CAPÍTULO 3: RISCOS DE DESCARACTERIZAÇÃO DA SCP E SUAS
3.1 Da atuação do sócio participante na execução do objeto social da SCP e os riscos de
Como já visto, nos termos do artigo 991 e do seu parágrafo único do Código Civil,
apenas ao sócio ostensivo caberá a exploração do objeto social da SCP, que a exercerá em seu
nome pessoal e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, obrigando-se, portanto, perante
terceiros tão somente o sócio ostensivo.
Os sócios participantes, ainda nos termos do parágrafo único do artigo 991, se
obrigarão exclusivamente perante o sócio ostensivo e, portanto, não se obrigarão perante
terceiros, cabendo aos sócios participantes apenas a participação sobre os resultados
correspondentes.
O descumprimento dessa lógica de funcionamento pelos sócios participantes e
ostensivo tem suas consequências previstas no parágrafo único do artigo 993 do Código Civil,
com a responsabilização solidária do sócio participante, juntamente com o sócio ostensivo,
perante o terceiro, supostamente, apenas em relação à obrigação sobre a qual intervier.
Com base em tal redação é defendido por estudiosos de direito que a atuação do
sócio participante na execução, total ou parcial, do objeto da SCP não seria expressamente
vedada, sendo eventualmente permitidadesde que as partes estivessem dispostas a arcar com
as suas consequências no âmbito do direito privado, que seria a responsabilidade solidária
perante terceiros.
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Fabio Martins de Andrade explicita que a responsabilidade dos sócios participantes se daria apenas nas relações que intervier junto a terceiros e solidariamente com o sócio ostensivo: “Explica-se pela responsabilidade única do sócio ostensivo perante terceiros. Ao sócio participante não é atribuída nenhuma responsabilidade, mesmo que seja conhecido por terceiros. Esta situação somente se excepciona se ele tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiro, momento a partir do qual responde solidariamente com este apenas pelas obrigações em que intervier, nos termos do art. 993, parágrafo único, in fine” (ANDRADE, ob. cit, 2008).
A questão que se levanta é se a consequência jurídica de atuação do participante no
objeto da SCP seria tão somente aquela prevista no parágrafo único do artigo 993 do Código
Civil, com a responsabilidade solidária do sócio participante, em conjunto com o sócio
ostensivo, pelas obrigações em que intervier, ou se a atuação dos sócios participantes na
execução do objeto da SCP seria suficiente para descaracterizar a natureza jurídica desse tipo
societário.
A previsão do parágrafo único do artigo 993 trata das consequências no âmbito do
direito privado em caso de atuação do sócio participante na execução do objeto da SCP. E
para que a responsabilidade solidária possa alcançar o sócio participante, necessário se faz a
existência de um conflito com terceiro, que esteja relacionado ao objeto da SCP e, ainda, que
tenha contado com a atuação do sócio participante no evento específico que deu causa ao
conflito.
Ou seja, as consequências previstas no parágrafo único do artigo 993 ocorrerão
apenas quando houver um conflito com terceiro, relacionado à execução do objeto da SCP e
decorrente de ato que tenha contado com a atuação do sócio participante.
No entanto, essa não parece ser a única possível consequência, decorrente da atuação
do sócio participante no objeto da SCP, havendo riscos do ponto de vista fiscal que merecem
ser analisados.
Sendo assim, o artigo 109 do Código Tributário Nacional estabelece expressamente
que os princípios gerais de direito privado não podem ser utilizados para definição dos
respectivos efeitos tributários. Ainda, o artigo 118 do Código Tributário Nacional prevê que a
definição legal do fato gerador dos tributos deve ser interpretada abstraindo-se da validade
jurídica dos atos, da natureza do seu objeto ou dos efeitos desses atos e dos fatos efetivamente
ocorridos.Seguindo na mesma linha, o artigo 123 do Código Tributário Nacional prevê a
impossibilidade de serem impostas à Fazenda Pública as disposições constantes de negócios
jurídicos firmados entre particulares, reativos à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
que prevejam a modificação da definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
Nacional prevê a possibilidade de autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Ou seja, os tributos incidirão
sobre os eventos da vida civil sempre que ocorrerem os seus respectivos fatos geradores, que
têm natureza puramente tributária, não se confundindo com os efeitos realizados na própria
vida civil, a exemplo dos negócios jurídicos firmados entre particulares. E a autoridade
administrativa fiscal poderá desconsiderar os negócios jurídicos que sejam praticados apenas
para evitar o pagamento de tributos, dissimulando a verdadeira natureza jurídica do negócio
praticado.
