CONCEITO

Para os créditos vencidos após 1 de janeiro de 2013, o legislador, numa aparente tentativa de aproximar os dois impostos¹⁷⁴, transpôs para o Código do IVA uma disciplina idêntica à que existe no Código do IRC em matéria de créditos de cobrança duvidosa, considerando-os como aqueles que estando evidenciados como tal na contabilidade e apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado (alínea a) do nº 2 do Art.º 78º-A do CIVA).

E o que será isto de risco de incobrabilidade?

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A Lista Pública de Execuções encontra-se disponível no endereço eletrónico http:/www.citius.mj.pt/Portal/execuções/ListaPúblicaExecuções.aspx.

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Disposição transitória prevista no art.º 198º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, corroborada pelo Oficio Circulado nº 30161/2014, de 8/07/2014, da Área de Gestão Tributária-IVA da AT.

174 Cfr à data, o art.º 36º do Código do IRC – segundo o qual só passados 24 meses de um crédito em mora é possível a consideração de uma imparidade a 100%. Este Art.º 36º do CIRC foi revogado pela Lei nº 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma da tributação das sociedades, sendo o novo enquadramento regulado pelo art.º 28º-B do CIRC.

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A resposta a esta questão, vamos encontra-la no nº 2 do art.º 78º-A do CIVA, onde se afirma que este se verifica nos seguintes casos:

a) O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento, existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento;

b) O crédito esteja em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a €750,00, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não conferem direito à dedução.

O (DES) RECONHECIMENTO DO ATIVO ¹⁷⁵ 2.1.1.

Mas estes requisitos nem sempre foram assim. Esta redação da alínea a) do nº 2 do art.º 78º-A do Código do IVA atualmente em vigor é a que lhe foi introduzida pela Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2015). Acontece que, como vimos anteriormente, esta modificação inovadora e porque não dizer, radical, do regime de regularização do IVA contido nos créditos considerados de cobrança duvidosa é aplicável aos créditos vencidos após 01 de janeiro de 2013, suportado na redação da Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2013).

Acresce que à data da sua implementação, a redação da referida alínea a), embora muito idêntica à atual, era mais exigente, na medida em que continha mais um requisito que, como veremos, se tornou alvo de alguma discórdia. A sua redação era a seguinte:

(alínea a)do nº 2 do art.º 78º-A) - O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento, existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento e o ativo tenha sido desreconhecido contabilisticamente.

Foi precisamente este ponto - o desreconhecimento contabilístico do crédito - que motivou alguma discussão.

Visando esclarecer eventuais dúvidas e manifestar a sua interpretação dos factos, a Autoridade Tributária fez publicar o ofício circulado nº 30161/2014, de 08/07/2014, realçando a aproximação às normas contabilísticas, em especial a verificação de imparidades em dívidas a receber¹⁷⁶, posicionando-se no sentido de que, para efeitos de regularização do imposto, os créditos só sejam considerados de cobrança duvidosa após o desreconhecimento do ativo.

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Não querendo parecer despropositado face ao objeto do estudo a que nos propusemos, entendemos que, para uma correta apreensão, não podemos deixar de fazer uma incursão, ainda que superficial, quer na vertente contabilística dos temas tratados, quer noutros impostos,nomeadamente no IRC, sem termos a pretensão deos esgotar, pelo que qualquer estudo mais detalhado passará sempre por uma análise mais aprofundada dessas matérias.

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Quanto aos conceitos de imparidade e evidência objetiva de imparidade, aplicam-se os preceitos contabilísticos em vigor, pelo que para um estudo mais aturado se remete para as respetivas NCRF ou NCRF-PE, consoante o caso.

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Esta via de recuperação do imposto, que havia justamente assumido, porque inovadora, um papel de destaque na reforma do sistema, sofreu um enorme revés com o Despacho de 28/01/2014 do Director-geral da AT, proferido em Informação Vinculativa no Proc. 2013 001629.

Em síntese, neste despacho a AT, sob a epígrafe “Créditos incobráveis não abrangidos pelo Art.º 41º (do CIRC) – consequências fiscais do seu desreconhecimento”, concluiu o seguinte: “Nos casos em que se proceda ao desreconhecimento dos créditos de cobrança duvidosa – sem que se verifiquem os requisitos exigidos no art.º 41º do Código do IRC para que o crédito possa ser considerado incobrável para efeitos fiscais¹⁷⁷ -, o gasto associado à incobrabilidade do crédito vai constituir uma componente positiva do lucro tributável”178

.

