ANÁLISE CONSOLIDADA

A análise consolidada foi elaborada a partir da base de dados e informações disponíveis na etapa anterior. Os custos foram agrupados em diretos e indiretos e alocados em valores consumidos pela unidade por natureza de despesa contábil, de modo a promover a

apuração do custo financeiro total da unidade e identificar a representatividade de cada item e grupo de custo. Analisou-se também a participação dos sistemas existentes na construção da informação. O estudo iniciou a consolidação dos custos por mês e os valores apurados estão no Apêndice C. Para apresentar a representatividade de cada categoria de custo foram consolidados os custos semestrais da unidade, que é apresentado conforme a Tabela 21.

Tabela 21. Custo Médio e Semestral da Unidade de Saúde Escola

Itens de Custos ND Média Semestral % Custos Diretos 444.256,62 2.665.539,73 96,26%

Custo com Pessoal (1:4) 364.805,88 2.188.835,26 79,05%

1 Remuneração 31.90.11 274.642,93 1.647.857,60 59,51% 2 Benefícios a Pessoal 33.90.46 22.648,02 135.888,14 4,91% 3 Encargos Sociais 31.90.13 63.167,88 379.007,25 13,69% 4 Estagiários 33.90.36 4.347,05 26.082,27 0,94% Serviços de Terceiros 33.90.37 58.114,29 348.685,72 12,59%

Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 5.617,78 33.706,66 1,22%

Material de Consumo (5:7) 33.90.30 3.781,50 22.688,99 0,82% 5 Material Ambulatorial 33.90.30 1.303,10 7.818,57 0,28% 6 Material de Expediente 33.90.30 1.436,70 8.620,20 0,31% 7 Material de Limpeza 33.90.30 1.041,70 6.250,22 0,23% Depreciação Móveis 11.857,19 71.143,12 2,57% Depreciação Imóveis 80,00 479,98 0,02% Custos Indiretos 17.240,31 103.441,85 3,74% Serviços de Terceiros 33.90.37 12.147,52 72.885,15 2,63% Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 5.092,78 30.556,70 1,10% Custos Total USE 461.496,93 2.768.981,57 100,00%

Fonte: Elaboração própria

Através da Tabela 21 é possivel analisar a estrutura dos custos e a porcentagem de participação que cada categoria e natureza de despesa no custo total da USE. Os custos diretamente identificados ao centro de custo supera os 96%, dos quais quase 80% são custos com pessoal.

Também foi analisada a variação dos custos no período e para isso foi selecionado o mês com menor e maior consumo de recursos. Tais dados apresentam a variação de cada categoria de despesa, permitindo que seja realizada uma comparação entre a variação e a sua relevância. A Tabela 22 traz as variaçães apuradas.

Tabela 22. Variação máxima do custo semestral da USE

Itens de Custos ND < Custo (Jan) > Custo (Abr) Variação Custos Diretos 436.381,38 447.120,48 2,46%

Custo com Pessoal (1:4) 360.982,33 367.111,58 1,70%

1 Remuneração 31.90.11 272.828,75 275.388,08 0,94% 2 Benefícios a Pessoal 33.90.46 21.958,97 24.203,29 10,22% 3 Encargos Sociais 31.90.13 62.750,61 63.339,26 0,94% 4 Estagiários 33.90.36 3.444,00 5.249,60 52,43% Serviços de Terceiros 33.90.37 58.087,62 58.247,62 0,28%

Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 4.260,49 7.775,20 82,50%

Material de Consumo (5:7) 33.90.30 1.375,58 7.710,83 460,55% 5 Material Ambulatorial 33.90.30 112,71 5.121,68 4444,12% 6 Material de Expediente 33.90.30 289,12 2.316,62 701,27% 7 Material de Limpeza 33.90.30 706,36 1.365,99 93,38% Depreciação Móveis 11.595,36 11.943,66 3,00% Depreciação Imóveis 80,00 80,00 0,00% Custos Indiretos 13.715,70 18.774,80 36,89% Serviços de Terceiros 33.90.37 7.839,52 13.845,61 76,61% Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 4.224,51 5.876,18 39,10%

Custos Total USE 454.249,15 465.849,00 2,55%

Fonte: Elaboração própria

Nota-se que os maiores percentuais de varição estão nos grupos serviço de pessoa júridica, onde está localizado o consumo de energia elétrica e no grupo material de consumo, onde estão os gastos com material ambulatorial, expediente e limpeza. Com isso é possivel afirmar que os custos desses dois grupos são variáveis em relação ao objeto estudado.

