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2. Comentários às Legislações do ICMS, ISS e LEF

2.1 Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

2.1.1 Introdução

Os dispositivos dos arts. 52 a 58 do CTN foram revogados pelo Decreto-lei 406, de 31-12-1968, razão pela qual inserimos na parte II desta obra os comentários sobre esse imposto tendo em vista a CF vigente e a LC no 87/1996, que rege em âmbito nacional o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Trans-porte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – resultante da nova partilha de competência tributária introduzida pela CF. Anteriormente os serviços de transporte e de comunicação eram de competência impositiva da União. Apesar de mantidos os arts. 68 a 70 do CTN que cuidam desses dois impostos, os referidos dispositivos legais perderam objeto com o advento da Constituição de 1988 que transferiu a sua competência impositiva para os Estados e DF.

2.1.2 O ICMS na Constituição de 1988

Alargando a base de incidência do imposto prescreve a CF em seu art. 155: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)”.

Como se verifica, as operações e prestações que se iniciem no exterior, também, são alcançadas pela tributação removendo qualquer dúvida quanto à incidência desse imposto nas importações de mercadorias e serviços do exterior. A Constituição, praticamente, exauriu a disciplina do ICMS, quase nada deixando à eventual colaboração do legislador infracons-titucional. Examinemos as características do ICMS em face da Constituição vigente a come-çar pelo conceito de operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

O fato gerador do ICMS não é o deslocamento físico da mercadoria, mas operações re-lativas à circulação de mercadorias. Hoje, a tese prevalente na doutrina e na jurisprudência é no sentido de que a aludida expressão significa saída de mercadoria que implique circulação jurídica, ou seja, transferência de propriedade ou posse da mercadoria. Contudo, é possível sustentar com Rubens Gomes de Souza, que a expressão “circulação de mercadorias” abrange, não apenas a transferência de propriedade ou posse da mercadoria (circulação jurídica), como também, a saída física, contanto que configure uma etapa no processo de circulação da mercadoria desde a fonte produtora até o consumo final, não importando o título jurídico que desencadeia a marcha da mercadoria em direção ao consumo. Exemplo: saída da mercadoria do estabelecimento atacadista para estabelecimento varejista da mesma

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empresa. Alguns julgados do STF,1 no passado, prestigiaram esse posicionamento doutrinário sem, contudo, definir uma posição clara a respeito.

Quanto aos serviços são apenas os expressamente elencados. Os demais serviços inserem-se na competência impositiva municipal (art. 156, III, da CF). Importante observar que em relação ao serviço de comunicação da Carta Política não excluiu a comunicação local como o fez em relação ao serviço de transporte. Importante lembrar o caráter mercantil desse imposto. O que é tributado não é a comunicação, por exemplo, mas a prestação re-munerada do serviço de comunicação, que pressupõe um ponto de transmissão e um ponto de recepção para distingui-lo do serviço de propaganda ou divulgação tributado pelo ISS.

Passemos ao exame das demais características do ICMS previstas nos diferentes incisos do § 2o do art. 155 da CF.

I – Não cumulatividade do ICMS

A Carta Magna prescreveu a instituição de um imposto de incidência plurifásica, compen-sando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou pres-tações de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. A expressão “montante cobrado nas operações anteriores” não significa imposto efetivamente exigido pelo fisco, mas aquele incidente em determinada operação em virtude da ocorrência do fato gerador, conforme já escrevemos.2 Nesse sentido, também, a lição de Ives Gandra da Silva Martins: “Continua o constituinte a incidir na mesma termino-logia incorreta do Texto anterior. A compensação não se dá por força do imposto cobrado na operação anterior, mas do imposto incidente. O imposto poderá nunca ser cobrado, mas gerará direito a crédito, posto que a incidência é aquela determinadora do crédito, como bem já decidiu o Supremo Tribunal Federal nas questões que lhe foram levadas ou como já demonstrei em parecer sobre a matéria”.3

A doutrina denomina esse mecanismo de compensação do imposto cobrado na operação anterior de princípio da não cumulatividade. Porém, no entender do STF, a não cumulatividade não seria um princípio tributário protegido por cláusula pétrea, mas mera técnica tributária, pois admite a incidência monofásica do ICMS. Seja como for, a não cumulatividade não é inflexível como se verá no item seguinte.

II – A isenção e a não incidência do imposto.

