JUDGEMENT CAPACITY EVALUATION & DECISION MAKING BASED ON INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS
4 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
4.2 Análise dos resultados da pesquisa
Esta seção apresenta os resultados da pesquisa, comparando os índices de acerto das questões entre os dois grupos. Um grupo que já havia cursado (50 alunos) e outro que não havia cursado (47 alunos) a disciplina de noções de contabilidade internacional. Matlin (2003, p. 261) ressalta que “na tomada de decisão, estão em jogo o julgamento e a escolha entre diversas alternativas”. Ou seja, quando se depara em situações de incerteza, utiliza-se o raciocínio dedutivo para buscar a solução.
a) Demonstrações consolidadas
A Tabela 4 apresenta a primeira questão com as alternativas de respostas e a Tabela 5 os percentuais de acertos e erros. O enunciado da questão está estruturado com base no CPC 36 (R1) (2009), que trata das demonstrações consolidadas. A resposta é a letra D.
Tabela 4
Primeira questão
Questão Alternativas de respostas
A companhia aberta Brasília S.A. adquiriu em maio de 2009 uma participação minoritária de 48% do capital votante (32% do capital total) da Luisiânia S.A. Em setembro de 2009, em virtude da celebração de um acordo de acionistas firmado, pela primeira vez, na investida, a Brasília S.A. passou a exercer controle sobre a administração da Luisiânia S.A. Em 31 de dezembro de 2009, a Brasília S.A. deverá elaborar demonstrações contábeis consolidadas. Com relação à demonstração do resultado da subsidiária, qual período será objeto de consolidação?
a) maio a dezembro de 2009. b) somente a partir de 2010. c) janeiro a dezembro de 2009. d) setembro a dezembro de 2009.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
Percebe-se que o maior percentual de respostas recaiu sobre as alternativas erradas, 70% no Grupo 1 e 51% no Grupo 2, conforme Tabela 5.
Tabela 5
Quantidade de respostas certas e erradas da primeira questão
Grupos Certas % Erradas % Total %
Grupo 1 15 30 35 70 50 100
Grupo 2 23 49 24 51 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
Nesta questão, constatou-se que o grupo 2, que não cursou a disciplina de contabilidade internacional, obteve a maior quantidade de acertos com êxito de 49% e consequentemente a menor quantidade de escolha de alternativas erradas. O julgamento incidiu sobre o período de objeto da consolidação da demonstração do resultado da subsidiária. Na análise dos dados, constatou-se que a maioria dos respondentes ficou indecisa entre a letra A (maio a dezembro de 2009) e a resposta da letra D (setembro a dezembro de
2009). Nesse caso, percebe-se uma questão de julgamento em que os alunos interpretaram e
decidiram em situações de sugestões múltiplas com um nível de complexidade que estava relacionado ao período de tempo do objeto de consolidação. A heurística de ancoragem e ajuste explica os erros quando se faz estimativas sobre intervalos de tempo, dado o grau de incerteza da questão.
b) Reconhecimento de receitas
A segunda questão abordou o CPC 30 (2009), que trata do Reconhecimento das Receitas. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas as seguintes condições: a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens; b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade nem efetivo controle de tais bens; c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado; d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser confiavelmente mensuradas (RES CFC 1187/09). A Tabela 6 apresenta a questão 2 e a Tabela 7 apresenta as respostas dos alunos. A resposta é a letra D.
Tabela 6
Segunda questão
Questão Alternativa de respostas
2. A empresa Joinville S.A., sediada em São Paulo, vendeu uma máquina de laminar madeira no valor de R$ 50.000,00 para a empresa Blumenau Ltda., sediada em Mato Grosso do Sul. O faturamento ocorreu no dia 5/2/2009; a saída da mercadoria ocorreu no dia 6/2/2009; e a entrega da máquina ocorreu no dia 10/2/2009. O contrato de venda prevê que a empresa Joinville S.A. tem a obrigação de instalar a máquina na empresa Blumenau Ltda., o que demandará dois dias de trabalho. Finalmente, após um período de inspeção e testes de 30 dias, se tudo ocorrer conforme o que foi contratado, a compradora emitirá um termo de aceite da máquina, liberando, concomitantemente, o pagamento da obrigação resultante da compra. De acordo com a NBC T 19.30 – Receitas, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.187/09, a ocasião CORRETA para o reconhecimento da receita.