141Desses dispositivos legais extrai-se o princípio da substância sobre a forma,
aplicável às matérias de direito tributário, por meio do qual o fisco buscará a realidade
material dos fatos economicamente valorados pela norma fiscal, que prevalecerá sobre a
forma estabelecida entre as partes, afastando-a sempre que os requisitos da norma tributária
restarem alcançados.
Tais dispositivos, portanto, autorizam o Fisco a ignorar a eficácia dos atos e negócios
jurídicos realizados por particulares que acarretem na alteração do sujeito passivo da
obrigação tributária ou, ainda, alteração da própria obrigação tributária que seria
originariamente devida. E sendo assim, pela regra legal, uma SCP não poderia ser instituída e
oposta para fins de se evitar o pagamento de tributos sem que a sua natureza jurídica seja
amplamente obedecida.
Como já abordado ao longo deste trabalho, é da natureza jurídica da SCP a
exploração e exercício do seu objeto social única e exclusivamente pelo seu sócio ostensivo,
sendo vedado ao sócio participante atuar em conjunto com o sócio ostensivo na execução do
objeto social da SCP. A previsão de contribuição com serviços, pelo sócio participante, tem
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Ricardo Lobo Torres explica como se dá a dissimulação do fato gerador, ao dispor o seguinte: “Quando o art. 116, parágrafo único, do CTN diz que ‘a administração pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador tributário’ está se referindo à dissimulação do fato gerador abstrato e não à simulação do fato gerador concreto. O ato ou negócio praticado (fato gerador concreto) não é dissimulado, mas dissimulador da verdadeira compreensão do fato gerador abstrato, o que, sem dúvida, é uma característica da elisão. Nos exemplos fornecidos no item 1.3.b, ou seja, na fraude à lei ou no abuso de forma jurídica, a dissimulação ocorre relativamente à norma de cobertura ou ao tipo descrito na regra de incidência” (TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012, p. 50-51).
suas limitações e não deve estar relacionada diretamente ao objeto da SCP, sob o risco de
desnaturá-la. Isso porque às partes é dado o direito de exercer livremente suas atividades e
organizá-las da maneira que melhor lhes aprouver, mas essa organização não pode ser
estabelecida em fatos irreais, com abuso, para se beneficiar de tratamento fiscal diferenciado e
mais vantajoso.
142A jurisprudência dos tribunais pátrios vem confirmando esse entendimento, para
considerar que a atuação do sócio participante na execução do objeto da SCP iria de encontro
à natureza da SCP, acarretando em sua descaracterização. Nessa hipótese, a autoridade
tributária deverá enquadrar a relação entre os referidos sócios da maneira que melhor se
adequar à realidade fática, sendo que, geralmente, indicará a existência de uma prestação de
serviços pelo sócio participante para o sócio ostensivo. E a consequência do ponto de vista
fiscal para tal desconsideração é que as remunerações, transferidas ao sócio participante a
título de dividendos, deverão ser tributadas como se fossem receitas de serviços.
143Assim, nos exemplos mencionados no Capítulo 1, em que laboratórios e hospitais
têm formalizado SCP’s com os seus colaboradores, estes na qualidade de sócios participantes,
que contribuem com serviços e, ao final de cada mês, recebem os dividendos decorrentes da
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Marco Aurélio Greco, a seguir citado, leciona que o direito das partes de se auto-organizar deve guardar limites com a realidade predominante: “Sublinhe-se que o exercício da liberdade deve decorrer de circunstâncias ou eventos ligados à conveniência pessoal, a interesses de ordem familiar, a questões de natureza econômica ou ligadas ao desenvolvimento de empresa, ao seu aprimoramento ou à melhoria de sua eficiência etc. Sempre que assim for, o direito estará sendo utilizado na finalidade que lhe é própria e sem qualquer abuso. Portanto, nestes casos, não cabe a desqualificação com a inibição dos efeitos fiscais (sob a alegação de abuso). Ou seja, sempre que o exercício da auto-organização se apoiar em causas reais e não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos negócios realizados. (...) No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real e predominante, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assume um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato. Ou seja, se o objetivo predominante for a redução da carga tributária, ter-se-á um uso abusivo do direito” (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 212-213).