Desde o advento da Emenda Passos Porto (EC no 23/1983 incorporada ao texto da Constituição de 1988) a isenção ou a não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, assim como acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Essa Emenda veio à luz para derrogar as decisões do STF que permitiam os créditos do imposto nessas situações.4 Resultado: as isenções de permeio, concedidas próximo ao final

1 RE no 67.844/SP, RE no 70.613/SP, RE no 70.538/RS, RE no 74.363/SP. 2 Cf. nosso Direito financeiro...cit., p. 416.

3 O sistema... cit., p. 548.

4 RTJ99:661/1208, 100:197, 102:195/868 e 117:767.

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do ciclo de comercialização da mercadoria, acabam por aumentar a arrecadação tributária por conta dos estornos do imposto relativo às operações anteriores. É o que chamamos de isenção com efeitos invertidos e perversos.

Conforme se verifica do inciso II, do § 2o, do art. 155, a Constituição flexibilizou o princípio da não cumulatividade do ICMS previsto no inciso I, do § 2o, ao dispor:

“II – isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas opera-ções ou prestaopera-ções seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”;

Esse dispositivo constitucional vem sendo mal interpretado pelo fisco estadual em geral, que vem lavrando auto de infração por não ter o contribuinte feito o estorno do crédito na hipótese de não incidência pura, como acontece com a transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo titular. No caso, não há situação descrita no fato gerador do imposto por não existir circulação jurídica (Sumula 166 do STJ e ARE no 1.255.885/MS -RG – Tema 1.099). A não incidência pura, consoante escrevemos, é o fato de determinado acontecimento do mundo fenomênico não estar abrangido pelo campo da tributação, ou seja, corresponde àquele fato não juridicizado pelo legislador tributário, pelo que é irrelevante a sua ocorrência no mundo da realidade”5

A determinação constitucional de estorno do crédito refere-se à hipótese de não incidên-cia juridicamente qualificada que é sinônima de isenção, tanto é que o texto constitucional emprega a conjunção ou ao invés do conectivo e: “a isenção ou não incidência”.

III – Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Agora, as alíquotas, a exemplo do IPI, não mais são uniformes para todas as mercadorias ou serviços. Só que, na prática, a seletividade, que não é impositiva, não vem atendendo ao critério da essencialidade das mercadorias ou dos serviços à míngua de definição legal do que sejam mercadorias e serviços essenciais. A legislação tributa com maior intensidade no que rende mais e é mais fácil de arrecadar. Daí a exagerada alíquota de 25% ou mais incidente sobre a venda de energia elétrica, um bem indispensável no mundo moderno para a manutenção do padrão de dignidade das pessoas.

IV – Resolução do Senado Federal, aprovado por maioria absoluta de seus membros, es-tabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Esse inciso objetiva mitigar o princípio de tributação na origem com o fito de favorecer os Estados consumidores.

V – Faculta ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, bem como fixar alíquotas máximas para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados.

O ICMS, apesar de tributo estadual, provoca efeitos econômico-financeiros em todo o território nacional, em razão do seu caráter não cumulativo. Com o fito de buscar a harmonia 5 Cf. nosso Imunidade, não incidência e isenção, doutrina e prática. Indaiatuba: Foco, 2020.

Reforma Tributária

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No espaço de pouco mais de meio século tivemos três reformas tributárias estruturais. A primeira delas foi aprovada pela Emenda nº 18/1965 que acabou com o princípio discriminador de impostos. Não chegou a entrar em vigor, tendo sido substituída por uma contrarreforma que veio no bojo da Constituição Federal de 1967 e mantida pela Emenda nº 1/1969.

A última reforma veio com a Constituição Federal de 1988. Nessas três décadas que se seguiram todas as tentativas de reformas fracassaram, redundando em minirreforma para aumentar a carga tributária.

A EC nº 3/1993 criou o IPMF para vigorar até 31-12-1994, logo convolado em CPMF para contornar a proibição do inc. IV do art. 167 da CF. Ele foi, sucessivamente, prorrogado em razão da facilidade de sua arrecadação automática pelo sistema bancário. A derradeira tentativa de prorrogar essa CPMF até 31-12-2011, conforme EC nº 50/2007 originária da Câmara dos Deputados, foi barrada pela pelo Senado Federal que se limitou a prorrogar a DRU, conforme EC nº 56, de 20-12-2007. A referida EC nº 3/1993 criou, ainda, a figura da antecipação do recolhimento do ICMS por meio de substituição tributária para a frente, com base no fato gerador presumido, mediante a inserção do § 7º ao art. 150 da CF que versa exatamente sobre limitações ao poder de tributar. Até hoje, essa tributação antecipada tem gerado litígios tributários de forma permanente.

