O método de reavaliação pode ainda ser complementado com fatores que visam aprimorar o cálculo no processo de reavaliação. Para tanto, é necessário estudo/avaliação prévia a respeito da viabilidade e interferência no valor final. Alguns fenômenos, por exemplo, o número de manutenções, frequência de uso, desenvolvimento tecnológico e outros, podem interferir no desempenho e no tempo de vida útil do bem.
Como exemplo de aprimoramento, o estudo realiza a simulação do cálculo, considerando a conta contábil utilizada na metodologia, e a inserção do fator número de manutenções corretivas.
Para tanto, será necessário que o sistema de controle patrimonial armazene informações a respeito das manutenções sofridas por cada equipamento no decorrer de sua vida. Esse controle é possível desde que sejam adotadas normas que orientem aos usuários dos equipamentos que, a cada manutenção corretiva, o setor de controle patrimonial seja notificado a fim de alimentar o sistema com as informações. Os critérios para enquadramento da manutenção e notificação devem seguir as normas técnicas ABNT/NBR 5462:1994. Devem ainda ser completas, ou seja, conter dados como a data e o motivo da manutenção, bem como, o setor de controle patrimonial deve ser notificado no momento em que o bem retornar para a posição de disponibilidade. Dados como data e os reparos realizados devem ser registrados. Assim, cada equipamento terá de forma individualizada o seu histórico de manutenções corretivas.
No sistema, à medida que as manutenções corretivas forem registradas, automaticamente o programa processará a conversão da informação, indicará a representação por pesos, que serão acrescidos ao cálculo.
A fim de demonstrar como será o processo de conversão, do número de manutenções para pesos. A Tabela 17 estabelece que para cada manutenção, registrada no sistema, ocorrerá à atribuição de pesos correspondentes, segundo o número de manutenções corretivas sofridas pelo equipamento.
66 PESOS DE ACORDO COM O NÚMERO DE MANUTENÇÕES CORRETIVAS
PESO APLICAÇÃO
0 Ativos que não sofreram processo de manutenção corretiva
1 Ativos que sofreram um processo de manutenção corretiva
2 Ativos que sofreram dois processos de manutenção corretiva
3 Ativos que sofreram três processos de manutenção corretiva
+1... Sucessivamente acrescer um peso para cada manutenção adicional
Tabela 16. Pesos de acordo com o número de manutenções corretivas. Fonte: Elaborada pela autora.
Definidos os critérios para atribuição de pesos, o próximo passo é o cálculo para estabelecer o número de dias ocorridos entre as manutenções realizadas. Para tanto, segundo Tinoco (2010), o gerenciamento da manutenção pode ser determinado de
acordo com o Número Médio de Ciclos entre Falhas (Mean Cycles Between Failure) -
MCBF.
MCBF = Quantidade de ciclos
Quantidade de paradas
Para o cálculo será estabelecido que o ciclo equivalente a 1 dia.
Então, em 12 meses teremos 360 ciclos, deste modo, o cálculo, de acordo com o número de manutenções, segue assim representado.
1 manutenção MCBF = 360 = 360
1
2 manutenções MCBF = 360 = 180
2
Segundo Santos (2007), a fórmula geral para calcular o número médio de ciclos entre falhas (MCBF) do tipo X é:
MCBF = C x nf
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Onde:
MCBF número médio de ciclos entre falhas do tipo X; x
C número total de ciclos em operação;
nf número total de falhas do tipo X;
x
Assim, o parâmetro de C para o modelo proposto, serão 12 meses correspondentes a 360 ciclos.
A fórmula de Reavaliação por Ciclo de Manutenção, após reunir todas as informações que incidem sobre o valor, será composta:
ReavCM =Valor histórico (-) depreciação (*) IPP (-) (número de manutenções corretivas) (*) (peso (*) MCBF)
Sendo considerado:
Valor histórico valor de aquisição do ativo;
Depreciação valor de redução por desgaste, de acordo com tabela da RFB;
IPP índice de preço ao produtor, divulgado pelo IBGE;
Número de manutenções
corretivas número de manutenções registradas no sistema;
Peso conversão, de acordo com Tabela 16;
MCBF número médio de ciclos entre falhas;
Definidos os elementos que compõem a fórmula, será então demonstrada a sua aplicação. Para tanto, serão utilizados os dados hipotéticos apresentados a seguir.
