A arquitetura do ICM - O imposto sobre o valor agregado e o ICMS no Estado de São Paulo

2.1. As características gerais do ICM e dos demais impostos indiretos65

Neste capítulo, serão discutidas as características essenciais do antigo Imposto sobre a

Circulação de Mercadorias, o ICM, e dos aspectos mais relevantes dos demais impostos

indiretos presentes no sistema tributário brasileiro dos anos 1960 e 1970. O objetivo é demonstrar que muitas daquelas características – de contexto político e econômico totalmente distinto do atual – ainda se fazem presentes na estrutura brasileira da tributação indireta dos dias de hoje ensejando vários pontos de conflitos federativos, além de manter elementos estranhos à lógica de um IVA clássico (ou ideal).

O ICM foi idealizado pela Comissão de Reforma Tributária do Ministério da Fazenda constituída em 1963 cujas propostas foram encaminhadas ao Governo Federal em 1965 e passaram a vigorar pela Emenda Constitucional nº 18 deste mesmo ano “e, posteriormente, com pequenas modificações, foi incorporado na Constituição de 1967” (AFONSO e REZENDE, 2014). Inspirado na TVA francesa66, representou grande avanço em relação ao seu antecessor, o Imposto sobre Vendas e Consignações, o IVC, ao introduzir a não cumulatividade nas mais diversas fases das cadeias produtivas, tanto no plano horizontal como no vertical, alcançando inclusive as fases do varejo67. Contrariando as característcas do IVC, recuperou a uniformidade da tributação e disciplicou a tributação do comércio interestadual. Mesmo atribuído a entes subnacionais, os Estados da Federação, o ICM continha em sua estrutura as características de imposto nacional, a exemplo do IVA que posteriormente se espalharia pelo continente europeu e por vários outros países do mundo68.

A discussão deste tópico se baseia em AMED & NEGREIROS (2000, p. 271 – 304), AFONSO & REZENDE (2014) e REZENDE (2011).

Cf. BRASIL, 1987, p. 44-47. Interessante notar que, como bem destacado pelo autor, o imposto francês somente alcançaria amplitudes horizontal e vertical a partir de 1968, ou seja, após a vigência do ICM no Brasil.

Importante observar que a não cumulatividade não foi uma inovação introduzida pelo ICM na estrutura tributária brasileira. Antes, o antigo Imposto de Consumo, sucedido pelo atual IPI, já era não cumulativo desde 1958 (Lei 3.520 de dezembro de 1958, ver BRASIL, 1987, p. 53-54), porém restrito às transações de compra e venda de produtos destinados à industrialização (entre estabelecimentos industriais) ou à comercialização entre estabelecimentos industriais e comerciais (amplitude restrita).

Porém, o ICM, apesar destes notórios avanços, tinha seus problemas e suas desconformidades que posteriormente repercutiriam no novo ICMS. Vejamos.

2.1.2. A fragmentação dos impostos indiretos

Observa-se como primeira característica na estrutura da tributação indireta brasileira antecedente ao ICMS a fragmentação e a sobreposição dos tributos indiretos por diversas bases, enquanto que nos países europeus as várias modalidades destes tributos eram aglutinadas sob o abrigo do IVA. A reforma tributária de 1965 – apesar de ter introduzido grande avanço na organização das bases tributárias ao redefini-las segundo sua natureza econômica69 – manteve a tributação sobre vendas fragmentada, com sobreposição de impostos indiretos cobrados por diferentes poderes. Mesmo assim, esta estrutura continha alguma harmonização, ainda que forçada pelo regime ditatorial vivido no Brasil à época.

Dos diversos impostos indiretos, além do ICM, havia o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), os impostos únicos sobre combustíveis e lubrificantes, energia elétrica, minerais do país e serviços de transporte e comunicações, e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISQN), além dos impostos regulatórios de competência da União (Imposto de Importação e Imposto de Exportação) (AMED & NEGREIROS, 2000 p. 285, 286).