2. Reforma tributária é uma utopia

A reforma tributária estrutural no Brasil é uma utopia. É um mito. Tem sido pregada como panaceia para curar todos os males da tributação caótica em que se acha mergulhado o País.

Todas as exposições de motivos de diferentes propostas discorrem sobre a necessidade de simplificar o sistema tributário e atenuar o peso da tributação esmagadora. Só que o exame do conteúdo dessas propostas revela exatamente o contrário: a complexidade e a elevação da carga tributária.

2.1 Exame sucinto das propostas de reforma tributária existentes

Temos em tramitação no Congresso Nacional, ou que estavam em tramitação, quatro propostas de reforma tributária, sendo três delas no nível constitucional e uma delas no nível da legislação ordinária.

Examinemos de forma sucinta cada uma dessas propostas. 2.1.1 PEC nº 110/2019

Essa proposta de reforma representa a retomada pelo Senado Federal da antiga proposta de reforma tributária apresentada pelo então Deputado Federal Luiz Carlos Hauly.

Ela promove enxertos inovadores à antiga proposta, PEC nº 293-A/2004, apresentada há 15 anos. Prevê a fusão de dez tributos, dentre os federais (PIS, PASEP, COFINS, CSLL,

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Reforma Tributária

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CIDE, Salário-Educação, IPI, IOF), estadual (ICMS) e municipal (ISS) substituindo-os pelo Imposto sobre Valor Agregado (IVA) a ser arrecadado pelos Estados, sob a denominação de Imposto sobre Operações de Bens e Serviços (IBS), porém, de competência impositiva federal, agravando o centralismo fiscal da União.

Essa arrecadação pelos Estados e posterior destinação dos recursos arrecadados para cada ente político da Federação dar-se-ia por meio de um SUPERFISCO que ninguém sabe o que é exatamente. Pode ser um órgão semelhante ao CONFAZ que, apesar de exercer o poder normativo, sequer tem personalidade jurídica própria porque criado por meio de um Convênio, o Convênio nº 8, de 15-4-1975.

Não é preciso colocar em prática para verificar que nada poderá dar certo: competência legislativa tributária da União; competência arrecadatória pelos 26 Estados e Distrito Federal; órgão centralizador dos Estados e do Distrito Federal em torno do SUPERFISCO. Não poderia ter uma proposta melhor para complicar tudo e destruir o sistema federativo protegido em nível da cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I, da CF).

Essa PEC prevê, ainda, a criação de imposto seletivo pela União, incidindo sobre energia elétrica, telecomunicações, petróleo, combustíveis e lubrificantes, cigarros, bebidas e veículos novos, sob o regime de tributação monofásica e de incidência por fora. Ou seja, tudo que é mais rentável e fácil de arrecadar ficou na mão da União, exacerbando o centralismo fiscal hoje existente.

Ela preconiza um regime de transição de 15 anos, convivendo até lá os tributos atuais e o novo imposto, dosando-se as alíquotas de um e de outro ao longo desse tempo, até final extinção dos atuais tributos.

Nunca se viu, em toda a história de reformas tributárias vindas no bojo da nova ordem constitucional, um período tão longo de transição, fato que, por si só, revela o grau de incer-teza e de complexidade da proposta apresentada.

Depois de aprovada na Comissão Especial da Câmara dos Deputados, essa proposta foi superada pela apresentação da PEC nº 45/2019 de autoria do Deputado Baleia Rossi adiante examinada. Porém, a sua discussão foi retomada pelo Senado Federal sob o nº 110/2019, como de início referida.

2.1.2 PEC nº 45/2019

A PEC nº 45/2019 promove uma reforma parcial do Sistema Tributário, fundindo em torno do IBS os cinco tributos incidentes sobre o consumo (PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS). Em que pese o esforço meritório de seus defensores, ela padece de vícios incuráveis da inconstitu-cionalidade tornando-a inviável.

Primeiramente, a exemplo da PEC nº 110/2019, há um obstáculo intransponível à sua aprovação pela quebra da forma federativa do Estado (inc. I do § 4º do art. 60 da CF) ao suprimir dos Estados e Municípios os impostos privativos de maior arrecadação.