Essa etapa também coletou através de controle interno da USE a produção do primeiro semestre de 2018, ou seja, o levantamento total acerca dos procedimentos realizados e apurados mensalmente. Os números apresentados por área está disponivel no Anexo C e não é objeto de estudo dessa pesquisa, que buscou apurar os custos totais da unidade servindo-se das informações disponíveis nos sistemas de informações existentes e pela universidade. No entanto, apresentar o custo total da unidade e sem fazer menção a quantidade produzida limita os possíveis análises.

Foi possível observar que os custos existentes na unidade são predominantemente fixos porém, na tomada de decisão, normalmente são irrelevantes. Tal irrelevância se deve ao fato desses custos não poderem ser evitados uma vez que se trata de despesas necessárias para

manter o nível desejado de atividades da instituição ou de despesas relacionadas a garantias previstas em lei. Nessa característica de custos os destaques são para o custo com pessoal que chega a quase 79% dos custos totais e trata-se de servidores públicos federais com estabilidade prevista em lei. O custo com terceirizados corresponde a 13% do custo total sendo que estes não são contabilizados como custo com pessoal, apesar destes complementarem o quadro de mão de obra para o funcionamento da USE. Em consequência ao predomínio dos custos fixos haverá queda no valor médio de custos totais quando ocorrerem aumentos dos procedimentos realizados, conforme demonstrado na Tabela 23.

Tabela 23: Custo total médio dos procedimentos realizados

Descrição Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho

Quantitativo produzido

(1) 922 1.215 1.950 1.406 2.387 4.257

Somatório de todos os

custos (2) 454.249,15 464.111,50 460.396,74 465.849,00 463.539,01 460.836,18 Valor médio de custos

totais de uma unidade

produzida (2÷1) 492,68 381,98 236,10 331,33 194,19 108,25 Somatório de todos os

custos variáveis (3) 14.146,95 20.466,61 17.431,37 21.507,90 18.204,82 21.276,98 Valor médio de custos

variáveis de uma unidade

produzida (3÷1) 15,34 16,84 8,94 15,30 7,63 5,00

Representatividade de custos variáveis X custo

total (3÷2) 3,11% 4,41% 3,79% 4,62% 3,93% 4,62%

Fonte: Elaboração própria

A Tabela 23 apresenta também o valor médio de custos variáveis dos procedimentos realizados pela USE. Os custos variavéis, apesar de apresentar pouca representatividade no custo total da USE, em média 4,08%, são relevantes para tomada de decisão, principalmente quando o objeto de custo for um procedimento oferecido. Os números gerados apontam que o custo médio por procedimento varia no período 337%, enquanto os recursos consumidos no mesmo período variam apenas 65%. O custo variável médio por unidade produzida cai significadamente em junho, ou seja, foi realizado 4.257 procedimentos por aproximandamente R$ 20.000,00, enquanto em abril consumiu o mesmo valor para produzir apenas 1.406 procedimentos. As informações citadas motivam análises a nível departamental do tipo de

procedimentos ambulatoriais realizados, dos procedimentos adminstrativos e operacionais e dos controles da unidade.

No presente estudo foram consolidas e analisadas as participações dos sistemas existentes na construção da informação de custo da USE, conforme Tabela 24. Observou-se que os chamados sistemas estruturantes SIAFI, SIAPE e SIASG, não participam da construção de informações de custo para a unidade estudada e, sozinhos, não disponibilizam nenhuma informação de custo para USE. Além disso, detectou-se que os demais sistemas de informação e controle utilizados pela UFSCar não participam isoladamente da construção de informações de custo, já que toda vez que são consultados necessitam de ajustes para geração de informação de custo.

