4.1) Os vários tipos tributários autárquicos 4.1.1) O Imposto Municipal sobre Imóveis – IMI
Ao longo da nossa exposição, já por diversas vezes nos referimos ao imposto municipal sobre imóveis (IMI), destacando, consoante a pertinência e utilidade da questão, alguns traços do seu regime. Agora, não se pretende tanto uma condensação de tudo o que foi sendo dito, mas principalmente uma breve caracterização deste imposto partindo dos aspectos que ficaram por mencionar, e que servirá de ponto de partida para a análise do significado das receitas tributárias nos orçamentos municipais que se levará a cabo no ponto 4.2).
Conforme já inúmeras vezes repetimos, o IMI faz parte das receitas das autarquias locais, sendo, inclusivamente, designado de imposto local, pelo facto do produto da sua cobrança ser da titularidade dos municípios. A própria LFL inclui, portanto, o IMI no elenco das receitas das autarquias locais – cfr. alínea a) do artigo 14.º.
Antes de se prosseguir para a sumária caracterização do imposto agora em questão, é conveniente deixar salientadas algumas notas – mormente estatísticas – acerca do IMI, antevendo-se já o seu significado nas receitas municipais. Deste modo, e tendo em conta os dados fornecidos no Anuário Financeiro dos Municípios de 2010138, o IMI assume-se como o imposto com maior peso na receita municipal, significando quase o dobro do IMT. Acrescente-se ainda que na variação entre os anos de 2009 e 2010 este imposto registou um crescimento global de 5,6%, tendo-se inclusivamente verificado um crescimento em todos os grupos de municípios – pequena, média e grande dimensão. Se atendermos ao quinquénio 2006-2010, o crescimento do IMI é de 29,5%, incremento
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que serviu até para atenuar a descida de outros impostos. Como última nota estatística, refira-se que, em 2010, o IMI significou 50,9% do total da receita de impostos directos das autarquias locais, o que é bastante demonstrativo da sua preponderância ao nível dos ingressos dos municípios.
Passando à sua breve caracterização, deverá começar por mencionar-se que, nos termos do artigo 1.º do CIMI, este imposto de receita municipal incide sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, rústicos e urbanos, situados no território português, constituindo receita do município onde os imóveis se localizem. Assume-se como um imposto estático, na medida em que tributa a propriedade e não a sua transmissão.
Relativamente à incidência subjectiva, assumem-se como sujeitos passivos do IMI as pessoas singulares ou colectivas que sejam proprietárias, usufrutuárias ou superficiárias do prédio em 31 de Dezembro do ano a que o imposto disser respeito. Acrescente-se que é considerado como proprietário, usufrutuário ou superficiário aquele que figurar na matriz naquela data ou quem tiver a posse do prédio, no caso de o prédio não estar inscrito na matriz. Refira-se aqui o papel importante que assume a matriz predial, que se assemelha verdadeiramente a um documento de identificação do prédio, contendo a sua caracterização, localização, valor patrimonial e identidade dos proprietários. Ainda a respeito da incidência subjectiva, não pode deixar de se salientar a consideração crítica de Nuno Sá Gomes, que refere que se verifica neste imposto “uma anomalia que consiste em tributar pela totalidade do valor dos imóveis respectivos os titulares dos direitos reais menores como sucede com os usufrutuários, os superficiários, os usuários ou meros titulares do direito real de habitação”139. Na realidade, o autor considera que a tributação naqueles casos incidirá sobre bens que não são do património de quem se assume como sujeito passivo de imposto, uma vez que este só será detentor de uma parte do valor do prédio.
Determinante será também conhecer o conceito de prédio para efeitos de tributação em sede de IMI (o que aliás tornar-se-á também importante para efeitos de tributação noutras sedes, como é o caso do IMT, conforme se verá). Na verdade, em termos e para efeitos fiscais, o conceito de prédio é amplo, abrangendo terrenos, edificações, plantações ou águas, conforme se constata através do disposto no artigo 2.º do CIMI.