a) no momento da emissão da nota fiscal, pois nesse instante se reconhecem na escrituração o direito a receber do cliente e a respectiva baixa dos estoques. b) no momento da saída das mercadorias, pois nesse instante ocorre o fato gerador do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
c) no momento da entrega das mercadorias ao cliente, pois neste instante o cliente declara que recebeu as mercadorias mediante assinatura no canhoto da Nota Fiscal.
d) quando o comprador aceitar a entrega e a instalação e a inspeção forem concluídos.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
O percentual de questões erradas nos dois grupos foi elevado, superando 70%. O grupo 1 apresentou maior índice de acerto, de 24%, enquanto que o grupo 2 teve 19%, conforme Tabela 7.
Tabela 7
Quantidade de respostas certas e erradas da segunda questão
Grupos Certas % Erradas % Total %
Grupo 1 12 24 38 76 50 100
Grupo 2 9 19 37 79 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
Na análise dos dados, a maior quantidade de respostas nessa questão incidiu sobre a resposta da letra A (no momento da emissão da nota fiscal, pois nesse instante se reconhecem
na escrituração o direito a receber do cliente e a respectiva baixa dos estoques), que indica a
regra geral de reconhecimento das receitas. No entanto, a resposta correta era letra D (quando
o comprador aceitar a entrega e a instalação e a inspeção forem concluídos). Percebe-se que,
o julgamento associou a heurística da disponibilidade e da ancoragem e ajuste, ou seja, o grau de facilidade com que se traz à lembrança aquilo que se percebe como ocorrências relevantes de um fato. A alternativa da letra A trata do procedimento normal da venda de estoques, que normalmente associa-se como uma âncora no raciocínio da questão.
c) Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada
A próxima questão refere-se ao Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada – descontinuidade CPC 31 (2009). Essa norma tem como objetivo estabelecer a contabilização de ativos não circulantes colocados à venda e a apresentação e divulgação de operações descontinuadas. Os critérios de classificação dos ativos mantidos para venda: a) mensurados pelo menor entre o valor contábil até então registrado e o valor justo menos as despesas de venda, e que a depreciação ou a amortização desses ativos cesse; b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações descontinuadas sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado. A Tabela 8 apresenta a questão 3 e as alternativas de respostas. A Tabela 9 apresenta as respostas dos alunos. A resposta é a letra C.
Tabela 8
Terceira questão
Questão Alternativa de respostas
Uma entidade está reorganizando suas atividades em 3 unidades industriais devido a uma redução significativa na demanda dos produtos por elas produzidos. As unidades “X” e “Y” terão suas atividades encerradas até final do exercício corrente. Na unidade “Z”, apenas uma máquina, que corresponde a uma linha de produção será desativada temporariamente, sendo feita a sua devida manutenção e conservação até que haja um aumento na demanda dos produtos para a sua reativação. De acordo com a NBC T 19.28 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, assinale a opção que apresenta o CORRETO tratamento do ponto de vista de operações descontinuadas, no encerramento do exercício.
a) Somente a máquina da unidade “Z” será considerada como operação descontinuada.
b) As unidades “X” e “Y” e a máquina da unidade “Z” serão consideradas como operações descontinuadas. c) As unidades “X” e “Y” serão consideradas como operações descontinuadas.
d) As unidades “X” e “Y” não serão consideradas operações descontinuadas. Pois serão apenas encerradas; e a máquina da unidade “Z” não será considerada como descontinuada, pois pode vir a ser reativada quando houver aumento da demanda.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
Na terceira questão, percebe-se diferença significativa entre os dois grupos. O grupo 1 apresentou baixo percentual de acertos, apenas 12%, enquanto o grupo 2 teve 43%, conforme Tabela 9.
