Apuramento do Imposto sobre o Valor Acrescentado

Conforme se tem vindo a falar ao longo deste capítulo, as ESFL, embora sujeitos passivos de IVA, beneficiam maioritariamente nas suas atividades de isenção deste imposto, apesar de serem contempladas com uma isenção incompleta.

Assim, se as atividades desenvolvidas pelas ESFL forem todas isentas e não conferirem direito à dedução conforme as elencadas anteriormente, podemos afirmar que as entidades serão enquadradas para efeitos de imposto como sujeitos passivos de IVA totalmente isentos nos termos do art. 9º do CIVA, pelo que não haverá valores nem a receber nem a pagar ao Estado. De referir, ainda, que por força da al. a) do n.º 3 do art. 29º do CIVA, os sujeitos passivos totalmente isentos estão dispensados de algumas obrigações fiscais em sede deste imposto, como por exemplo da emissão de fatura e do envio da Declaração Periódica de IVA.

Considerando a possibilidade de haver entidades que possuam os dois tipos de atividades, ou seja, as isentas já referidas e as não isentas, ainda que abrangidas pelos seus estatutos, mas não enquadradas nas compreendidas pela isenção, ficam sujeitas a pagar o imposto recebido a jusante ou a receber o suportado a montante, com base no saldo dos dois (Santos et al., 2015). Significa então que são entidades consideradas sujeitos passivos mistos, uma vez que realizam operações que conferem o direito à dedução e ao mesmo tempo, operações que não conferem o direito à dedução, nos termos do art. 20º. A dedução do imposto suportado na aquisição de inputs

de utilização mista, ou seja, de utilização em ambos os tipos de atividade, deverá ser determinada com base no disposto nas al. do n.º 1 do art. 23º, ou seja, tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na al. a) do n.º 1 do art. 2º, o imposto não dedutível é determinado pelo método da afetação real; situação contrária acontece quando um bem afeto à realização de operações referidas na al. a) do n.º 1 do art. 2º, que não confira o direito à dedução, o imposto é

45Uma ESFL que desenvolva atividades isentas de imposto por base no art. 9º, e que desenvolva também uma atividade secundária, nomeadamente a exploração de um bar, apenas deverá ter em conta para a inclusão neste regime de isenção do art. 53º, o volume de negócios realizado pela exploração do bar, sendo esta a sua atividade não isenta.

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dedutível na percentagem46 correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução (apurado segundo o método do pró-rata), podendo, no entanto, optar pela utilização da afetação real.

A percentagem calculada é aferida com base nos valores dos montantes das operações realizadas no ano anterior, tal como a dedução que daí advém, o que exige que haja posteriormente uma correção de modo a regularizar as deduções efetuadas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam47.

Quanto ao método da afetação real, este tem o objetivo de apurar o IVA dedutível mediante a aplicação de critérios objetivos⁴⁸ que se baseiem no grau de utilização real dos bens e serviços que constituem as operações que conferem e não conferem direito à dedução. Desta forma, apura-se uma proporção considerada representativa da real utilização desses bens e serviços que possa ser aplicada ao IVA suportado na aquisição desses mesmos bens e serviços de utilização mista (Cabrita, 2013). Esta determinação deverá ser adaptada à situação e organização da ESFL e à natureza das operações. No que respeita ao critério para medir o grau de utilização, este terá de ser apurado caso a caso, bem a bem e/ou serviço a serviço.

Imaginando uma Associação Cultural e Recreativa que, para além das suas atividades próprias e isentas pelo art. 9º do CIVA, explora um bar destinado aos seus associados, tem material para a Sede e bens para o bar (materiais e bens de fácil identificação), possui apenas um contador de luz e de água para ambos os serviços. Neste caso não conseguimos apurar qual o valor a imputar de luz e água para cada serviço, uma vez que são usados em ambos os departamentos da Associação, logo será necessário que esta ESFL se auxilie do disposto no art. 23º do CIVA, e defina qual o método a utilizar para a dedução do imposto suportado, mais concretamente, se o método do pró-rata ou da afetação real⁴⁹.

Assim, estamos na presença de uma situação residual que terá de ser tratada de forma diferente, através do recurso a uma chave de repartição a aplicar especificamente a um conjunto de bens ou serviços (Ofício Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008).