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Nuno de Sá Gomes, Tributação do património: lições proferidas no 1º curso de pós-graduação em direito fiscal na Faculdade
Refira-se ainda que os prédios podem ser classificados de rústicos, urbanos ou mistos (cfr. artigos 3.º, 4.º e 5.º do CIMI).
Quanto às isenções no âmbito deste imposto, deve referir-se que, além da prevista no artigo 11.º do CIMI (respeitante aos imóveis do Estado, regiões autónomas, autarquias locais e restantes entidades de direito público), o próprio Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), nos artigos 44.º a 50.º, dedica-se às isenções relativas a bens imóveis, sendo significativamente extensivo quanto a tal matéria.
As taxas do IMI variam consoante a qualificação do prédio e mesmo consoante a avaliação a que o imóvel tenha sido sujeito. No que concerne aos prédios rústicos, vigora uma taxa única, actualmente fixada nos 0,8% (cfr. artigo 112.º, nº 1, alínea a) do CIMI). Para os prédios urbanos, há que distinguir consoante o imóvel tenha sido avaliado nos termos do CIMI (cfr. artigo 112.º, nº 1, alínea c) do CIMI) – casos em que a taxa varia entre 0,3% e 0,5% - ou as situações em que os prédios ainda não foram objecto de avaliação regulada no CIMI (cfr. artigo 112.º, nº 1, alínea b) do CIMI) – a taxa varia entre 0,5% e 0,8%. A determinação da taxa nestas duas situações caberá, conforme já se disse anteriormente, à assembleia municipal do respectivo município, que todos os anos fixará a taxa dentro daquele intervalo estabelecido na lei, de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 112.º do CIMI. Escusado será frisar novamente – porque já o fizemos antes e no devido lugar - que esta prerrogativa atribuída às autarquias locais se assume de extremo significado, traduzindo-se numa das principais manifestações do poder tributário atribuído aos entes locais. Ainda no que toca às taxas de IMI, e às competências das autarquias locais neste âmbito, acrescente-se que aos municípios é também possível estabelecer taxas diferenciadas tendo em conta objectivos de natureza extrafiscal, como será o caso das situações previstas nos nºs 5 a 8 do artigo 112.º do CIMI. Aqueles preceitos conferem aos municípios (através de deliberação da assembleia municipal, logicamente) a possibilidade de diferenciarem taxas de IMI – minorando ou majorando – em função de objectivos de política urbanística, como seja a reabilitação urbana ou o combate à desertificação.
A liquidação e cobrança do IMI, à semelhança do que já foi devidamente referenciado, é da incumbência da administração tributária (cfr. artigos 113.º e 119.º do CIMI), sendo os municípios apenas titulares da receita proveniente da cobrança do IMI, facto que determina a sua qualificação como imposto municipal.
4.1.2) O Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis – IMT
Quando nos referimos às principais inovações ou novidades introduzidas pela LFL que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2014, salientamos a extinção do imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis, que, na verdade, se verificará a partir de 2018. No entanto, não seria plausível efectuar uma análise completa das receitas tributárias locais sem referir o IMT, seja pelo facto de continuar a ser cobrado até 2017, seja pela importância que foi mantendo ao longo dos anos, assumindo-se como o imposto municipal mais antigo (que teve a sua origem com a Sisa e o imposto sobre as sucessões e doações).
Apesar disso, a opção pela sua extinção poderá justificar-se, em grande medida, pelo trajecto decrescente que o IMT tem traçado ao longo dos últimos anos. Refira-se que em 2010, tendo em consideração o Anuário Financeiro dos municípios140, este imposto registou um crescimento de apenas 1% no cômputo das receitas municipais. Se tivermos em atenção o período de 2006 a 2010, o IMT acabou mesmo por registar uma taxa de variação negativa, de 5,1%. Não obstante, continuou a afirmar-se como a segunda maior receita, no âmbito local, proveniente da arrecadação de impostos directos, representando 28,3% daqueles ingressos. Ainda assim, ficou muito aquém do IMI, que se superiorizou, ao representar quase o dobro do IMT.
