Classificação dos tributos e o dever de solidariedade social

Para Paulo de Barros Carvalho, classificar significa separar os objetos em classes de acordo com suas semelhanças. Assim, a partir dos critérios utilizados pode haver variação qualitativa e quantitativa das classes, possibilitando classes mais extensas, que o autor denomina de gêneros, e suas subclasses, chamadas de espécies723. O que determina a classificação de um objeto é o critério utilizado para analisá-lo. Especificamente, na classificação dos tributos, esses parâmetros são de suma importância porque permitem: (i) identificar qual é a espécie tributária que se está investigando; por consequência direta, (ii) estabelecer o regime jurídico ao qual ela será submetida; e por fim, (iii) examinar o fundamento de validade da norma instituída. Razão por que tais critérios devem necessariamente ser exteriorizados e justificados no momento da classificação.

Isso porque o relevante nesse momento é, conforme adverte Luciano da Silva Amaro, saber “se o critério eleito é suficiente para que se apreendam os diferentes regimes jurídicos a que cada grupo de figuras está submetido pelo ordenamento jurídico”724.

Geraldo Ataliba utiliza como critério para classificar as espécies tributárias o aspecto material da norma, isto é, a situação hipotética prevista na lei que institui o tributo como fator definidor da imposição tributária, de forma que ao identificar se o tributo é vinculado ou não a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte, já se permite reconhecê-lo como um imposto

722 A pesquisa ora em comento não pretende esgotar a problemática da classificação dos tributos, já que o tema é de profunda divergência e mereceria minuciosa investigação, o que se afasta dos objetivos desta pesquisa. No entanto, não se poderá avançar no estudo da solidariedade social sem que se tenha em mente quais os tributos que podem, de forma efetiva, revelar a sua aplicação e as possíveis consequências desta.

723 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário — linguagem e método. Op. cit., p. 118. 724 AMARO, Luciano da Silva. Conceito e classificação dos tributos, São Paulo, RDT 55, p. 280.

ou uma taxa, bastando analisar a sua hipótese de incidência725, razão pela qual a doutrina denominou sua teoria de bipartite726.

Inspirado na classificação de Geraldo Ataliba727, Paulo de Barros Carvalho também admite a importância do critério material da hipótese de incidência, aduzindo que além de preencher os requisitos do art. 3º do CTN, no qual tributo “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”728, para que se identifique de qual tipo tributário se está falando é preciso que se verifique, além da (i) materialidade da hipótese de incidência, (ii) a sua base de cálculo, pois a descrição hipotética do fato jurídico tributário, por si só, não é suficiente para identificar a estrutura fundamental do tributo729.

Desse modo, a classificação das espécies tributárias em impostos, taxas e contribuição de melhoria intitulada pela doutrina de tripartite, tem também como pano de fundo a vinculação ou não do tributo a uma atividade do Estado. Assim, tributos vinculados dependem de uma atuação estatal relativa ao contribuinte (direta ou indireta), ao passo que tributos não vinculados não precisam de uma atividade do poder público relacionada ao contribuinte, já que a simples hipótese normativa efetivamente realizada pelo sujeito passivo faz incidir a norma tributária, dispensando a atuação estatal730. Portanto, nessa classificação pelo critério da vinculação, são tributos não vinculados os impostos; e são tributos vinculados, as taxas e as contribuições de melhoria.

A problemática se dá quanto à natureza jurídica dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais, tributos previstos nos arts. 148, 149 e 149-A da CR/88. Não se está discutindo aqui o caráter tributário dessas figuras, visto que ambos estão elencados no texto constitucional e preenchem os requisitos previstos e exigidos pelo conceito de tributo do art. 3º º do CTN, mas a que espécie tributária pertencem. Urge aqui examinar o art. 4º do CTN, o qual prevê que a natureza jurídica do tributo é determinada apenas pelo seu fato gerador,

725 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária.Op. cit., p. 130-131.

726 Com isso, no sitema jurídico tributário de Ataliba ou sem tem um imposto (não vinculado) ou se tem uma taxa (vinculado).

727 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 67. 728 Art. 3º do CTN.

729 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 59-60.

730 Art. 16 do CTN: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

desconsiderando tanto a sua denominação formal como a destinação do produto da arrecadação731.

Ao interpretar o dispositivo mencionado, Paulo de Barros Carvalho conclui que o fato de nos empréstimos compulsórios haver, por previsão constitucional, o caráter restituitório, bem como o fato de nas contribuições especiais, também por exigência constitucional, ser essencial a finalidade específica, representada pela destinação do produto arrecadado, em nada esses plus importam ou acrescem à natureza jurídica do tributo, independentemente do nome atribuído à figura ou do destino que se dê ao produto da arrecadação732.

Com essa explicação, pode-se perfeitamente compreender o entendimento encampado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal — STF733, no qual há cinco distintas espécies tributárias no sistema do direito positivo, quais sejam: (i) os impostos (não vinculados); (ii) as taxas (vinculadas ao Estado por serviço ou poder de polícia prestados ao contribuinte); (iii) as contribuições de melhoria (vinculadas ao Estado, decorrentes de obra pública e valorização imobiliária benéfica ao contribuinte); (iv) os empréstimos compulsórios (vinculados à restituição); e (v) as contribuições especiais (vinculadas à destinação). Com efeito, o critério caracterizador das espécies tributárias pelo STF levou em consideração, além da vinculação, as qualidades de devolução e destinação do produto da arrecadação, colidindo diretamente com o art. 4º do CTN. A intitulada teoria quinquipartite é a majoritária atualmente, mas não será a adotada nesta pesquisa científica. Adota-se a teoria tripartite, que será utilizada a seguir.

À guisa de esclarecimento, vale firmar o posicionamento abraçado no sentido de que há no sistema do direito positivo pátrio três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Dito isso, elucida-se que os empréstimos compulsórios podem ser configurados ora como impostos, ora como taxas, ora como contribuições de melhoria; e as contribuições especiais podem aparecer como impostos ou taxas734. Para tanto, basta aplicar o operativo critério constitucional representado pelo binômio: hipótese de incidência e base de cálculo735.

731 Art. 4º do CTN: A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

732 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 65.

733 BRASIL. Supremo Tribunal Fedral. Recurso Extraordinário nº 111.954/PR, DJU 24/06/1988; AI-AgR 658576/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgado 27/11/2007.

734 Geilson Salomão Leite segue a mesma linha de Paulo de Barros Carvalho, e coaduna com esse entendimento. Ver: LEITE, Geilson Salomão. Do imposto territorial rural. Op. cit., p. 50.

Logo, quando da análise do referido binômio no contexto da norma jurídica tributária, resta constatado que quando há qualquer vinculação à atuação estatal, esse gênero tributo pode ter como subclasse uma taxa ou uma contribuição de melhoria. Caso se verifique que não há nenhuma vinculação à atividade do Estado, pois que determina a obrigação tributária é o comportamento do próprio sujeito passivo em relação à hipótese de incidência da norma, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais serão considerados subclasses de impostos, uma vez que não constituem categoria à parte, pelo que hão de enquadrar em uma das espécies enumeradas736.

Diante da classificação dos tributos adotada, no que concerne à aplicabilidade do dever de solidariedade social como núcleo semântico das normas jurídicas de estrutura tributária, defender-se-á aqui que as espécies tributárias que admitem a possibilidade de aplicação da solidariedade social em sua estrutura são os impostos, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, consoante se passa a expor.