2. DEPRECIAÇÃO NORMAL
2.10. BENS CEDIDOS EM COMODATO
São admitidas como despesas operacionais, dedutíveis na determinação do lucro real, as despesas correspondentes aos encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado cedidos em comodato a revendedores de produtos da cedente, desde que o empréstimo seja usual e necessário no tipo de operação, transação ou atividade da comodante, e que os referidos bens estejam relacio-nados com a espécie de atividade por ela exercida.
Não é admitido computar quota de depreciação referente a:
a) terrenos, exceto quanto às edificações e benfeitorias;
b) imóveis cedidos para fins residenciais a sócios, diretores, administradores ou empregados, observado o mencionado no subitem 2.5.3;
c) prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados à revenda;
d) bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, tais como obras de arte ou antiguidades;
e) bens que não estiverem funcionando ou em condições de produzir;
f) bens para os quais seja registrada quota de exaustão;
g) bens adquiridos no exterior por empresa instalada em Zona de Processa-mento de Exportação (ZPE).
3. AMORTIZAÇÃO
Amortização é o encargo da perda de capital financeiro aplicado em direitos cuja exis-tência ou exercício tem prazo fixado, ou em despesas que contribuam para a formação do lucro em diversos períodos-base.
3.1. CAPITAL AMORTIZÁVEL
O capital aplicado pode ser amortizado, dentre outros, nos seguintes casos:
a) na aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qual-quer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;
b) patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;
c) investimentos em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a con-cessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;
d) custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento do seu valor;
e) valor dos direitos contratuais de exploração de florestas.
3.2. DESPESAS AMORTIZÁVEIS
Podem ser amortizados as despesas e os custos ou encargos registrados no Ativo Diferido, que devam contribuir para a formação do resultado de mais de um período-base, tais como:
a) despesas de organização, pré-operacionais ou pré-industriais;
b) pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda, se o contribuinte optar pela sua capitali-zação;
c) despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas, se o contribuinte optar pela sua capitaliza-ção;
d) custos e despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais, classificados como Ativo Diferido até o término da construção ou da preparação para exploração;
Diferido durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações;
f) custos e despesas de aquisição ou desenvolvimento de logiciais (software), utilizadas em processamento de dados;
g) juros pagos durante o período de construção e pré-operacional;
h) custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa;
i) juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder ao início das operações sociais, ou de implantação do empreendimento ini-cial.
3.2.1. Extinção do Ativo Diferido
A Lei 6.404/76, com a nova redação do artigo 178 § 1º, promovida pela Lei 11.941/2009, extinguiu o Ativo Diferido. No entanto, conforme prevê o artigo 299-A da Lei 6.404/76, o saldo existente em 31-12-2008 no Ativo Diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer sob essa classificação até sua completa amortização.
3.3. QUOTA ANUAL DE AMORTIZAÇÃO
A quota anual de amortização é determinada pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor do capital aplicado ou das despesas registradas no Ativo Diferido. Quando se tratar de valores registrados até 31-12-95, os mes-mos serão corrigidos monetariamente até aquela data.
3.3.1. Taxa Anual
A taxa anual de amortização é fixada considerando-se:
a) o número de anos restantes de existência do direito; ou
b) o número de períodos de apuração em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no Ativo Dife-rido.
3.3.2. Prazo Mínimo de Amortização
O prazo mínimo de amortização das despesas mencionadas nas letras “a” a “f” do subitem 3.2 deste trabalho não pode ser inferior a 5 anos, o que representa amortização à taxa anual de 20%.
3.3.3. Extinção do Direito ou Término da Utilização do Bem Se a existência ou exercício do direito, ou a utilização do bem, termi-nar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amorti-zado constituirá prejuízo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem.