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“RENDIMENTOS RECEBIDOS EM DECORRÊNCIA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. TRIBUTAÇÃO. Rendimentos recebidos em decorrência da prestação de serviços são tributáveis. Demonstrado nos autos que a pessoa jurídica Amemd Saúde Sociedade Simples Ltda, formalizada como Sociedade em Conta de Participação, tinha seu funcionamento de forma diversa do determinado na legislação de regência e que os rendimentos recebidos pelo contribuinte eram decorrentes da prestação de serviços, não há que se falar em distribuição de lucros” (BRASIL. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Recurso Voluntário. Proc. nº 11080.729647/2011-51. 1a Câmara. 2ª Turma, rel. Con. Núbia Matos Moura, julgado em 18.03.2014).
SCP, poderá haver a desconsideração do tipo societário pela autoridade fiscal, por entender
haver uma prestação de serviços pelos colaboradores em favor da sócia ostensiva. Nesses
casos, ambas as partes, sócio ostensivo e sócios participantes, poderão vir a ser obrigados pela
autoridade administrativa a recolher os tributos incidentes sobre a remuneração (que fora paga
como se dividendos fossem), considerando-a como receita decorrente de prestação de
serviços.
144145Seria possível chegar à mesma conclusão ao se considerar que a SCP se
caracterizaria como uma simulação de negócio jurídico, prevista no inciso I do parágrafo 1
odo artigo 167 do Código Civil. A sociedade em conta de participação foi estabelecida para se
dissimular uma relação de verdadeira prestação de serviços entre os sócios participantes e o
sócio ostensivo. A remuneração paga mensalmente decorreria diretamente dos serviços
prestados, havendo, portanto, tais rendimentos caráter remuneratório. Por essa razão, sobre
tais pagamentos deveria incidir o imposto de renda, consoante previsto no artigo 43 do
Código Tributário Nacional, por se tratarem de contraprestação pelo trabalho exercido pelos
sócios participantes.
Portanto, e de acordo com tal entendimento, não poderiam os sócios dessa SCP, que
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No exemplo comentado, a autoridade fiscal considerará que o objetivo final era a prestação de serviços médicos ou laboratoriais pelos sócios participantes, fazendo uso da estrutura e da gestão do sócio ostensivo, sendo que os dividendos distribuídos a cada um dos participantes ao final de cada mês, proporcional às atividades desenvolvidas individualmente por cada um naquele período, teriam natureza remuneratória e, portanto, se fosse aplicado a tal relação o regime ordinário de tributação da pessoa física, tais rendimentos estariam sujeitos à incidência do imposto de renda, além das contribuições previdenciárias específicas.
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No mesmo sentido: “SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CARACTERÍSTICAS. Na Sociedade em Conta de Participação quem atua perante terceiros é única e exclusivamente o sócio ostensivo, em nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade. O sócio oculto participa, apenas, dos resultados econômicos da atividade social, sendo vedada, expressamente, sua participação nas relações com terceiros. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. REMUNERAÇÃO. Subsumem-se no conceito de Salário de Contribuição do segurado contribuinte individual os valores pagos aos Sócios Participantes da Sociedade em Conta de Participação a título de distribuição de lucros, quando restar comprovado que o montante distribuído decorre única e exclusivamente do trabalho realizado pelo sócio em favor do objeto social do Sócio Ostensivo, e não do capital investido pelo Sócio Oculto, configurando-se tal verba como Remuneração camuflada sob as vestes de distribuição de lucros. DIREITO PREVIDENCIÁRIO. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS SOBRE A FORMALIDADE DOS ATOS. Vigora no Direito Previdenciário o Princípio da Primazia da Realidade dos fatos sobre a Forma jurídica dos atos, o qual propugna que, havendo divergência entre a realidade das condições efetivamente ajustadas numa determinada relação jurídica e as verificadas em sua execução, prevalecerá a realidade dos fatos” (BRASIL. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Recurso Voluntário. Proc. nº 10283.721585/2012-71. 3a Câmara. 2ª Turma, rel. Con. Arlindo da Costa e Silva, julgado em 19.03.2014).