Valor histórico R$ 15.000,00
Tempo de vida útil 15 anos
Valor residual (20%) R$ 3.000,00
Depreciação anual R$ 800,00
Tempo de uso (dias) 360
Saldo depreciado R$ 11.200,00
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Os dados propostos foram utilizados para compor a tabela 17. Na primeira coluna são apresentadas as situações referência. A segunda coluna expressa a conversão do número de manutenções por peso, de acordo com a Tabela 16. Na terceira e quarta colunas está demonstrada a obtenção do número de ciclos entre falhas, correspondente à informação proposta na primeira coluna. A quinta coluna expressa a composição do cálculo, segundo determinado pela fórmula ReavCM. Após aplicação do cálculo, sexta coluna, é possível visualizar o resultado obtido em valores; o resultado expressa o valor do patrimônio segundo o número de ciclo de manutenções corretivas.
Considerando que os valores dos patrimônios estão expressos em moeda brasileira, reais - R$, percebe-se através do cálculo que a cada manutenção o patrimônio desvaloriza-o em R$ 360,00, assim, para entendimento do modelo proposto será considerado R$ 360,00 o valor diminutivo do patrimônio para cada manutenção.
APLICAÇÃO DA FÓRMULA
REAVALIAÇÃO POR CICLO DE MANUTENÇÃO - ReavCM Número de Manutenções corretivas Peso Cálculo MCBF MCBF ReavCM Resultado Nenhuma 0 360/0 0 15000-800*8,08%-((0)*(0*0)) R$ 14.935,36 uma 1 360/1 360 15000-800*8,08%-((1)*(1*360)) R$ 14.575,36 duas 2 360/2 180 15000-800*8,08%-((2)*(2*180)) R$ 14.215,36 três 3 360/3 120 15000-800*8,08%-((3)*(3*120)) R$ 13.855,36 quatro 4 360/4 90 15000-800*8,08%-((4)*(4*90)) R$ 13.495,36 Tabela 17. Aplicação da fórmula reavaliação por ciclo de manutenção. Fonte: Elaborada pela autora.
A importância do registro individual de informações, contribuirá para ajustar os valores de acordo com fatos que interferem no estado do patrimônio.
O presente estudo exemplificou a possibilidade de atribuir critérios de ajuste vinculado ao número de manutenções corretivas, outros critérios podem ser estudados e desenvolvidos, levando-se em conta a análise da conta contábil a ser reavaliada.
Por fim, cabe frisar que a reavaliação deve incidir sobre todos os patrimônios registrados na conta contábil determinada. O sistema, a princípio, com a função de tratar os valores dos patrimônios individualmente, ao final do período proposto, segundo o
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gestor da atividade, realizará a soma dos valores individuais reavaliados, resultando, então, no saldo total da conta contábil reavaliada.
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Considerações Finais
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Para elaboração do estudo foi necessário o levantamento de informações que compõem o objeto da pesquisa, uma vez que não foi encontrada literatura específica sobre o assunto. Reavaliação de ativos no serviço público é um tema recente, com início em 2010, fato este que nos remete a compreender a escassez bibliográfica. É relevante observar que a legislação está em constante ajuste e a STN emite, anualmente, atualizações no manual de contabilidade aplicada ao setor público. Ainda assim, é perceptível a necessidade de informações com maior grau de detalhes. Apesar do processo de implantação parecer lento, a sua relevância é ampla, pois é parte do contexto da implantação do sistema de custos na contabilidade pública no Brasil, bem como, do momento de transição da gestão pública quantitativa para a qualitativa. Países como o Canadá, Austrália, Nova Zelândia e Reino Unido já trabalham com a contabilidade pública adequada ao sistema de custos.