3.4. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DESÁGIO
As contrapartidas de amortização do ágio ou deságio não devem ser considera-das para efeito de determinação do lucro real, qualquer que tenha sido a origem do fundamento econômico. Por essa razão, a empresa investidora que contabi-lizar amortizações durante o período-base deve uticontabi-lizar o Lalur para:
a) adicionar o valor da amortização do ágio;
b) excluir o valor da amortização do deságio.
deverá manter controle dos valores amortizados no e-Lalur, a fim de determinar o ganho ou perda de capital quando da alienação ou liquidação do investi-mento, ocasião em que o ágio ou o deságio influirá na determinação do lucro real.
3.5. ABSORÇÃO DE PATRIMÔNIO NA CISÃO, FUSÃO OU INCORPORAÇÃO A pessoa jurídica que absorver o patrimônio de outra em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, deverá observar, em relação ao ágio ou deságio, o trata-mento fiscal a seguir:
I – Valor de mercado de bens ou direitos do Ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade:
O ágio ou deságio integrará o custo do respectivo bem ou direito, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital, bem assim para determinação das quo-tas de depreciação, amortização ou exaustão. As quoquo-tas de depreciação, amortização ou exaustão serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito houver sido incorporado ao patrimônio da empresa suces-sora;
II – Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros:
Ágio– poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que cor-responder o balanço. Observado o máximo de 1/60 ( um sessenta avos) por mês, a amortização poderá ser efetuada em período maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessioná-ria de serviço público.
Deságio– deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corres-ponder o balanço;
III – Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas:
O ágio ou o deságio não será amortizado, devendo, no entanto, ser:
a) computado na determinação do custo de aquisição, na apuração de ganho ou perda de capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Nesta hipótese, a posterior utilização econô-mica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente. O valor que servir de base de cálculo dos tributos e con-tribuições poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito;
c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa.
Este assunto encontra-se amplamente examinado na Orientação divulgada no Informativo 44/2007 do Colecionador de IR.
Exaustão é o encargo do capital financeiro aplicado na aquisição de recursos minerais e florestais.
4.1. EXAUSTÃO MINERAL
As empresas de mineração podem computar, como custo ou despesa, em cada período de apuração do imposto, a importância correspondente à diminuição do valor dos recursos minerais, resultante da sua extração ou aproveitamento.
As empresas que sejam titulares de direitos de lavra, os quais devem estar registrados no Ativo Imobilizado, podem deduzir quotas de exaustão real, relati-vas a minas concedidas ou minas manifestadas.
4.1.1. Exaustão Real
Considera-se exaustão real ou normal a quota de exaustão dos recur-sos minerais explorados, determinada com base no custo de aquisição ou da pesquisa, corrigidos monetariamente quando se tratar de bens adquiridos até 31-12-95.
A quota normal anual de exaustão é determinada de acordo com os princípios de depreciação, com base no custo de aquisição ou pros-pecção. O montante anual da quota de exaustão é determinado:
a) de acordo com a produção ou extração do ano e sua relação com a possança ou potência conhecida da mina; ou
b) em função do prazo de concessão.
4.2. EXAUSTÃO FLORESTAL
A quota anual de exaustão dos recursos florestais destinados a corte tem como base de cálculo o valor original das florestas, corrigido monetariamente até 31-12-95, quando se tratar de aquisições realizadas até aquela data.
O valor da quota de exaustão florestal é apurado identificando-se a relação per-centual entre o volume dos recursos florestais utilizados, ou a quantidade de árvores extraídas durante cada período de apuração do imposto, e o volume ou quantidade das árvores que compunham a floresta no início desse período.
A percentagem encontrada é aplicada sobre o valor da floresta registrado no Ativo, e o seu resultado corresponde à quota de exaustão relativa aos recursos florestais extraídos. Tratando-se de florestas ou plantações que não se extin-guem com o primeiro corte, a quota de exaustão é calculada em função do volume extraído em cada período, em confronto com a produção total espe-rada, englobando os diversos cortes.