Em regra, quando os bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo misto contribuam, exclusivamente, para a realização de uma atividade sujeita a IVA e dele não isenta, o imposto suportado na aquisição desses mesmos bens e serviços será dedutível na sua totalidade, com exceção dos casos previstos pelo art. 21º do CIVA.

46 Esta percentagem corresponde a uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, excluído de imposto das operações que dão lugar a dedução, e no denominador, o montante anual, excluído de imposto de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo que resultem do exercício de uma atividade económica (art. 23º n.º 4 do CIVA).

47 As ESFL que iniciem ou alterem consideravelmente a sua atividade podem deduzir o imposto com base numa percentagem provisória estimada.

48São exemplos de critérios objetivos a área ocupada, o n.º de elementos do pessoal afeto, a massa salarial, as horas-máquina, as horas-homem, etc. (Ofício Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008).

49 Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, ou quando da aplicação do método do pró-rata derivem distorções significativas na tributação, a AT poderá obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o método da afetação real (n.º 3 do art. 23º).

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 Regime fiscal das ofertas em sede de IVA na ótica das empresas

comerciais

Diariamente, diversas ESNL recebem amostras e ofertas de empresas, em representação de um simples contributo ou em jeito de publicidade aos produtos disponíveis para venda.

Enquanto recetoras destas ofertas, as ESNL, em sede deste imposto nada têm que fazer. Já na ótica das empresas, pode ou não existir uma situação de tributação das ofertas em espécie efetuadas.

Vejamos, pois, que o CIVA, no seu art. 3º, n.º 3, al. f), considera transmissões de bens como as transmissões gratuitas de bens da empresa, quando, relativamente aos mesmos, tenham havido dedução total ou parcial do imposto50. Esta definição abrange a afetação de bens a fins alheios à atividade, tais como, a afetação de bens ao empresário, e as transmissões gratuitas, incluindo-se aqui, as amostras, as ofertas e os prémios concedidos.

Contudo, ao abrigo do n.º 7 do art. 3º do CIVA, não há sujeição a imposto, ainda que tenha havido lugar à dedução total ou parcial do IVA contido nos bens objeto de transmissão gratuita, nos casos em que se esteja perante ofertas de valor unitário igual ou inferior a € 50,00 e cujo valor anual não exceda cinco por mil do Volume de Negócios do sujeito passivo no ano civil anterior.

Porém, se o valor das ofertas ultrapassar os € 50,00, ou sendo ultrapassado o limite anual, deverá ser liquidado o respetivo IVA a não ser que não tenha sido exercido o direito à dedução dos correspondentes bens.

Pelo exposto, podemos afirmar que as ofertas em espécie atribuídas às ESNL pelas empresas são sujeitas a IVA, a não ser que sejam consideradas ofertas de pequeno valor.

Porque se trata de uma liquidação efetiva de imposto, estas operações devem ser relevadas na respetiva Declaração Periódica de IVA das entidades que efetuam as ofertas.

 Restituição de IVA às IPSS

Apesar da impossibilidade de deduzir o imposto suportado na aquisição de bens e serviços, tem sido possível para as IPSS, por força do DL n.º 20/90, de 13 de janeiro, a sua recuperação através da restituição de um montante equivalente a 50% do IVA ou 100%, nos casos de operações em curso em 31 de dezembro de 2010, bem como às que no âmbito de programas, medidas, projetos e ações objeto de cofinanciamento público com suporte no Quadro de Referência Estratégico Nacional, no Programa de Investimentos e Despesas de Desenvolvimento da Administração Central ou nas receitas provenientes dos jogos sociais, estejam naquela data a decorrer, já contratualizadas ou com decisão de aprovação da candidatura.

Assim, o OE para 2017 (Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro), no seu art. 239º, contempla, novamente, a possibilidade das IPSS restituírem parte do IVA gasto em serviços de construção,

50 Face ao disposto no art. 3º, se não houve prévia dedução de IVA, então não haverá obrigação de liquidar IVA, até porque no caso de existir dedução, a liquidação posterior, no momento da afetação, será feita com base no preço de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princípio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu.

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manutenção e conservação de imóveis; ativos fixos tangíveis, à exceção de viaturas e respetivas reparações; e na aquisição de géneros alimentares, bebidas ou serviços de alimentação.