Tabela 9
Quantidade de respostas certas e erradas da terceira questão
Grupos Certa % Erradas % Total %
Grupo 1 6 12 44 88 50 100
Grupo 2 20 43 27 57 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
Na análise das respostas, nos dois grupos, o julgamento recaiu na resposta da letra D (As unidades “X” e “Y” não serão consideradas operações descontinuadas. Pois serão apenas
encerradas; e a máquina da unidade “Z” não será considerada como descontinuada, pois pode vir a ser reativada quando houver aumento da demanda). A resposta correta corresponde à
alternativa da letra C (As unidades “X” e “Y” serão consideradas como operações
descontinuadas).
O julgamento nessa questão consistiu se a unidade “Z” deveria ser considerada descontinuada no encerramento do exercício. Ou seja, a maioria dos respondentes não teve dúvida de que as unidades X e Y eram consideradas em descontinuidade. Percebe-se a associação da heurística da ancoragem e ajuste que relaciona a disponibilidade pela qual as pessoas ajustam suas avaliações por meio de certos pontos de referência denominados âncoras de finalidades. Matlin (2003) ressalta que essa teoria pode servir de âncora, os tomadores de decisão partem de um ponto inicial até os ajustes na decisão final. No entanto, percebe-se um viés cognitivo principalmente no Grupo 1, que evidencia uma distorção perceptual culminando num julgamento pouco acurado na resolução da questão.
d) Mensuração dos contratos de construção
A questão 4 observou o CPC 17 (2009) que trata da mensuração dos Contratos de Construção que recomenda que a receita do contrato deve compreender: (a) a quantia inicial da receita no contrato e (b) as variações no trabalho contratado, reivindicações e pagamentos por incentivos. O julgamento envolve um ambiente de incerteza e dimensionamento da estimativa da receita no contrato. A Tabela 10 apresenta a questão e as alternativas de respostas. A Tabela 11 apresenta os resultados. A resposta é a letra A.
Tabela 10
Quarta questão
Questão Alternativa de respostas
NBCT 19.21 – Contratos de Construção menciona que a receita do contrato é medida pelo valor justo da retribuição recebida ou a receber. A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam, muitas vezes, ser revistas à medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Assinale a opção que apresenta o exemplo CORRETO desse tipo de acontecimento.
a) Contratante e contratado podem acordar variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado.
b) A quantia da despesa estimada em contrato de preço fixo pode aumentar em consequência de cláusulas de aumento de custos.
c) A quantia da receita do contrato pode diminuir como consequência de penalidades provenientes de atrasos imputáveis a terceiros.
d) Quando o contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de cada unidade, a receita do contrato permanece fixa na proporção das unidades concluídas.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
Na questão 4, percebe-se maior concordância nas respostas entre os dois grupos. A questão indica que a mensuração da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros, conforme Tabela 11.
Tabela 11
Quantidade de respostas certas e erradas da quarta questão
Grupos Certas % Erradas % Total %
Grupo 1 19 38 31 62 50 100
Grupo 2 18 38 29 62 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
O enunciado da questão indica o fator tempo como ponto de conflito e de avaliação. Na análise das respostas, constatou-se que a ambiguidade na concepção dos alunos ficava entre a alternativa A (Contratante e contratado podem acordar variações ou reivindicações que
aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente àquele em que o contrato foi inicialmente acordado) e a letra D (Quando o contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de cada unidade, a receita do contrato permanece fixa na proporção das unidades concluídas).
A associação com a alternativa da letra D do reconhecimento proporcional da receita do contrato pode indicar relação com a familiaridade e disponibilidade de informações. Matlin (2003) destaca que se o problema exigir que se lembre de exemplos. Nesse caso, enquadrou- se em situações que representam a heurística da disponibilidade.
e) Combinação de negócios – identificação do adquirente - IFRS para PMEs
Na questão 5, questionou-se sobre IFRS para PMEs - Combinação de negócios – identificação do adquirente. De acordo com NBC TG 1000, um adquirente deve ser identificado para todas as combinações de negócios. A adquirente é a entidade combinada que obtém o controle das outras entidades. A Tabela 12 apresenta a questão e a Tabela 13 os resultados da pesquisa. A resposta é a letra D.