Os antigos impostos únicos sobre combustíveis e lubrificantes, energia elétrica, minerais do país e serviços de transporte e comunicações - todos cumulativos e cobrados “por fora” – eram de competência da União. Sua receita era direcionada para o financiamento

da formação de capital fixo na infraestrutura de transportes, telecomunicações, energia e setores básicos da siderurgia, todos eles considerados como estratégicos para o desenvolvimento econômico brasileiro de então. Por serem de competência da União, suas

Cf. AFONSO & REZENDE (Org.), 2014, p. 29. Trecho da Orientação Geral do Primeiro Relatório da Comissão que norteou os trabalhos da reforma tributária de 1965: A comissão está convicta de que a causa principal dos defeitos de que padece a atual discriminação de rendas é o fato do assunto ser tratado como problema jurídico e não econômico. Desde 1891 vem sendo seguido o critério, peculiar às Constituições brasileiras, de partilhar tributos designados por suas denominações jurídicas usuais, pôsto que nem sempre pacíficas para os próprios juristas. Êsse sistema tem provocado ou facilitado distorções econômicas, e mesmo problemas estritamente jurídicos, que o crescimento das necessidades financeiras do poder público, e a consequente complexidade e onerosidade dos tributos federais, estaduais e municipais somente tendem a agravar.

bases foram estabelecidas fora da incidência do ICM. Porém, os insumos utilizados na sua produção continham o ICM cumulativamente inserido na composição dos seus custos. Havia, portanto, cumulatividade dupla: a do ICM, inserida nos custos daqueles insumos e serviços básicos e a decorrente dos próprios impostos únicos que não transmitiam créditos. Por tratar- se de insumos básicos, estas cumulatividades se espraiavam para a quase totalidade das cadeias produtivas brasileiras. Numa economia fechada e em processo de integração do seu mercado interno70 por substituição de importações, tais cumulatividades não ameaçavam a competitividade externa, nem a interna das empresas nacionais, transnacionais e estatais que operavam na economia brasileira de então.

Ainda à União coube a competência do IPI incidente sobre transações com produtos industrializados nas transações entre indústrias e destas para com o comércio. A base do IPI era compartilhada com a do ICM, mas com uma estranha sobreposição. O IPI compunha a base de cálculo do ICM, exceto em transações realizadas entre contribuintes (do ICM) de produtos destinados à industrialização ou comercialização e quando estas configurassem fato gerador de ambos os impostos. Este é um exemplo de como a nossa estrutura de tributação do valor agregado se desviava das principais práticas que se consolidavam naquele momento no Mercado Comum Europeu. No Brasil, instituía-se dois impostos do tipo IVA sobre mesmas bases, um de competência federal e outro estadual, o que também ocorria em outros países, como, por exemplo, o Canadá71. A diferença em relação ao Canadá é que no Brasil o IPI foi criado como um imposto regulatório e seletivo, enquanto que o ICM, arrecadatório e uniforme (AFONSO & REZENDE, 2014, p. 48). Além disso, o IPI era (e ainda é) cobrado “por fora” e o ICM, “por dentro”72

, além do fato de um compor a base de cálculo do outro dependendo da circunstância. Esta miscelânea de impostos sobre o valor agregado com distintas funções sobre bases comuns foi concebida como característica ímpar da estrutura tributária brasileira e contribuiu para torná-la ainda mais complexa e problemática. Dentre as distorções que esta

CANO, Wilson. Desequilíbrios Regionais e Concentração Industrial no Brasil 1930-1995. 2ª edição, Unicamp/IE, Campinas, 1998.

BIRD, Richard & GENDRON, Pierre. Sales Taxes in Canada : The GST-HST-QST-RST “System”, draft. Publicado eletronicamente em http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1413333. Toronto, Canadá, 2009.

Outros impostos indiretos de natureza regulatória também foram atribuídos à União: o Imposto de Importção e o Imposto de Exportação, cujos aspectos não serão abordados no âmbito deste trabalho por extrapolar os seus propósitos.

sobreposição acarretava e ainda acarreta, destaca-se o fato do Governo Federal, ao usar o IPI como instrumento regulatório, afetar a arrecadação do então ICM e a do atual ICMS, ensejando conflitos federativos no plano vertical.

Aos municípios coube a competência para instituição do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza, o ISQN, um imposto cumulativo calculado “por fora” e, em muitos casos,

concorrente com as bases do ICM, especialmente nas diversas circunstâncias de fornecimento de mercadorias juntamente com a prestação de serviços.