Tabela 24. Participação dos sistemas existentes na construção da informação de custo

Itens de Custos ND Sistemas

Estruturantes Sistemas UFSCar e Público Controles Manuais Construção da Pesquisadora Custos Diretos 1 Remuneração 31.90.11 X X X 2 Benefícios a Pessoal 33.90.46 X 3 Encargos Sociais 31.90.13 X 4 Estagiários 33.90.36 X Serviços de Terceiros 33.90.37 X X X

Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 X

5 Material Ambulatorial 33.90.30 X X 6 Material de Expediente 33.90.30 X 7 Material de Limpeza 33.90.30 X Depreciação Móveis X X X Depreciação Imóveis X X X Custos Indiretos Serviços de Terceiros 33.90.37 X X X

Serviços Pessoa Jurídica 33.90.39 X X X

Fonte: Elaboração própria

Nota-se que os chamados controles manuais, onde se destaca o uso do programa Excel, participam da construção do banco de dados de custos da unidade como auxiliar e, em diversos grupos, como fonte única de informação. De acordo com Bonacim e Araújo (2010) as principais dificuldades estão na obtenção de dados contábeis e estatísticos, consequência da

incompatibilidade dos sistemas existentes. A falta de informatização e baixa confiabilidade das informações fornecidas, em grupos de custo de grande relevância, representam o grande desafio de qualquer sistema de apuração de custos.

Constatou-se que a apuração dos custos da unidade estudada não é possível utilizando apenas o estágio da liquidação da despesa, uma vez que nessa fase deveria ocorrer a apropriação do custo no sistema SIAFI. Desde modo verifica-se que os sistemas estruturantes não oferecem dados necessários para construção de informações de custo ao nível do objeto estudado, neste caso, uma unidade departamental da universidade. Pode-se constatar também que nem mesmo os sistemas internos utilizados pela UFSCar são capazes de disponibilizar informações no nível gerencial desejado para o abastecimento do banco de dados da unidade pesquisada.

A qualidade das informações da universidade pode ser aprimorada, pela alta gestão, através da implantação de um projeto para criação de tabela própria de centro de custos uma vez que os registros efetuados por meio do detalhamento de custos, no sistema estruturante SIAFI, podem ser captados pelo Sistema de Informações de Custos (SIC). Segundo Brasil (2017), a criação de um modelo personalizado de centro de custos, por um órgão, e o correto preenchimento dos campos possibilitará a geração e extração de informações de custos de suma importância para todos os níveis gerenciais.

A estruturação de informações de custos da USE trouxe, para a apuração total dos custos, um excesso de tempo para a consolidação, uma baixa fidedignidade, assim como uma grande dificuldade na continuidade do abastecimento dos dados. No entanto, a sistemática poderá ser aplicada em outras unidades departamentais que almejam iniciar a geração de informação de custo, podendo amparar a alta gestão da universidade no planejamento de melhorias nos sistemas de informações internos e, principalmente, apoiando os gestores da unidade pesquisada no gerenciamento dos custos relevantes para a prestação de serviço oferecida à população.

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Investigou-se neste estudo de caso o processo de estruturação de informação de custo na Unidade de Saúde Escola da Universidade Federal de São Carlos, relatando, tanto o processo de apuração dos custos quanto a participação ou não dos sistemas de informação utilizados no âmbito na universidade.

A geração da informação de custos foi cercada de grandes dificuldades na obtenção dos dados. Entretanto produziu-se números que serão úteis às duas categorias de gestão, a alta gestão da universidade, que necessita atender exigências legais, e a gerência da unidade estudada, que diante da composição de custo, poderá agir nos custos variáveis, diretos e relevantes.

A apropriação dos custos através do método de custeio por absorção mostrou-se ideal para iniciar a base de dados da unidade. Por meio dessas informações é possível prosseguir os cálculos ao nível de centros de custos da unidade, posteriormente a transferência destes aos centros de custos produtivos e destes aos procedimentos ambulatoriais.

A apuração do custo total da USE apresentou montante para o semestre de R$ 2.768.981,57, com média mensal de R$ 461.496,93. A variação total entre o período mensal de menor custo apresentado e o maior foi de apenas 2,55%. Destaca-se o custo com pessoal na composição dos custos, pois sozinho corresponde a 78% de todo custo da unidade.

