3. Análise das normas internacionais - IPSAS 16 “Propriedades de Investimento”, IPSAS 17
3.3 IPSAS 31 – Ativos Intangíveis
3.3.3 Comparação da IPSAS 31 com o POCAL
A IPSAS 31 prescreve o tratamento contabilístico dos AI, que, no POCAL tem um
conceito aproximadamente equivalente ao do imobilizado incorpóreo
23.
De modo a termos uma perspetiva das diferentes normas relativamente à
mensuração dos ativos de imobilizado é apresentado, nos quadros abaixo referenciados,
uma análise comparativa entre a norma internacional (IPSAS 31) e a norma portuguesa
24(POCAL).
Quadro nº 14 – Reconhecimento: IPSAS 31 – POCAL
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Critério de
reconhecimento
IPSAS 31, §
26-O P26-OCAL não refere quais os requisitos a ter em conta para os ativos serem reconhecidos mas apenas o que incluir em cada classe de ativos.
No entanto reconhece-se como um ativo intangível de uma autarquia todos os AI
Reconhece-se um elemento de AI como um ativo quando uma entidade demonstra que ele se enquadra:
• Na definição de um AI; e,
• Nos critérios de reconhecimento.
23O POCAL não contém uma definição de imobilizações incorpóreas, mas apenas um conjunto de contas que
se referem a este item. No ponto 11.3 das notas explicativas do POCAL, identifica que a conta 43 – Imobilizações incorpóreas “Integra as imobilizações intangíveis, englobando, nomeadamente, direitos e despesas de constituição, arranque e expansão da entidade”.
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
30 POCAL – Ponto 11.3 das notas explicativas, classe 4
do seu património, nomeadamente,
despesas de instalação, despesas de investigação e de desenvolvimento e propriedade industrial e outros direitos.
Um AI deve ser reconhecido se e somente se:
• For provável que os benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço esperados atribuíveis ao ativo fluirão para a entidade; e,
• O custo ou justo valor do ativo possa
ser mensurado com fiabilidade.
AI gerados in-ternamente
IPSAS 31, § 50-67
Não está definido no POCAL. Além de atender às exigências gerais de
reconhecimento inicial de um AI, a entidade deve atender às orientações contidas nos parágrafos 50-65 para todos os AI gerados internamente.
Para determinar se um AI gerado internamente satisfaz os critérios de reconhecimento, deverá proceder-se à separação entre:
• Fase de pesquisa; e,
• Fase de desenvolvimento.
Caso não seja possível fazer esta distinção, a entidade trata o dispêndio nesse projeto como se ele tivesse sido suportado na fase de pesquisa.
Fase de Pesquisa
Nenhum AI resultante da fase de pesquisa deve ser reconhecido. Todos os dispêndios
na fase de pesquisa devem ser
reconhecidos como um gasto quando suportados no período, por não se poder demonstrar que existe um AI que gerara prováveis benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.
Fase de Desenvolvimento
Um AI resultante da fase de
desenvolvimento deve ser reconhecido se,
e apenas se, uma entidade puder
demonstrar todos os seguintes aspetos:
• Viabilidade técnica para concluir o AI
de forma, a que ele seja disponibili-zado para uso ou venda;
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
vendê-lo;
• Capacidade de usar ou vender o AI;
• Forma como o AI gerará prováveis
benefícios económicos futuros ou
serviços potenciais. Entre outros
aspetos, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para os produtos do AI ou para o próprio AI ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
• Disponibilidade de adequados recursos
técnicos, financeiros e outros para concluir o seu desenvolvimento e usar ou vender o AI; e,
• Capacidade de mensurar com
fiabilidade os dispêndios atribuíveis ao AI durante a sua fase de desen-volvimento.