Em suma, enquanto que nos países europeus as várias espécies de impostos indiretos sobre vendas eram abolidas e aglutinadas sob um único imposto, o IVA, na medida em que se consolidava o Mercado Comum, a tributação sobre o valor agregado no Brasil, apesar do curso do processo de integração do mercado nacional, reproduzia um mosaico de impostos sobre bases comuns, alguns não cumulativos que obedeciam a sistemática do IVA europeu, e outros cumulativos e unifásicos, cada qual atribuído a diferentes níveis de governo. Ou seja, uma herança refinada da estrutura tributária pré-regime militar, mesmo que reorganizada sobre bases econômicas. Na Eupora, por outro lado, percebia-se nítida evolução do sistema de tributação do valor agregado como medida de simplificação e aglutinação de vários impostos indiretos em um sistema harmônico sob o abrigo do IVA73. Neste continente, juntamente com a desoneração dos investimentos, a adoção plena do princípio de destino garantia (e ainda garante) a repartição das receitas a cada país-membro de acordo com o tamanho do seu próprio mercado consumidor interno. Estas características garantiam relativa neutralidade tributária nas transações intracomunitárias em sintonia com o curso do processo de integração do Mercado Comum Europeu74.

Passa-se, neste ponto, ao exame das caracterísiticas específicas e fundamentais do antigo ICM. O objetivo é demonstrar que várias delas, apesar de concebidas para a realidade

As normas gerais do IVA europeus eram (e ainda são) regidas por Diretivas. A primeira Diretiva estabelecia que o regime de cobrança no destino fosse transitório. A intenção primeira foi pela adoção do princípio de origem a fim se de evitar o acúmulo de créditos nas transações intracomunitárias. Posteriormente seriam criados outros mecanismos de repartição das receitas entre os países, como, por exemplo, fundos de repasse e câmaras de compensação. No entanto, até os dias atuais, os referidos mecanismos ainda não foram constituídos devido à complexidade administrativa e política que os mesmos implicariam. Assim, o “regime transitório” tornou-se permanente. Cf. ARAÚJO, 1999, p. 88.

A adoção plena do princípio de destino no caso do IVA europeu, no entanto, trouxe outros problemas, outras formas de evasão e elisão até então desconhecidas, a exemplo da chamada Fraude Carrossel. Cf. SANTOS, 2011.

econômica dos anos 1960/1970, encontram-se anacronicamente presentes na estrutura do atual ICMS, em uma época em que as características e as condições da economia e do federalismo brasileiro são totalmente distintas às daquela época.

2.1.3. A arquitetura do ICM

I) Alíquotas

Enquanto modalidade de imposto sobre valor agregado, a exemplo do IVA europeu, concebido para Estados unitários, o ICM deveria ter sido instituído como um imposto nacional na competência da União. Em uma economia em franca integração do seu mercado interno, esta teria sido a opção mais coerente devido à consolidação dos diversos polos regionais cujas transações cruzavam fronteiras estaduais de norte a sul do país com transmissão de créditos de um Estado para outro. No entanto, atendendo às características históricas da federação brasileira que conferia antes às províncias e depois aos Estados a competência para tributar o seu próprio comércio, o ICM como sucessor do IVC foi atribuído aos últimos no nível subnacional75. Destarte, dada a sua natureza de imposto nacional, e no intuito de assim o mimetizar, o ICM fora criado como um imposto uniforme em todo

território nacional, com alíquotas igualmente uniformes tanto para as transações internas quanto para as interestaduais. Esta ideia de uniformidade não levava em conta

algo fundamental: criava-se um imposto sobre o valor agregado pelo princípio de origem em uma federação marcada por imensas desigualdades econômicas regionais. Não tardou a se constatar que, logo nos primeiros meses de vigência do ICM por este princípio, as disparidades regionais ocasionariam concentração de receitas nos Estados do Sudeste, principalmente em São Paulo. Por este motivo, o Senado Federal tratou de promover um progressivo rebaixamento das alíquotas interestaduais para favorecer os Estados das macrorregiões menos industrializadas e de menor concentração produtiva conforme se

observa pelos dados do Box nº 2 e 3 extraídos do trabalho de LONGO (1990, p. 125) para o Banco Mundial76.