4.2.1. Direitos de Exploração de Florestas por Prazo Indeterminado As florestas objeto de direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado também podem ser exauridas pelo adquirente desses direitos, que deve tomar como valor da floresta o do contrato, corrigido monetariamente, quando for o caso.
5. BENS REAVALIADOS
O aumento do valor dos bens do antigo Ativo Permanente, contido no atual Ativo Não Circulante, em virtude de reavaliação, também está sujeito à depreciação, amortiza-ção ou exaustão, segundo os mesmos critérios aplicáveis aos bens NÃO reavaliados.
Para que o valor do acréscimo ao custo de bem ou direito, decorrente da reavaliação, seja deduzido como custo ou despesa, poderão ser adotados os critérios que exami-namos nos subitens a seguir.
Dependendo da forma de contabilização adotada pela pessoa jurídica poderá ser necessário ajustar a taxa anual do encargo correspondente ao bem ou direi-to para o prazo restante de utilização dos mesmos, após a data da reavaliação.
Este ajuste acarretará a utilização de taxas nominais dos encargos superiores às estabelecidas pela legislação tributária. Entretanto, a adoção desse procedi-mento não pode resultar em diminuição do tributo que seria devido caso não tivesse sido realizada a reavaliação.
5.2. VIDA ÚTIL REMANESCENTE SUPERIOR
Pode ocorrer que o laudo de avaliação dos bens reavaliados indique vida útil remanescente superior ao anteriormente previsto. Nessa hipótese, a nova taxa de depreciação poderá ser fixada com base no referido laudo de forma que o valor do bem ou direito esteja integralmente depreciado, amortizado ou exaurido ao final do novo prazo de vida útil. Todavia, em nenhum caso poderá ser utilizada taxa que conduza à dedução do valor total do bem, como encargo, em tempo inferior ao normalmente admitido pela legislação ou pela jurisprudên-cia administrativa.
5.3. ELIMINAÇÃO DA REAVALIAÇÃO
A Lei 6.404/76, mediante alteração da Lei 11.638/2007, eliminou, a partir de 2008, a possibilidade da reavaliação espontânea de ativos. No entanto, a Lei 11.638/2007 permitiu que os saldos existentes nas reservas de reavaliação sejam mantidos até a sua efetiva realização.
6. CÔMPUTO DOS ENCARGOS
A partir do ano-calendário de 1997, o período de apuração do lucro real, presumido ou arbitrado passou a ser trimestral. No entanto, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real podem optar pelo pagamento do Imposto de Renda mensal com base na receita bruta e acréscimos, bem como pela suspensão ou redução do pagamento do imposto, desde que comprovem, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acu-mulado já pago excede o imposto devido com base no lucro real. Portanto, os encargos de depreciação, amortização e exaustão, podem ser computados por uma das seguin-tes formas:
a) registro de 12/12 do encargo anual, se a empresa permanecer durante todo o ano pagando o imposto mensal calculado sobre a receita bruta e acréscimos;
b) registro de tantos duodécimos do encargo anual quantos forem os meses abrangi-dos pelo balanço ou balancete que servir de base à suspensão ou redução do imposto mensal calculado com base na receita bruta e acréscimos;
c) registro 3/12 do encargo anual, em cada trimestre do ano-calendário, no caso de a empresa enquadrar-se no regime de apuração do lucro real trimestral.
7. CÔMPUTO TRIMESTRAL DOS ENCARGOS
Esse método consiste em registrar encargos de depreciação, amortização e exaustão, a cada trimestre do ano-calendário. As empresas devem observar os critérios a seguir, na determinação trimestral dos encargos.
7.1. CÔMPUTO DOS ENCARGOS
Para fins de apropriação trimestral dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão a pessoa jurídica deverá proceder da forma a seguir:
constante do último balanço/balancete, ou na data da aquisição, se esta ocorrer durante o trimestre;
b) verificar o saldo em Reais, na data do último balanço/balancete da conta representativa da respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumu-lada, quando se tratar de bens adquiridos até aquela data, e comparar com o valor do bem em Reais mencionado na letra “a” anterior, a fim de não incor-rer em excesso de depreciação, amortização ou exaustão;
c) apropriar 3/12 da quota anual em cada trimestre.