Reconhecimento de um gasto
O dispêndio com um item intangível deve ser reconhecido como gasto quando suportado a não ser que faça parte do custo de um AI que satisfaça os critérios de reconhecimento, apesar de em alguns
casos os dispêndios suportados
proporcionarem benefícios económicos futuros ou potencial de serviço a uma entidade, mas não resultam na criação de um AI que satisfaça os critérios de reconhecimento estabelecidos na norma. Exemplos de outros dispêndios a serem
reconhecidos como gastos quando
suportados:
Custos com atividades de
arranque. Os custos de arranque podem consistir de custos de
estabelecimento, tais como
custos legais e de secretariado suportados para constituir uma entidade legal, dispêndios para
abrir novas instalações ou
negócio (ou seja, custos de pré-abertura) ou dispêndios com o
início de novas unidades
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
novos produtos ou processos (ou seja, custos pré-operacionais);
Custos com atividades de
formação;
Custos com publicidade e
atividades promocionais (inclui-ndo catálogos de encomenda pelo correio e panfletos de informação); e,
Custos com a relocalização ou
reorganização de parte ou de toda uma entidade.
Critério de reconhecimento dos dispêndios subsequentes com AI IPSAS 31, § 27
O POCAL é omisso quanto ao dispêndio subsequente de um AI.
Aos dispêndios subsequentes aplica-se o princípio de reconhecimento de um item como AI no momento em que são suportados para adicionar, substituir uma parte ou dar assistência ao mesmo.
Em virtude da natureza dos AI, que implica em muitos casos, não haver o que ser adicionado ao ativo, nem se poder
substituir parte dele, o dispêndio
subsequente incorrido após o reconhe-cimento inicial de um AI adquirido ou gerado internamente raramente é incluído no valor contabilístico do AI.
Fonte: Elaboração própria.
Quadro nº 15 – Mensuração inicial: IPSAS 31 – POCAL
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Mensuração dos AI na data do reconhecimento IPSAS 31, § 31 POCAL Ponto 4.1.1 e 4.1.4. a 4.1.7.
O POCAL não faz a distinção explícita dos dois momentos de mensuração.
• Pelo custo de aquisição;
• Pelo custo de produção;
• Pelo valor patrimonial definido nos
termos legais ou, caso não exista
disposição aplicável, o valor
resultante da avaliação segundo
critérios técnicos que se adequem à natureza desses bens, no caso de:
Ativos obtidos a título gratuito;
Um AI deve ser inicialmente mensurado:
• Pelo custo (de acordo com os
parágrafos 32 a 43).
• Pelo justo valor à data de aquisição,
quando adquirido através de uma transação sem troca.
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Transferências de ativos sem
registo contabilístico;
Bens de domínio público, caso
se desconheça o valor de aquisição/produção ou o valor dos registos contabilísticos da entidade de origem, quando aplicável; e,
Inventariação inicial de ativos
com o valor de aquisição ou de produção desconhecido.
• No caso de transferência de ativos
entre entidades abrangidas pelo
POCAL ou POCP, o valor a atribuir será o valor constante nos registos contabilísticos da entidade de origem, desde que em conformidade com os critérios de valorimetria estabelecidos no POCAL, salvo se existir valor diferente do fixado no diploma que autorizou a transferência ou valor acordado entre as partes e sancionado
pelos órgãos competentes25.
• Valor zero, caso os critérios anteriores
não sejam exequíveis, assim o ativo assume o valor zero até ser objeto de uma grande reparação assumindo então o montante desta, ou se for o caso, com o valor com que o mesmo se encontra segurado. Elementos do custo dos AI adquiridos separadamente IPSAS 31, § 32-37 POCAL Ponto 4.1.2. O custo compreende: • O preço de compra; e,
• Gastos suportados direta e indireta-
mente para o colocar no seu estado atual, tais como:
Despesas de transporte;
Seguros;
Entre outros.