Ainda no intuído de mimetizar um imposto nacional, atribuiu-se ao Senado Federal a competência de fixar as alíquotas interestaduais, as alíquotas máximas internas para cada Estado e as alíquotas de exportação77. Admitia-se, portanto, uma uniformidade relativa devido às grandes disparidades econômicas regionais prevalecentes no país e, ao mesmo tempo, a harmonia tributária em todo o território nacional a fim de se evitar a proliferação descoordenada de alíquotas e de outras medidas tributárias por parte dos Estados.

LONGO, C. A. The VAT in Brazil, in GILLIS, Malcom; SHOUP, Carl S.; SICAT, Gerardo P. (ed.). Value Added Taxation in Developing Countries, The World Bank, Washington D.C., 1990.

O parágrafo 4º, do artigo 24 da CF de 1967 estabelecia que a alíquota do imposto a que se refere o nº II (o ICM) será uniforme para todas as mercadorias; o Senado Federal, através de resolução tomada por iniciativa do Presidente da República, fixará as alíquotas máximas para as operações internas, para as operações interestaduais e para as operações de exportação para o estrangeiro. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 40, de 1968).

Fonte: Carlos Longo, 1990, p. 125.

Observações ao Box 2:

a) No primeiro ano de vigência do ICM, em 1967, as alíquotas eram uniformes em 15% para todas as transações internas, interestaduais e de exportação.

b) Após um período de transição entre 1967 e 1969, marcado pela elevação das alíquotas internas para os Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste para 18%, as alíquotas para transações internas, interestaduais e de exportação diminuíram em 0,5 pontos percentuais a cada ano. Esta queda progressiva estendeu-se até 1976, estabilizando a partir deste ano até 1980.

c) A partir de 1980, as alíquotas internas elevaram-se até atingir 17% em1986 para os Estados de todas as Regiões.

d) É a partir de 1980 que iniciou-se um processo de aprofundamento das diferenças de alíquotas sobre as transações interestaduais a favor dos Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste.

e) As alíquotas sobre exportações foram decrescentes até 1973, estababilizando-se neste patamar até 1986.

A evolução desta estrutura de alíquotas interestaduais não uniformes apresentada no Box 2 amoldava-se aos interesses das regiões geoeconômicas menos favorecidas do país. De acordo com LONGO (1990, p. 125), em livre tradução78:

Os estados industrializados do Centro-Sul do Brasil tinham perenes superavits comerciais com o restante do país e deficits comerciais com o resto do mundo. Os estados mais pobres do norte e nordeste são importadores líquidos do Centro-Sul e exportadores para o exterior. Para evitar uma redistribuição de receitas em favor dos estados produtores (industrializados), o Congresso Nacional aprovou uma lei determinando que deveria haver um diferencial de três pontos percentuais entre as alíquotas sobre bens comercializados internamente nos estados importadores e as alíquotas sobre as exportações interestaduais dos estados de origem. Esta diferença (de

alíquotas), contudo, revelou-se insuficiente para compensar perdas de

receitas aos estados importadores, de forma que esta diferença foi gradualmente crescendo até atingir os atuais 8 pontos percentuais.

Assim, os Estados das regiões Sul e Sudeste (exceto o Espírito Santo) apropriaram-se progressivamente de parcelas menores das receitas sobre as transações interestaduais, ao passo que os das demais regiões (incluído o Espírito Santo), foram beneficiando-se das progressivas alíquotas assimétricas que ao longo dos anos consolidaram-se a seu favor. Os dados do BOX 3, extraídos do BOX 2, ilustram esta perspectiva.

LONGO, loc. cit., 1990, p. 123. No original em inglês: The Southern industrialized states of Brazilhave had

perennial trade surpluses with the rest of the country and trade deficits with other countries. Poorer states of the north and northeast are net importers from the south and net exporters abroad. To avoid revenue redistribution in favor of the southern producer states, Congress passed a law requiring that there be a differential of three percentage points between the tax rate on goods traded internally in the importing states and the tax rate on interstate exports at the state of origin. This gap, however, proved insufficient to redress revenue losses, so the rate differential was gradually increased to the present eight percentage points.

Fonte: Carlos Longo, 1990, p. 125 e elaboração própria.