Tecidas estas considerações gerais que enquadram o IMT, interessa agora proceder à breve caracterização deste imposto, destacando os seus principais aspectos.
Nos termos do artigo 2.º do CIMT, o IMT é um imposto de receita municipal que incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis situados no território nacional. Assume, portante, natureza dinâmica, uma vez que incide sobre as transmissões onerosas de imóveis, e distingue-se assim facilmente do IMI, que possui carácter estático.
É importante frisar que, para efeitos de aplicação do IMT, o conceito fiscal de transmissão coincide com o do direito privado. Só assim não sucederá nas situações em que a própria lei fiscal dispuser em sentido diverso. Basta atender-se aos nºs 2, 3 e 5 do artigo 2.º do CIMT para verificar que são diversas as situações em que a própria lei amplia o conceito de transmissão para efeitos de tributação em sede de IMT. A partir
daqui é possível concluir-se que não está só em causa a compra e venda de imóveis, mas quaisquer contratos cujos efeitos sejam equivalentes aos da compra e venda, isto é, “qualquer contrato que confira posse segura e pacífica do imóvel”141.
No que concerne à incidência subjectiva, assume-se como sujeito passivo o transmissário, ou seja, aquele que recebe os bens transmitidos (cfr. artigo 4.º do CIMT). Assim, tratando-se de um compra e venda, o sujeito passivo será o comprador.
Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 12.º do CIMT, o IMT incide sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior. Refira-se que o valor patrimonial tributário é aquele que constar do valor determinado nos termos do CIMI, assim como nos casos de prédios que não constem na matriz ou que nela constem mas sem valor patrimonial tributário – cfr. artigo 12.º, nº 2 do CIMT.
Relativamente à liquidação deste imposto, convém ressaltar que, de acordo com o artigo 19.º do CIMT, é o próprio interessado que deverá tomar a iniciativa, devendo apresentar a respectiva declaração nos serviços de finanças ou electronicamente. Se assim não acontecer, pode a administração tributária promover a liquidação oficiosamente. Importante é ainda referir que a liquidação terá de ocorrer sempre antes do acto ou facto translativo dos bens. Com efeito, a liquidação assume-se como uma condição para a realização do contrato de aquisição do prédio, estabelecendo-se deste modo uma estreita ligação entre este imposto e o registo público de aquisição do direito real, o que, conforme já se verificou, determina quer o modo de liquidação quer o modo de cobrança do IMT. Na verdade, o pagamento deste imposto deve ocorrer no próprio dia da liquidação ou no primeiro dia útil seguinte (cfr. artigo 36.º do CIMT). A respeito do procedimento de liquidação e cobrança do IMT, Saldanha Sanches acaba por referir que este imposto assume a configuração de imposto de registo, na medida em que “para se ser investido na qualidade de proprietário, a via normal é a da escritura pública; por isso, a lei liga a essa formalidade essencial o processo de liquidação e de cobrança deste imposto”142.
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Saldanha Sanches, Manual…ob. cit., p. 439.
4.1.3) O Imposto Único de Circulação – IUC
O imposto único de circulação (IUC) integra também o elenco das receitas das autarquias locais, de acordo com o previsto na alínea c) do artigo 14.º da LFL. É igualmente designado de imposto local, porque, como já houve oportunidade de se referir, uma parte significativa da sua receita é da titularidade dos municípios. Neste sentido, a Lei nº 22-A/2007, de 29 de Junho, que procedeu à reforma global da tributação automóvel e aprovou inclusivamente o Código do IUC (CIUC), refere precisamente que “é da titularidade do município de residência do sujeito passivo ou equiparado a receita gerada pelo IUC incidente sobre os veículos da categoria A, E, F e G, bem como 70% da componente relativa à cilindrada incidente sobre os veículos da categoria B, salvo se essa receita for incidente sobre veículos objecto de aluguer de longa duração ou de locação operacional, caso em que deve ser afecta ao município de residência do respectivo utilizador”.