8. CÔMPUTO ANUAL DOS ENCARGOS
As empresas que pagam o imposto mensal com base na receita bruta e acréscimos podem registrar os encargos de depreciação, amortização e exaustão na época do balanço anual. Esse método consiste em fazer os cálculos e lançamentos dos encar-gos apenas no encerramento do ano-calendário.
8.1. CÔMPUTO DOS ENCARGOS
Para fins de apropriação dos encargos de depreciação, amortização e exaus-tão, a pessoa jurídica deve proceder da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual permitida ao encargo sobre o valor do bem em Reais, constante do último balanço, ou na data da aquisição, se esta ocorrer durante o ano;
b) verificar o saldo em Reais, na data do último balanço, da conta representa-tiva da respecrepresenta-tiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada, quando se tratar de bens adquiridos até aquela data, e comparar com o valor do bem em Reais mencionado na letra “a” anterior a fim de não incorrer em excesso de depreciação, amortização ou exaustão;
c) apropriar 1/12 da quota anual para cada mês.
9. CÔMPUTO MENSAL DOS ENCARGOS
Independentemente da adoção do regime trimestral ou anual, a pessoa jurídica poderá apropriar, mensalmente, os encargos de depreciação, à razão de 1/12 da quota anual.
10. CÔMPUTO DOS ENCARGOS NOS BALANÇOS DE REDUÇÃO OU SUSPENSÃO
As pessoas jurídicas que levantarem balanço/balancete para efeito de suspen-são/redução do imposto estimado deverão observar os mesmos procedimentos cons-tantes dos itens 8 ou 9, deste trabalho, conforme o caso, cômputo dos encargos por ocasião do balanço intermediário ou cômputo mensal. Deve-se observar ainda, que no caso de cômputo dos encargos por ocasião do balanço/balancete intermediário, a quota anual deverá ser proporcionalizada de acordo com o número de meses abrangi-dos pelo período em curso.
11. ENCARGOS DA CM ESPECIAL – ARTIGOS 2º E 3º DA LEI 8.200/91 Em 1991, as empresas tributadas pelo lucro real realizaram opcionalmente a correção especial dos bens do Ativo Permanente e obrigatoriamente a correção complementar da variação do IPC no período-base de 1990, previstas respectivamente nos artigos 2º e 3º da Lei 8.200/91.
Ativo Permanente, podem ser objeto de depreciação, amortização ou exaustão, segundo os critérios aplicáveis aos bens que lhes deram origem. No caso da CM Especial – artigo 2º da Lei 8.200/91 – sempre que os respectivos encargos forem registrados deve ser providenciada a realização da Reserva Especial constituída no Patrimônio Líquido, na mesma proporção dos encargos, através da adição no Lalur.
A Correção Complementar do IPC somente passou a ter efeitos fiscais a partir de janei-ro/93, quando os encargos registrados tornaram-se dedutíveis na apuração do lucro real. Os encargos do artigo 3º registrados até 31-12-92 foram adicionados ao lucro real dos períodos de apuração respectivos e controlados no Lalur para exclusão a partir de 1993.
Para efeito da Contribuição Social sobre o Lucro, até que os valores da Reserva Espe-cial (artigo 2º da Lei 8.200/91) e da diferença de IPC (artigo 3º) sejam totalmente baixa-dos do Ativo Permanente, contido no atual Ativo Não Circulante, a empresa deverá continuar adicionando os encargos correspondentes ao lucro líquido, para efeito de anulação dos efeitos fiscais daquelas correções.