No desenvolvimento do estudo, foi possível ainda, identificar que, apesar do MCASP ser baseado na legislação, há orientações contidas nele, que divergem da IN 020330, como, por exemplo, o cálculo da depreciação. O MCASP considera a possibilidade do órgão utilizar metodologia para cálculo da depreciação, conforme características e necessidades levantadas, desde que fundamentada. A IN 020330, estabelece que para o cálculo da depreciação deve ser utilizada a depreciação linear , bem como os critérios estabelecidos na tabela da RFB.
Considerando a diversidade de grupos de contas contábeis existentes na UNIFESP e o número de campi que a compõem, foi necessário restringir a abrangência do estudo. O campus São José dos Campos e a conta contábil aparelhos, equipamentos e utensílios médicos-odontológico, laboratorial e hospitalar foram escolhidos como referência para
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o desenvolvimento da metodologia. Já para a escolha da conta foi considerada a relevância dela no contexto das atividades de ensino e pesquisa do campus.
Sobre a estrutura física relacionada ao controle patrimonial, temos na UNIFESP a Coordenadoria Patrimonial que é parte integrante da Divisão de Gestão Contábil – DGCon. Dentro da estrutura macro da universidade, o DGCon coordena e normatiza as estruturas existentes nos campi. Nesses, o controle patrimonial é gerido pelo Setor de Patrimônio que está vinculado à Divisão de Gestão de Materiais, sendo a gestão contábil gerida pela Divisão de Controladoria. Portanto, a primeira hipótese de pesquisa foi atendida, ou seja, a UNIFESP campus São José dos Campos possui estrutura física administrativa que viabiliza a implantação da metodologia.
A segunda hipótese da pesquisa foi atendida em parte. Os dados gerados pelas atividades são processados e armazenados em sistema, desenvolvido pela Divisão de Tecnologia da Informação da UNIFESP. O estudo identificou que o sistema armazena dados de tombamento do patrimônio, realiza o cálculo da depreciação e gera relatórios gerencias e de controle. No entanto, com relação ao processo de reavaliação não é possível afirmar, com precisão, se o sistema atenderá por completo a implantação da metodologia, uma vez que são necessárias adequações e inserção de cálculos na estrutura de programação, alterando a lógica do sistema. Nesse aspecto, a Divisão de Tecnologia da Informação necessita ser consultada sobre o assunto.
A metodologia proposta, teoricamente, pode atender a execução da IN 020330, conforme sugerido na terceira hipótese. No entanto, para maior segurança jurídica, recomenda-se que a pesquisa seja encaminhada para análise da Procuradoria, a fim de que seja verificada a legalidade do procedimento. O parecer sobre o assunto, nesse caso, é opinativo, mas contribui para ampliar a segurança do processo.
O presente estudo limitou-se ao desenvolvimento da parte teórica. Para mensurar os resultados e avaliar a contribuição nos relatórios de gestão, faz-se necessária a implantação e acompanhamento prático do comportamento da metodologia. O tempo disponível para a conclusão da pesquisa não permitiu a realização da parte prática.
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O campo de estudo a respeito do tema é vasto, com possibilidade de aprimoramentos na metodologia, capítulo 6. Percebeu-se, no decorrer do estudo, que as contas contábeis possuem peculiaridades distintas, não sendo ideal tratá-las de forma genérica. Outro ponto relevante são os fatores que interferem no direcionamento da metodologia, como, vocação do campus, escolha do grupo de contas a serem reavaliadas, sistemas disponíveis para implantação e controle, assim como a estrutura existente para realizar a gestão (pessoas e processos).
O processo, apesar de, aparentemente parecer limitado à área contábil, a sua extensão de envolvimento contempla diversas áreas. Destaco que o sucesso dos resultados está diretamente ligado às informações fornecidas pelos servidores que manuseiam os equipamentos, ou seja, quanto maior a precisão nas informações do laudo, maior a confiabilidade dos resultados.
É relevante considerar que, para cada campus da UNIFESP, deve ser desenvolvido um estudo sobre a viabilidade e relevância da aplicação do processo de reavaliação de patrimônio.
