da existência de bens, geralmente mais antigos, onde a identificação da origem orçamentária não é mais possível. Também neste caso, não é possível a utilização do critério de alocação com base na origem orçamentária.

Em ambas as situações, a melhor forma de alocação dos custos é por meio da identificação das ações que vão usufruir, ou que estão usufruindo, do benefício econômico gerado por esses bens.

Portanto, conforme abordado anteriormente, as discussões sobre as formas de alocação dos custos às ações/programas merecem ser intensificadas, uma vez que, apesar do critério de alocação com base na origem orçamentária ser mais simples de ser utilizado, não atende a certas situações específicas. Por outro lado, essas situações não impactam negativamente no critério de alocação com base no benefício econômico que, aparentemente, só encontra limitação no que diz respeito à necessidade de utilização de critérios arbitrários de alocação, que exigem um controle patrimonial bem consolidado, fato ainda não verificado no serviço público federal.

 Consumo de Estoques: Em relação aos procedimentos de alocação dos custos de consumo de estoques aos programas e suas respectivas ações há algumas peculiaridades que dificultam essa alocação, conforme veremos a seguir.

Consumo Imediato dos Estoques:

As aquisições para consumo imediato são aquelas em que os bens passam pelo estoque apenas para controle da movimentação, sem ficar efetivamente estocado no período de apuração da informação de custos. Neste caso, não há dificuldades de alocação do custo ao programa/ação, uma vez que, como a baixa ocorreu simultaneamente à fase de liquidação da despesa orçamentária, haverá um registro do custo do consumo do estoque com a identificação das informações do programa e ação. Logo, pode-se alocar os custos aos programas e ações sem maiores dificuldades.

Consumo do Estoque por Requisição

São as baixas dos bens que efetivamente ficaram estocados. A liquidação da despesa orçamentária ocorre em momento anterior à baixa do bem do estoque. Neste caso, como o registro contábil da baixa do estoque será feito para controle patrimonial, sem impacto da execução orçamentária da despesa, haverá uma dificuldade de alocação dos custos aos programas e ações, uma vez que, diferentemente da situação anterior, não haverá um registro do custo do consumo do estoque com a concomitante identificação do programa/ação orçamentária, por se

tratar de um evento eminentemente patrimonial. Nesses casos, quando não é possível identificar programa/ação que deram origem ao consumo, apenas o critério de alocação com base no usufruto dos benefícios econômicos pode ser considerado, mas, apenas quando é possível identificar o programa/ação que efetivamente consumirá os recursos.

Portanto, há certas peculiaridades nas variáveis patrimoniais que dificultam a alocação da informação de custo aos programas e ações. Essa dificuldade, em princípio, reside no fato de se utilizar como objeto de custos um evento eminentemente orçamentário (programa/ação) e as características das variáveis patrimoniais serem eminentemente econômicas e não guardam uma relação direta e, muitas vezes, nem indireta com o programa/ação.

Portanto, considerando à essência da informação de custos preconizada pela IFAC (2000) que define custo como o efetivo consumo de bens e serviços em um determinado objeto de custos; considerando, também, que as variáveis patrimoniais representam limitações consideráveis à identificação e alocação dos custos, quando a origem orçamentária do recurso é um programa/ação, mas, o efetivo consumo dos recursos ocorre em outro programa/ação.

Assim, a apuração da informação de custos para o objeto “Custo do Programa/Ação” depende da adoção de controles internos específicos de cada universidade na identificação de onde ocorre o efetivo usufruto dos benefícios econômicos (consumo dos recursos). Logo, se constitui num objeto de custo defendido por Machado (2002), porém, não se constitui em um ponto homogêneo à todas as universidades, extrapolando o ponto limítrofe de similaridades das universidades federais e adentrando no campo de especificidade de cada instituição, ensejando estudos individualizados em cada universidade.

Finalmente, conforme evidenciado no Quadro 14, as metodologias de apuração além de se focarem no Custo do Órgão e dos Programas e Ações, também buscam apurar o Custo das Atividades Fim e Meio das universidades federais. A seguir, tem-se as discussões acerca do objeto de custos “Custo das Atividades da Universidade”.