O custo compreende:
• O seu preço de compra, incluindo os
direitos de importação e os impostos sobre a compra não dedutíveis, depois de deduzir os descontos comerciais e abatimentos; e,
• Custos adicionais, diretamente
atribuíveis à preparação do ativo para o uso pretendido;
São exemplos de custos diretamente atribuíveis:
25 Na impossibilidade de aplicação de qualquer uma das alternativas referidas, será aplicado o critério
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Custos dos benefícios dos
empregados (tal como definido na IPSAS 25, “Benefícios a Empregados”) e honorários pro-fissionais diretamente decorren-tes da colocação do ativo na sua condição de funcionamento; e,
Custos com testes por forma a
verificar se o ativo está a funcionar devidamente.
Os custos de administração e outras despesas gerais, os custos para introduzir um novo produto ou serviço, bem como,
entre outros, os custos suportados
enquanto um ativo já capaz de operar na forma pretendida pelo órgão de gestão não foi ainda posto em uso não são incluídos na quantia registada de um AI.
O reconhecimento dos custos na quantia registada de um AI cessa quando o ativo estiver na condição necessária de ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão. Custo de compra de AI (aquisição a crédito) IPSAS 31, § 39 POCAL Ponto 4.1.12.
O POCAL permite que os juros de
empréstimos obtidos para financiar
imobilizações sejam capitalizados de acordo com as normas previstas no ponto 4.1.12.
Quando um pagamento é diferido para além dos prazos normais de crédito, o custo é o seu preço equivalente a dinheiro sendo a diferença entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gastos de juros durante o período de crédito salvo se tal juro for capitalizado de acordo com o tratamento de capitalização permitido na IPSAS 5, “Custos de Empréstimos Obtidos” a qual estabelece os critérios que necessitam de ser satisfeitos antes que os custos de juro possam ser reconhecidos como um componente do AI.
Troca de ativos
IPSAS 31, § 44-45
O POCAL é omisso quanto à troca de ativos.
A mensuração do ativo recebido é:
• Ao justo valor (regra geral). A não ser
que o justo valor do ativo recebido e do ativo cedido não possam ser mensurados com fiabilidade.
• Pela quantia registada do ativo cedido
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
mensurável ao justo valor).
AI gerados internamente IPSAS 31, § 63-64 POCAL Ponto 4.1.3.
O custo de produção, é a soma dos:
Custos de matérias-primas e
outros materiais diretos
consumidos;
Mão-de-obra direta;
Gastos gerais de fabrico;
Entre outros.
Os custos de distribuição, de
administração geral e financeiros não são
incorporáveis no custo de produção.26
O custo do AI gerado internamente corresponde à soma dos dispêndios suportados a partir da data em que o AI
satisfaz pela vez os critérios de
reconhecimento, uma vez que não é possível a reposição de dispêndios anteriormente reconhecidos como gastos. Assim o custo do AI gerado internamente inclui todos os dispêndios diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão.
Exemplos de custos diretamente
atribuíveis:
Custos com materiais e serviços
usados ou consumidos para gerarem o AI;
Custos de benefícios dos
empregados (tal como definido na IPSAS 25, Benefícios a Empregados”) decorrentes da geração do AI;
Custos de registo de um direito
legal; e,
Amortização de patentes e
licenças que sejam usadas para gerar o AI.
Fonte: Elaboração própria.
Quadro nº 16 – Mensuração subsequente: IPSAS 31 – POCAL
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Política contabilística
O POCAL permite apenas o modelo do custo, determinando que os bens do imobilizado não são suscetíveis de
Após o reconhecimento como um AI, a entidade deve escolher como sua política contabilística, entre:
26 Contradiz os pontos do POCAL 2.8.3.2. (que refere que “ os custos das funções dos bens e dos serviços
corresponde aos respectivos custos directos e indirectos relacionados com a produção, distribuição, administração geral e financeira”) e 4.1.12 (que refere que os juros de financiamentos de imobilizações devem ser incluídos no custo enquanto, que elas estiverem em curso).
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
IPSAS 31, § 71
POCAL Ponto 4.1.11.
reavaliação, exceto quando venham a existir normas legais que a autorizem e que definam os respetivos critérios de valorização.
• O modelo do custo; e,
• O modelo de revalorização.