A metodologia foi desenvolvida utilizando dados da UNIFESP, no entanto, a sua aplicação não limita-se ao órgão, sendo possível, o seu aprimoramento e adequação a necessidade de outros órgãos da administração pública.
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Glossário
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Situar as palavras dentro do contexto estudado irá facilitar o entendimento do trabalho. Segundo Prodanov e Freitas (2013), definição é tornar os termos claros e compreensivos, é descrever o entendimento atribuído a cada palavra de forma clara, situando-a dentro do contexto, a fim de que não haja confusão e nem dúvidas quanto aos significados que pode assumir. No estudo em específico, os termos definidos serão referenciados segundo abordagem e vocabulário comum ao serviço público.
Amortização: é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e
quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. NBC T 16.9;
Ativo: é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do
qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade. NBC T 16.2;
Avaliação patrimonial: é a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo
decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos. NBC T 16.10;
Balanço patrimonial: evidencia qualitativamente a situação patrimonial da entidade do
setor público. NBC T 16.6;
Depreciação: é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de
74 Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou
que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditícias, de órgão público. NBC T 16.1;
Exaustão: é a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais,
florestais e outros recursos naturais esgotáveis. NBC T 16.9;
Influência significativa: é o poder de participar das decisões sobre políticas financeiras
e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas. NBC T 16.10;
Mensuração: é a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo
decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas. NBC T 16.10;
Método Linear ou de quotas constantes: é o método que distribui o custo do bem
em função exclusiva do tempo.
Normas e Técnicas Próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: é o
conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, seus conceitos e procedimentos de avaliação e mensuração, registro e divulgação de demonstrações contábeis, aplicação de técnicas que decorrem da evolução científica da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos técnicos de controle contábil e prestação de contas previstos, que propiciem o controle social, além da observância das normas aplicáveis. NBC T 16.1;
Passivo: são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos
pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços. NBC T 16.2;
Patrimônio líquido: é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos
75 Perda por desvalorização: é o montante pelo qual o valor contábil de um ativo ou de
unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável. NBC T 16.10;
Princípio da competência: as receitas e as despesas devem ser inclusas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Resolução CFC Nº 750/93 Seção VI, Art. 9;
Reavaliação: é a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens
do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. . NBC T 16.10;
Redução ao valor recuperável (impairment): é a redução nos benefícios econômicos
futuros ou no potencial de serviços de um ativo que reflete o declínio na sua utilidade, além do reconhecimento sistemático por meio da depreciação. NBC T 16.10;
Setor Público: espaço social de atuação de todas as entidades do setor público. NBC T
16. 1;
Transações no setor público: são os atos e os fatos que promovem alterações
qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. NBC T 16.4;
Valor de aquisição: é a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados
direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso. NBC T 16.10;
Valor bruto contábil: é o valor do bem registrado na contabilidade, em uma
determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. NBC T 16.10;
76 Valor líquido contábil: é o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada
data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. NBC T 16.10;
Valor de mercado ou valor justo (fair value): é o preço que seria recebido pela venda
de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. NBC T 16.10;
Valor realizável líquido: é a quantia que a entidade do setor público espera obter com
a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização. NBC T 16.10;
Valor recuperável: é o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua
alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior. NBC T 16.10;
Valor residual: é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança,
obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação. NBC T 16.9;
Variação patrimonial qualitativa: aquelas decorrentes de transações no setor público
que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. NBC T 16.4;
Variação patrimonial quantitativa: aquelas decorrentes de transações no setor público
que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. NBC T 16.4;
Vida útil econômica: é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente,
durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo. NBC T 16.9.
As definições possibilitam contato com a linguagem comum à área, porém, trabalhá-las de forma isolada não é o suficiente para desenvolvimento da pesquisa. Proponho que o raciocínio sobre o tema seja ampliado, que o pensamento de estudiosos no assunto seja conhecido, seu posicionamento e publicações é a trajetória proposta a partir desse ponto.
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