Relativamente ao significado no âmbito geral das receitas tributárias das autarquias locais, e utilizando novamente as estatísticas do Anuário Financeiro dos municípios143, pode mencionar-se que, em 2010, o IUC representava 7,8% do total da receita de impostos directos dos municípios. Nesse mesmo ano, registou aliás um crescimento de 5,8%. Se for tido em conta o quinquénio 2006-2010, é possível registar mesmo um significativo incremento de 28,6%, que traduz, portanto, o crescimento contínuo e homogéneo do IUC.
Quanto à sua caracterização, que é aquilo que mais interessa, por agora, deve começar por dizer-se que o IUC é um imposto que incide veículos das categorias A a G, devidamente previstas no artigo 2.º do CIUC. No que respeita à sua incidência subjectiva, este imposto incide sobre os proprietários daqueles veículos (cfr. artigo 3.º do CIUC), considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os veículos estejam registados.
Deve ainda acrescentar-se que o IUC é um imposto anual (cfr. artigo 4.º, nº 1 do CIUC) e será devido até ao cancelamento da matrícula ou registo em virtude do abate, conforme dispõe o nº 3 do artigo 4.º do CIUC.
A sua base tributável assume uma natureza específica, uma vez que para a sua determinação importarão elementos como a cilindrada, o nível de emissão de dióxido de carbono, o número de eixos, o peso bruto ou a antiguidade da matrícula dos veículos.
No que toca à liquidação e cobrança, já se sabe que tais tarefas pertencem à administração tributária, de acordo com o estabelecido nos artigos 16.º e seguintes do CIUC.
Para finalizar, cabe referir que o IUC assume um cunho marcadamente extra-fiscal, tendo como finalidade onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam.
4.1.4) Derrama
O produto da cobrança de derrama integra também o conjunto das receitas municipais, de acordo com o previsto na alínea b) do artigo 14.º da LFL. Este tipo tributário local representava, em 2010, apenas 12,3% do total das receitas de impostos dos municípios144. De facto, naquele mesmo ano, a derrama registou um decréscimo de 4,9%, e no período entre 2006 e 2010 a variação foi também negativa, situando-se nos 16,3%145.
O artigo 18.º da LFL concede aos municípios o poder de lançarem anualmente uma derrama sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC e que não pode ultrapassar o limite de 1,5%. Refira-se que tais rendimentos terão de ser gerados no município que delibere lançar este tributo. Acrescente-se também que do regime consagrado resulta a não obrigatoriedade de lançamento da derrama. Efectivamente, os municípios podem entender não lançar este imposto. Esta margem de liberdade conferida aos municípios nem sempre se verificou no âmbito deste tipo tributário. Na verdade, até à lei nº 1/87, de 6 de Janeiro (3ª Lei das Finanças Locais), a derrama estava consignada a determinadas situações de carácter excepcional – financiamento de investimentos urgentes ou contratos de reequilíbrio financeiro.
Pode dizer-se que esta forma de tributação se assume como um verdadeiro imposto, dadas as suas características não sinalagmáticas. Além disso, pode dizer-se que a
144 Anuário Financeiro…ob. cit., p. 57.
derrama caracteriza-se como um imposto dependente, pois depende do regime do IRC em diversos aspectos que definem a sua relação jurídica tributária. Desde logo, a incidência objectiva da derrama coincide com a do IRC e, no que respeita à determinação da matéria colectável, à sua liquidação e cobrança, às obrigações acessórias e mesmo às garantias, o regime da derrama contido na LFL é omisso, pelo que há que recorrer, necessariamente, ao regime do IRC. No entanto, do regime da derrama estabelecido na LFL resultam alguns aspectos estruturantes que se assumem com autonomia, como é o caso do estabelecimento das taxas, em que a lei determina um margem ou intervalo máximo, dentro do qual as próprias autarquias locais poderão, não só decidir se lançam a derrama, mas também fixar a sua taxa em concreto.