Qualquer enfraquecimento dos Estados, no entender do STF, equivale à medida tendente a abolir a forma federativa de Estado (ADI MC nº 926-5/DF). Em percuciente estudo realiza-do por seis especialistas em Direito Tributário, além da patente complexidade da proposta,

Índice R emissivo da P arte II

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• audiência do revisor; desnecessidade: art. 35 da Lei no 6.830/1980 – p. 522

ARREMATAÇÃO

• necessidade de edital precedente; prazos: art. 22 da Lei no 6.830/1980 – p. 517

ATOS PROCESSUAIS

• publicação: art. 27 da Lei no 6.830/1980 – p. 519

AUXILIAR DA JUSTIÇA

• ação ou omissão; responsabilização penal e civil: art. 37 da Lei no 6.830/1980 – p. 523

• oficial de justiça; prazo para cumprimento de diligên-cias: art. 37, par. ún., da Lei no 6.830/1980 – p. 523

AVERBAÇÃO

• da decisão em cobrança judicial da dívida ativa: art. 33 da Lei no 6.830/1980 – p. 521

B BASE DE CÁLCULO

• ICMS; ausência de valor: art.  15 da LC no  87/1996 – p. 421

• ICMS; omissão do valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora; ar-bitramento: art. 18 da LC no 87/1996 – p. 422 • ICMS; preço expresso em moeda estrangeira: art. 14 da

LC no 87/1996 – p. 421

• ICMS; prestações sem preço determinado: art. 16 da LC no 87/1996 – p. 421

BEM

• alienação; necessidade de leilão público: art. 23 da Lei no 6.830/1980 – p. 518

• penhorados; adjudicação pela Fazenda Pública: art. 24 da Lei no 6.830/1980 – p. 518

• penhorados; alienação antecipada: art.  21 da Lei no 6.830/1980 – p. 517

C CITAÇÃO

• execução de dívida ativa da Fazenda Pública; prazos: art. 8o, I a IV, §§ 1o e 2o, da Lei no 6.830/1980 – p. 506

COMPETÊNCIA

• execução fiscal; dívida ativa da Fazenda Públi-ca; exclusão de qualquer outro Juízo: art. 5o da Lei no 6.830/1980 – p. 505

CONTRIBUINTE

• definição: art. 5o da LC no 116/2003 – p. 464

CORREÇÃO MONETÁRIA

• incidência sobre dívidas ativas da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autar-quias: art. 2o, § 2o, da Lei no 6.830/1980 – p. 500

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

• possibilidade de atribuição a terceira pessoa: art. 6o da LC no 116/2003 – p. 464

CREDOR

• concurso em cobrança judicial da dívida ativa: art. 29 da Lei no 6.830/1980 – p. 520

D DEPÓSITO

• judicial; competência para recebimento; dívida ativa: art. 32 da Lei no 6.830/1980 – p. 521

• prévio ou preparo pela Fazenda Pública; desnecessida-de para a prática dos atos processuais: art. 39 da Lei no 6.830/1980 – p. 524

DÍVIDA ATIVA

• aplicabilidade dos arts. 186, 188 e 192 do CTN: art. 4o, § 4o, da Lei no 6.830/1980 – p. 503

• atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato: art. 2o, § 2o, da Lei no 6.830/1980 – p. 500

• certidão de dívida ativa; emenda ou substituição; pos-sibilidade: art. 2o, § 8o, da Lei no 6.830/1980 – p. 501 • cobrança judicial; processo e julgamento: Lei

no 6.830/1980 – p. 499

• competência para baixar normas de recolhimento: art. 36 da Lei no 6.830/1980 – p. 523

• constituição; aplicação da definição da Lei no 4.320/1964: art. 2o da Lei no 6.830/1980 – p. 500 • constituição; valor: art. 2o, § 1o, da Lei no 6.830/1980

– p. 500

• da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Muni-cípios e respectivas autarquias; cobrança; execução judicial; regência: art. 1o da Lei no 6.830/1980 – p. 499 • discussão judicial; necessidade de depósito

preparató-rio: art. 38 da Lei no 6.830/1980 – p. 523

• inscrição na Procuradoria da Fazenda Nacional: art. 2o, § 4o, da Lei no 6.830/1980 – p. 500

• inscrição; presunção de certeza e liquidez: art. 3o da Lei no 6.830/1980 – p. 502

• pagamento; penhora que pode recair sobre a totali-dade de bens e rendas: art. 30 da Lei no 6.830/1980 – p. 520

• suspensão da prescrição ou distribuição da execu-ção; necessidade de inscrição por órgão competente: art. 2o, § 3o, da Lei no 6.830/1980 – p. 500