Tabela 12 Quinta questão
Questão Alternativa de respostas
De acordo com a NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, um adquirente deve ser identificado para todas as combinações de negócios. Embora algumas vezes a identificação da adquirente possa ser difícil, existem normalmente indicações de sua existência. Assinale a opção que NÃO
apresenta indicação da
existência de adquirente.
a) Se o valor justo de uma das entidades combinadas é significativamente maior do que o valor justo da outra entidade combinada, a entidade com o maior valor justo é, provavelmente, a adquirente.
b) Se a combinação de negócios é efetivada por meio de uma troca de títulos patrimoniais ordinários com direito a voto por caixa ou outros ativos, a entidade que está entregando caixa ou outros ativos é, provavelmente, a adquirente.
c) Se a combinação de negócios resulta na administração de uma das entidades combinadas, sendo capaz de dominar a seleção da equipe de administradores da entidade combinada resultante, a entidade cuja administração é capaz de dominar é, provavelmente, a adquirente.
d) Se o valor patrimonial de uma das entidades combinadas é significativamente maior do que o valor patrimonial da outra entidade combinada, a entidade com o maior valor patrimonial é, provavelmente, a adquirente.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
Na quinta questão, o nível de discordância entre os grupos foi maior, assim como nas alternativas de respostas. O grupo 1 apresentou o menor percentual de acertos, com 18%, enquanto o grupo 2 exibiu melhor índice, com 36%. A maioria das respostas erradas situou-se nas alternativas das letras B e C, enquanto que a resposta correta é a letra D, conforme Tabela 13.
Tabela 13
Quantidade de respostas certas e erradas da quinta questão
Grupos Certas % Erradas % Total %
Grupo 1 9 18 41 82 50 100
Grupo 2 17 36 30 64 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
A análise interposta no enunciado da questão ressalta a necessidade de julgamento nas alternativas propostas pela menção da não indicação da existência de adquirente. Destaca-se que as três alternativas de respostas das letras (A, B e C) fazem parte da NBC TG 1000 (item 19.10). Pressupõe-se que a maioria dos respondentes desconheciam as formas de identificação do adquirente com o que determina a norma específica. Quando a heurística da disponibilidade é contaminada por fatores como desconhecimento do conteúdo leva a decisões incorretas na resolução de um evento.
f) Receita de subvenção governamental
A última questão abordou o CPC 07 (2010) que trata do reconhecimento da receita tendo como origem a Subvenção Governamental. O item 12 trata da contabilização: “uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições do Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido”. A Tabela 14 apresenta a questão e respostas. Na Tabela 15 os resultados da pesquisa. A resposta corresponde a letra C.
Tabela 14 Sexta questão
Questão Alternativa de respostas
Uma sociedade empresária recebeu uma subvenção governamental, destinada a compensar as despesas com contratação, treinamento e manutenção de uma quantidade mínima de empregados durante os três primeiros anos de funcionamento. O recebimento da subvenção se deu mediante depósito em conta corrente de livre movimentação, no momento da assinatura do protocolo com o governo do estado. De acordo com a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, o valor recebido pela sociedade empresária deverá ser:
a) reconhecido imediatamente no Patrimônio Líquido, na conta Reserva de Incentivos Fiscais.
b) reconhecido imediatamente no resultado do período e, uma vez apurado o resultado, registrado na conta Reserva de Incentivos Fiscais.
c) registrado no passivo e reconhecido como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática.
d) registrado no patrimônio líquido e reconhecido como receita ao final do período em que deverão ocorrer as despesas que pretende compensar, e em base sistemática.
Nota. Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2012). Exame de Qualificação Técnica e Exame de Suficiência.