Observações ao Box 3:

a) No primeiro ano de vigência do ICM em 1967, a uniformidade das alíquotas para todas as transações não favorecia a apropriação de receitas em transações interestaduais pelos Estados de destino, o que tenderia promover grande concentração de arrecadação nos Estados mais desenvolvidos das Regiões Sul e Sudeste.

b) Na primeira revisão de alíquotas em 1967, os Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste passam a ser favorecidos com a diferença de alíquotas nas entradas de mercadorias oriundas do Sul e Sudeste em 3%. A partir de 1975, este percentual cresceu e se estabilizou em 4% por quatro anos. Depois voltou a crescer até atingir 8% em 1984, estabilizando-se neste patamar até 1986.

c) Até 1969, as diferenças de alíquotas nas transações interestaduais não favoreciam os Estados do Sul e Sudeste, o que desestimulava empresas ali estabelecidas a adquirirem mercadorias do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. É a partir de 1970 que as diferenças de alíquotas nas transações interestaduais passaram a beneficiar os Estados do Sul e Sudeste.

d) A partir de 1970 as diferenças de alíquotas nas transações interestaduais entre Estados de uma mesma Região é crescente, favorecendo, cada vez mais, a apropriação da receita pelos Estados de destinos.

Desta forma, consolidou-se uma assimetria na estrutura de alíquotas do ICM sobre o comércio interestadual em todo o território nacional, o que mais tarde se aprofundaria no ICMS. Ao favorecer os Estados menos industrializados, a evolução desta estrutura de alíquotas contribuiu – juntamente com outras medidas do governo militar – para que se evitasse a deflagração da guerra fiscal entre os Estados. Porém, como será discutido em capítulo próprio, mesmo com esta estrutura de alíquotas diferenciadas, a guerra fiscal retornou com força total a partir do início dos anos 1990.

Em relação às mercadorias, as alíquotas do ICM prevaleceram uniformes em todo território nacional, vinculando-se a incidência do imposto ao valor da transação e não às características físicas dos produtos. Esta uniformidade evitava a proliferação de alíquotas diversas e o crescimento da complexidade tributária como havia ocorrido com o antigo IVC. Assim, todo o arcabouço do velho ICM vigorou com relativa simplicidade e harmonia, ensejando razoáveis custos de conformidade e administrativos respectivamente para os contribuintes e para as administrações fazendárias estaduais.

I) Exportações

Outra característica do ICM determinada pelas assimetrias geoeconômicas do país – e em desacordo com conformação dos IVA que se consolidavam nos países europeus - foi a

aplicação do princípio de destino somente para as exportações de bens manufaturados.

Para as exportações de produtos primários e semielaborados aplicava-se o princípio de origem79. Por este arranjo, procurava-se beneficiar os Estados primário-exportadores, normalmente das regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste que não possuíam base industrial significativa. Se suas exportações não sofressem tributação – o que seria de se esperar para um imposto do tipo IVA – não teriam outra base econômica robusta de onde extrair suas receitas próprias. Além disto, arcariam com o ressarcimento dos créditos acumulados de exportações, que, naquela época, eram limitados a custos de insumos superiores a 50% do valor de exportação80. Esta medida, apesar de distanciar o ICM das características de um IVA clássico europeu, mais uma vez, atendia aos interesses dos Estados menos industrializados cuja economia dependia, em grande medida, das exportações daqueles produtos como minérios, soja, farelo de soja, madeira, celulose e outros.

Por outro lado, a desoneração das exportações de manufaturados prevista na Constituição de então, apesar de favorecer as exportações brasileiras destes produtos, era entendida como contrária aos interesses dos Estados das regiões mais industrializadas. Esta desoneração, na verdade, não se revelava plena, uma vez que a maioria dos Estados com maior base industrial não efetuava o ressarcimento dos respectivos créditos acumulados às empresas exportadoras. Ou seja, a pretendida desoneração daquelas exportações, que visava aumentar a sua competitividade externa, enfrentava dificuldades e até mesmo impossibilidades impostas pelos próprios governos dos Estados mais industrializados que,

No documento O imposto sobre o valor agregado e o ICMS no Estado de São Paulo - 1988 a 2013 - 25 anos (páginas 70-91)