12. CONTABILIZAÇÃO DOS ENCARGOS
O valor do encargo deve ser registrado como custo ou despesa operacional no encer-ramento do período de apuração do imposto, em contrapartida à respectiva conta de Depreciação, Amortização ou Exaustão Acumulada, que deve figurar no Balanço Patri-monial como retificadora do Ativo Não Circulante.
12.1. COFINS E PIS – REGIME NÃO CUMULATIVO
Com a introdução do regime não cumulativo do PIS/Pasep, para os fatos gera-dores a partir de 1-12-2002, e da Cofins, para os fatos geragera-dores a partir de 1-2-2004, foi permitido à pessoa jurídica deduzir da base de cálculo dessas contribuições os créditos calculados em relação aos custos, despesas e encar-gos incorridos a partir da vigência desses regimes.
Encargos de Depreciação/Amortização
A pessoa jurídica poderá utilizar créditos da Cofins e do PIS/Pasep calculados mediante a aplicação, respectivamente, das alíquotas de 7,6% e 1,65% sobre os valores dos encargos incorridos no mês, decorrentes da depreciação/amor-tização dos seguintes bens, observadas as condições e limites estabelecidos pela Instrução Normativa 457 SRF, de 18-10-2004:
a) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;
b) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
12.1.1. Contabilização
De acordo com o Comunicado Técnico 1 CFC, de 24-1-2003, o crédito do PIS deve ser contabilizado em conta específica (Recuperação de PIS) como redutor do custo da mercadoria ou da despesa. Nestes ter-mos, podemos aplicar à Cofins não cumulativa o mesmo procedi-mento para contabilização.
– Depreciação, em 31-1-2013, do equipamento adquirido em 4-1-2013:
10% de R$ 281.625,60 = R$ 28.162,56 1/12 de R$ 28.162,56 = R$ 2.346,88
– Crédito do PIS: 1,65% de R$ 2.346,88 = R$ 38,72 – Crédito da Cofins: 7,6% de R$ 2.346,88 = R$ 178,36
Registro Contábil
D – DEPRECIAÇÃO DE EQUIPAMENTOS
(Custo de Produção) 2.129,80
RECUPERAÇÃO DE PIS (Ativo Circulante) 38,72 RECUPERAÇÃO DE COFINS (Ativo Circulante) 178,36 C – DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE
EQUIPAMENTOS (Retificadora do Ativo Imobilizado) 2.346,88 _____________________ / / _____________________
13. EXEMPLOS PRÁTICOS
I – CÔMPUTO DOS ENCARGOS NO BALANÇO ANUAL DE 31-12-2013
Empresa optante pela apuração anual do lucro real, em 31-12-2013, para fins de apro-priação dos encargos de depreciação procederá do seguinte modo:
MAPA CONTROLE DE DEPRECIAÇÃO ANUAL Empresa: COMAQ COMÉRCIO DE MÁQUINAS INDUSTRIAIS LTDA.
Conta: MÓVEIS E UTENSÍLIOS Taxa Anual: 10%
Período: 1-1 a 31-12-2013
Data de Aquisição
I
Valor contabilizado até 31-12-2012
R$
II
Depreciação contabilizada até 31-12-2012
R$
III
Saldo a depreciar
R$
IV = II – III
Depreciação do ano de 2013
R$
V = 10% de II
2-1-2004 71.322,90 64.190,61 7.132,29 7.132,29
12-9-2006 38.462,30 24.359,46 14.102,84 3.846,23
D – DEPRECIAÇÃO DE MÓVEIS E
UTENSÍLIOS (Despesa Operacional) 10.978,52 C – DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE MÓVEIS E
UTENSÍLIOS (Retificadora do Ativo Imobilizado) 10.978,52 Valor depreciado no ano de 2013 referente a:
Aquisição em 2004: 7.132,29 Aquisição em 2006: 3.846,23
_____________________ / / _____________________
Empresa que adotou o lucro real trimestral no ano-calendário de 2013, para fins de
Empresa que adotou o lucro real trimestral no ano-calendário de 2013, para fins de