Se um AI for contabilizado usando o modelo de revalorização, todos os outros ativos da sua classe devem também ser contabilizados usando o mesmo modelo, a não ser que não haja mercado ativo para esses ativos.
Modelo do custo
IPSAS 31, § 73
No POCAL não é expressamente referido. O modelo do custo corresponde ao seu
custo menos qualquer amortização
acumulada e quaisquer perdas por
imparidade acumuladas.
Modelo de revalorização
IPSAS 31, § 74-83
Não está definido no POCAL. O modelo de revalorização corresponde ao
seu justo valor à data da revalorização menos qualquer amortização subsequente acumulada, devendo o justo valor ser determinado com referência a um mercado ativo.
Frequência das revalorizações
• Devem ser feitas com uma suficiente
regularidade, de modo a que na data de relato a quantia registada do ativo não difira materialmente do seu justo valor;
• A frequência de revalorizações
depende da volatilidade do justo valor dos AI que estão a ser revalorizados. Ou seja, se o justo valor de um ativo revalorizado diferir materialmente da quantia registada, é necessário realizar uma nova revalorização. O justo valor de determinados AI pode variar significativamente, exigindo, por isso, a revalorização anual.
O modelo de revalorização não permite:
• A revalorização dos AI que não
tenham sido previamente reconhecidos como ativos; e,
• O reconhecimento inicial de AI por
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Aplicação do método de revalorização
O método de revalorização:
• É aplicado após um ativo ter sido
inicialmente reconhecido pelo seu custo;
• Pode ser aplicado ao total do ativo, se
apenas parte do custo de um AI for reconhecido como um ativo porque o ativo não satisfez os critérios de
reconhecimento a meio do seu
processo de fabrico (ver parágrafo 63);
• Pode ser aplicado a um AI que tenha
sido recebido por meio de uma transação sem troca (ver parágrafos 42-43).
À data da revalorização, qualquer
amortização acumulada é tratada de uma das seguintes formas:
• Reexpressa proporcionalmente à
alteração na quantia bruta registada do ativo para que a quantia registada do ativo após a revalorização iguale a sua quantia revalorizada; ou
• Eliminada por contrapartida da quantia
bruta registada do ativo sendo a quantia líquida reexpressa para a quantia revalorizada do ativo.
Quando um AI pertencente a uma classe de AI revalorizados não puder ser revalorizado porque não existe um mercado ativo para esse ativo, deve ser registado pelo modelo do custo.
Se o justo valor de um AI revalorizado já não puder ser determinado com referência a um mercado ativo, a quantia registada do ativo deve ser a sua quantia revalorizada à
data da última revalorização com
referência ao mercado ativo, menos
qualquer amortização acumulada
subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. O facto de deixar de existir um mercado ativo para o AI revalorizado pode indicar
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
que o ativo pode estar com imparidade e que necessita ser testado de acordo com a IPSAS 21, “Imparidade de Ativos não Geradores de Caixa” ou a IPSAS 26, “Imparidade de Ativos Geradores de Caixa”, conforme o apropriado.
Se o justo valor do ativo puder ser determinado com referência a um mercado
ativo numa data de mensuração
subsequente, o modelo de revalorização é aplicado a partir dessa data.
Fonte: Elaboração própria.
Quadro nº 17 – Amortização: IPSAS 31 – POCAL
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Determinação da vida útil dos AI
IPSAS 31, § 87-89
O POCAL é omisso. A entidade deve avaliar se a vida útil de
um AI é determinada ou indeterminada, a fim de determinar se o AI é sujeito ou não a amortização.
Se a vida útil de um AI é determinada, uma entidade deve avaliar a duração da vida útil, ou o número de produção ou unidades similares constituintes dessa vida útil.
A vida útil de um AI é indeterminável, quando com base numa análise de todos os fatores relevantes, não existir um limite previsível para o período durante o qual se espera que o ativo gera fluxos de caixa líquidos para a entidade, ou proporciona potencial de serviço. Como consequência o AI com vida útil indeterminável não deve ser amortizado.