Recuperado em 10 agosto, 2012, de http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/desenvolvimento_profissional/ exames/exame_de_qualificacao_tecnica/
Na análise das respostas da questão 6 não houve consenso entre os respondentes no grupo 1, ou seja, constatou-se que todas as alternativas foram apontadas de forma proporcional, enquanto que no grupo 2 a alternativa que recebeu maior nota foi a opção da letra A (reconhecido imediatamente no Patrimônio Líquido, na conta Reserva de Incentivos
Fiscais), conforme Tabela 15.
Tabela 15
Quantidade de respostas certas e erradas da sexta questão
Grupos Certas % Erradas % Total %
Grupo 1 13 26 37 74 50 100
Grupo 2 14 30 33 70 47 100
Nota. Fonte: dados da pesquisa.
A resposta correta na questão 6 é a letra C (registrado no passivo e reconhecido como
receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática). A base da mensuração da subvenção ocorre pelo recebimento dos valores
mediante depósito na conta corrente da sociedade. Nesse caso, o julgamento está na forma de reconhecimento das contas patrimoniais e de resultado da entidade. A forma de reconhecimento e registro da subvenção governamental foi o principal ponto de julgamento da questão.
Na sequência, o total de acertos das questões 1 a 6 relacionado com o tempo de experiência dos participantes.
Tabela 16
Comparativo dos acadêmicos com e sem experiência na área contábil
Questão Assunto Total de acertos % Experiência (-) 1 ano % Experiência + de 1 ano % SEC %
1 Consolidação demonstrações financeiras - 38 39 5 27 22 48 11 34
2 Reconhecimento receitas 21 22 3 16 13 28 5 16
3 Operação descontinuidade 26 27 5 26 14 30 7 22
4 Mensuração de Contratos construção 37 38 7 37 17 37 13 41
5 Identificação do adquirente - IFRS para PMEs 28 29 6 32 15 33 7 22
6 Reconhecimento de Subvenção Governamental 27 28 2 11 19 41 6 19
média 30 30 5 25 17 36 8 26
Nota. SEC – Sem experiência de contabilidade.
Fonte: dados da pesquisa.
Na Tabela 9, a média de acertos das seis questões dos dois grupos resultou em 30%. A questão que apresentou o maior percentual de acertos foi a questão 1, com 39%, e a questão 4, com 38%, que tratam da consolidação das demonstrações financeiras e da mensuração de contratos de construção, respectivamente. Na primeira questão, o objeto de julgamento consistia em relação ao período de reconhecimento e, na questão quatro, a mensuração da receita do contrato que ocorre num ambiente de incerteza. A segunda questão apresentou o menor percentual de acertos dos dois grupos, trata do período de reconhecimento de receitas correspondendo a 22% (CPC 30, 2009).
Compararam-se os estudantes com e sem experiência na área contábil (SEC). Percebe-se que os estudantes com (+) de 1 ano de experiência na área contábil tiveram percentual de acertos, em média, de 36%, e os sem experiência de contabilidade (SEC) apresentaram, em média 26%, representando diferença de 10%. O comparativo entre os estudantes que possuem experiência (+) de 1 ano com os que possuem (-) de 1 ano é semelhante com o resultado anterior, ou seja, 11% a maior. Os resultados apresentam evidências que a experiência adquirida na área contábil é um fator relevante para tomada de decisão. Cardoso e Oyadomari (2010, p. 1) ressaltam que a intenção “não é comprovar que esse fato é decisivo para a experiência profissional afetar a decisão do indivíduo, e sim demonstrar que esse tipo de análise pode ser efetuado de forma mais aprofundada em futuros estudos na área de contabilidade comportamental”.
5 CONCLUSÃO
O artigo objetivou avaliar a capacidade de julgamento e tomada de decisão de acadêmicos de Ciências Contábeis na resolução de questões relacionadas às normas internacionais de contabilidade. O estudo realizou uma pesquisa survey, classificando os alunos em dois grupos: grupo 1 que cursou a disciplina e grupo 2 que não havia cursado a disciplina de Noções de Contabilidade Internacional. Foram selecionadas 6 questões de provas do Conselho Federal de Contabilidade (2010, 2011 e 2012) que exigiam julgamento. Em função das características do estudo, buscou-se a associação com as heurísticas clássicas da