Constatou-se que os custos existentes na unidade são predominantemente fixos, mostrando assim que o período de seis meses atende ao propósito da pesquisa. A predominância dos custos fixos, apesar de comum nos órgãos públicos, é limitadora para os gestores em qualquer nível de decisão, pois estes custos em sua grande maioria não podem ser evitados, ou por se tratarem de custos com a estrutura, necessários para manter o nível desejado de atividades da instituição, ou por tratar-se de custos relacionados obrigações previstas em lei, como é o caso do custo com servidores efetivos.

No que diz respeito à participação dos sistemas de informação na apuração do custo foi constatado que os sistemas estruturantes não dão suporte ao SIC. Que por sua vez utilizam informações referentes à despesa orçamentária executada, através de ajustes orçamentários e patrimoniais, e nem a produção interna de informações de custos no nível do objeto estudado, não controla o consumo dos insumos (gastos) por objeto de custo, nos mesmos valores e períodos de competência dos registros das informações patrimoniais.

Constatou-se que geração de informações de custos, para o objeto de estudo, só foi possível ao utilizar predominantemente o controle manual, já que a maioria dos dados era proveniente de planilha em formato Excel, o que afeta diretamente a confiabilidade e a qualidade das informações. Os dados existentes nos sistemas de informações utilizados pela universidade necessitam de adaptações e integração sistêmicas para então oferecer informações de custo a nível departamental. Os custos apurados são na sua grande maioria custos fixos, dificilmente evitados pela gerência do departamento (USE).

Assim sendo, respondendo ao questionamento maior deste estudo, a geração de informações de custos na USE consome dados oriundos dos sistemas estruturantes, dos sistemas desenvolvidos pela universidade e do sistema de consulta pública. Além disso, é necessário também o uso de informações originárias de planilhas e cálculos manuais, trazendo para a apuração de custos um excesso de tempo para a consolidação, uma baixa fidedignidade, assim como uma grande dificuldade na continuidade do abastecimento dos dados.

Para que o controle de custos torne-se um instrumento de avaliação da eficiência na aplicação dos recursos públicos é necessário superar as limitações descritas acima e principalmente no que se refere à integração dos sistemas estruturantes, além da conscientização e capacitação dos usuários que abastecem os sistemas organizacionais.

Este trabalho limitou-se ao estudo da geração de informações de custos da USE através dos dados contidos nos sistemas de informação utilizados pela instituição. A estruturação dos custos foi direcionada a esta unidade, no entanto, pode amparar a sistematização de outros objetos de custos da instituição, assim como fora dela. Para isso a pesquisadora encaminhará o resultado deste estudo para Pró-reitora de Administração da universidade e para a Coordenação e Administração da USE.

Como contribuição este estudo propõe a continuidade da alimentação de informações estruturadas de custos através do desenvolvimento e adaptações sistêmicas e a possível integração com os sistemas de informação existentes. Para isso recomenda a discussão na administração da UFSCar e também na administração da USE sobre as seguintes questões: (a) a instituição de um grupo técnico ou departamento para identificação dos objetos de custos da UFSCar e a criação de tabela personalizada para utilização da aba centro de custos no subsistema Contas a Pagar e Receber – CPR, visando atender a necessidades de individualização de custos; (b) a implantação de sistema informatizado para controle de

estoque dos materiais ambulatoriais e de consumo, visto que esses são passíveis de gerenciamento no âmbito da USE; (c) O acompanhamento e a conciliação dos números gerados nos sistemas responsáveis pela informação de custo, buscado o aperfeiçoamento constante na alocação dos custos.

Como sugestões para trabalhos futuros, recomenda-se ampliar e refinar as informações de custos, de modo a obter informações sobre os centros de custos produtivos, administrativos e de apoio, assim como a apuração de custos por procedimentos ambulatoriais; sugere-se ainda estudos que visem à sistematização de tabela personalizada para utilização da aba centro de custos no subsistema Contas a Pagar e Receber – CPR (SIAFI). Aponta-se a importância de desenvolver trabalhos que visem apurar todo e qualquer centro de custo da universidade, compreendendo os recursos para seu financiamento, assim como o seu subsídio.

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