Fatores a considerar na determinação da vida útil de um AI:
• O uso esperado do ativo pela entidade
e se o ativo pode ser eficientemente gerido por outra equipa da gestão;
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
ativo e a informação pública sobre estimativas de vida útil de ativos
similares, utilizados de forma
semelhante;
• Obsolescência técnica, tecnológica,
comercial ou de outro tipo;
• A estabilidade do setor em que o ativo
opera e as alterações na procura do mercado para os produtos ou serviços produzidos pelo ativo;
• Ações esperadas dos concorrentes ou
potenciais concorrentes;
• O nível dos dispêndios de manutenção
exigido para obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço esperados a partir do ativo e a capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível;
• O período de controlo sobre o ativo e
os limites legais ou similares no uso do ativo, tais como as datas de expiração de locações relacionadas; e,
• Se a vida útil do ativo está dependente
da vida útil de outros ativos da entidade.
AI com vida útil determinada IPSAS 31, § 96-103 POCAL Ponto 4.1.1. e 4.1.8
O ativo imobilizado é amortizado a quotas constantes e quando tiver uma vida útil limitada ficam sujeitos a uma amortização sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas.
É definido que as despesas de instalação, e as de investigação e de desen-volvimento, devem ser amortizadas no prazo máximo de cinco anos.
Período e método de amortização
A quantia depreciável de um AI, com uma vida útil determinada, deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil.
A amortização deve ser iniciada quando o ativo está disponível para uso, ou seja, quando estiver na localização e condições necessárias para ser capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão. O método de amortização usado deve refletir o padrão de consumo previsto pela
entidade dos benefícios económicos
futuros ou o potencial de serviço. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear.
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
Métodos de amortização
O método de amortização usado deve refletir o modelo pelo qual se espera que os benefícios económicos futuros ou o potencial de serviço sejam consumidos pela entidade e é aplicado consistentemen-te de período para período salvo se houver uma alteração no modelo de consumo
esperado dos benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço. Assim temos:
• Método das quotas constantes (ou de
linha reta);
• Método das quotas degressivas (ou de
saldo decrescente); e,
• Método das unidades de produção.
Valor residual
O valor residual de um AI com uma vida útil determinada deve ser assumido como sendo zero, a não ser que:
• Haja um compromisso de terceiros
para adquirir o ativo no final da sua vida útil; ou
• Exista um mercado ativo para o ativo,
e:
• O valor residual possa ser
determinado com referência a esse mercado; e,
• Seja provável que tal mercado
continuará a existir no final da vida útil do ativo.
A quantia depreciável de um ativo com vida útil determinada é determinada após dedução do seu valor residual.
Um valor residual que não seja zero implica que uma entidade espera alienar o AI antes do final de sua vida económica.
Revisão do período e do método de amortização
O período e o método de amortização de um AI com uma vida útil determinada devem ser revistos, pelo menos, em cada
Assunto /
Norma POCAL IPSAS 31
data de relato. Se a vida útil prevista do
ativo for diferente de anteriores
estimativas, o período de amortização deve ser alterado em conformidade. Se houver uma alteração no modelo de consumo
esperado dos benefícios económicos
futuros ou do potencial de serviço incorporado no ativo, o método de amortização deve ser alterado para refletir o modelo alterado. Tais alterações devem ser contabilizadas como alterações em estimativas contabilísticas, de acordo com a IPSAS 3, “Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros”.
AI com vida útil indeterminada
IPSAS 31, § 106-109
Não está definido no POCAL.
Um AI com vida útil indeterminável não é amortizado.
Revisão da vida útil
A vida útil de um AI com vida útil indeterminável deve ser revista a cada período de relato.
Caso se verifique que o AI passou a ter vida útil determinável, a alteração na avaliação de vida útil de indeterminável para determinável deve ser contabilizada como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com o IPSAS 3. Em relação aos AI mensurados segundo o modelo do custo, a revisão da vida útil de
indeterminável para determinável de