Cumpre ainda fazer referência à determinação da base de incidência deste imposto no caso do regime especial de tributação dos grupos de sociedades. De facto, esta questão mereceu largo tratamento por parte da jurisprudência146 e culminou com uma alteração na anterior lei das finanças locais (introduzida pelo artigo 57.º da Lei nº 64- B/2011, de 30 de Dezembro) que passou a prever especificamente a incidência da derrama naqueles casos. Assim sendo, nos casos em que fosse de aplicar o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incidiria sobre o lucro tributário individual de cada uma das sociedades do grupo (e não sobre o lucro tributável do grupo). É exactamente isto que continua a prever a actual LFL, no nº 8 do seu artigo 18.º.
Para terminar, acrescente-se que, conforme já se mencionou, a administração deste imposto passa pelas mãos da administração tributária, sendo que à câmara municipal apenas cumprirá comunicar, até ao dia 31 de Dezembro do ano anterior ao da cobrança, a deliberação de lançamento de derrama (cfr. artigo 18.º, nº 9 da LFL). Saliente-se que, se tal não for feito, não haverá lugar à liquidação e cobrança do imposto em questão, de acordo com o estabelecido no nº 10 do artigo 18.º da LFL. Havendo deliberação no sentido de lançar a derrama, e feita a comunicação à administração tributária, o produto da sua cobrança terá de ser transferido para os municípios até ao último dia útil do mês seguinte ao do respectivo apuramento pela administração tributária (cfr. artigo 18.º, nº 11 da LFL).
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Veja-se, por exemplo, as decisões do Supremo Tribunal Administrativo de 02/02/2011, Processo nº 0909/10, de 02/05/2012, Processo nº 0234/12 e de 13/03/2013, Processo nº 01408/12, disponíveis em www.dgsi.pt.
4.1.5) Encargos de Mais-Valias
Nos termos da alínea f) do artigo 14.º da LFL, figura ainda no elenco das receitas das autarquias locais o produto da cobrança de encargos de mais-valias destinados por lei aos municípios.
Os encargos de mais-valias integram-se no âmbito das contribuições especiais, conceito pouco desenvolvido na doutrina e na legislação portuguesa. Apesar disso, quando se fala em contribuições especiais147, de um modo geral, pode sempre dizer-se que estará em causa um benefício especial obtido em consequência de uma actuação de um ente público (sem que tal actuação tenha sido dirigida directamente para esse fim) ou um encargo especial para o erário público, resultante da actividade normal de um qualquer particular. Ora, os encargos de mais-valias reconduzem-se à primeira situação apontada, ou seja, aquela em que determinados particulares obtêm um dado benefício especial resultante de um investimento público, sem que tenham realizado qualquer actividade para que tal sucedesse. Efectivamente, esses particulares vêem o valor dos seus bens aumentado sem que tenham realizado qualquer actividade para esse efeito, sendo-lhes por esse motivo exigível a contribuição especial.
Seguindo-se aqui de perto a exposição de Joaquim Freitas da Rocha148, poder-se-á acrescentar que, para que a contribuição especial ou encargo de mais-valia seja exigível, é necessário que se verifiquem dois pressupostos. O primeiro será a necessidade de que o investimento ou obra pública exista e esteja já concluído, não se podendo exigir um encargo de mais-valia resultante de uma obra pública apenas prevista ou projectada. Além disso, torna-se imprescindível a verificação da valorização do património imobiliário do particular em consequência da obra, não sendo exigível o encargo caso se verifique que da obra não resultou qualquer valorização do património imobiliário. Trata-se, portanto, de contribuições especiais de melhoria estreitamente ligadas ao urbanismo.
Para finalizar, e ilustrar o que foi sendo dito acerca deste tipo tributário local, resta mencionar alguns exemplos de encargos de mais-valias que revertem para os municípios. Desde logo, poderá referir-se a contribuição especial pela valorização dos
147 Seguiu-se aqui de perto a breve explanação de Sousa Franco quanto às contribuições especiais: Finanças Públicas…, vol. II, pp.