Note-se que o sentido desta interpretação veio contrariar o anterior entendimento da D.G.C.I., que permitia que os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% fossem anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente.

Tal entendimento constituiu um sério obstáculo à utilização deste mecanismo, uma vez que, relativamente aos créditos de cobrança duvidosa, a recuperação do imposto estava dependente, entre outras condições, do desreconhecimento contabilístico do ativo.

Percebe-se, assim o alcance das palavras de Susana Claro & Hugo Salgueirinho Maia¹⁷⁹, quando afirmam que “na prática, a recuperação do IVA apenas será possível quando o crédito se tornar incobrável (por via da extinção da obrigação) ”.

Em súmula, aquilo que constituiu a grande novidade introduzida pelo sistema - a possibilidade do sujeito passivo recuperar o IVA após 24 meses de mora, sem recurso à via judicial e sem limitações quanto à natureza do adquirente – no seguimento da posição da AT relativamente ao impacto em sede de IRC do desreconhecimento contabilístico dos créditos, na prática, não surtiu efeito, na medida em que ficou tudo igual.

Os críticos da posição adotada pela Autoridade Tributária, com a publicação da Lei nº 82-B/2014, de 31 de dezembro (Lei do OE para 2015), viram coroados os seus esforços, com a eliminação da obrigação de desreconhecimento contabilístico do ativo nos casos de regularização do IVA contido nos créditos de cobrança duvidosa, cujo vencimento tenha ocorrido após 1 de janeiro de 2013 e que se encontrem em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento.

Até aqui, tal desreconhecimento só não constituiria uma componente positiva do lucro tributável se motivada pela extinção do direito do credor, i.e., se ocorresse, para além do cumprimento, alguma das causas de extinção das obrigações previstas no Código Civil¹⁸⁰.

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O art.º 41º do CIRC exige para a consideração fiscal do crédito como incobrável os seguintes requisitos, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente: a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do nº 2 do art.º 717º do Código de Processo Civil; b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado, após o trânsito em julgado da sentença de verificação e graduação de créditos prevista no CIRE ou, quando exista, a homologação do plano objeto da deliberação prevista no art.º 156º do mesmo; c) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, previsto no art.º 17º-F do CIRE; d) Nos termos previsto no SIREVE, após celebração do acordo previsto no artigo 12º desse regime; e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral; f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de € 750.

178

Sendo por via disso, o respetivo montante acrescido ao Lucro tributável no Quadro 07 da Declaração Modelo 22 de IRC.

179

Claro, Susana; Maia, Hugo - Recuperação de IVA de Créditos incobráveis ou de Cobrança Duvidosa - Cadernos IVA 2014- Almedina p. 478.

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Tal obrigação, nas palavras de Pinheiro Pinto¹⁸¹, contrariava as regras previstas no SNC para o registo dos créditos de cobrança duvidosa.

Mantendo-se as restantes condições de exigência e o reconhecimento contabilístico do ativo, assume-se definitivamente a sua incobrabilidade.

Tendo parametrizado aquilo que se designa por créditos de cobrança duvidosa, importa observar como condição prévia à dedução do imposto respetivo, a exigência de tais créditos se encontrarem evidenciados como tal na contabilidade (art.º 78º-A do CIVA). A mensuração dos créditos terá por base o reconhecimento de uma perda por imparidade¹⁸², dando assim expressão ao seu valor contabilístico e transmitindo a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira do credor.

No entanto, como bem diz Amândio Fernandes Silva¹⁸³, “daqui não resulta a aceitação do conceito contabilístico de crédito de cobrança duvidosa ou sequer o regime previsto no Código de IRC mas a definição de um conceito autónomo de crédito incobrável para efeitos de regularização do IVA”.

Antes de entrar propriamente no desenvolvimento destes dois grandes grupos de créditos potencialmente enquadráveis como de cobrança duvidosa, procuraremos escalpelizar alguns conceitos que, estamos certos, se revelarão fundamentais para a análise e compreensão desta matéria.

2.2. (CRÉDITOS) EVIDENCIADOS COMO TAL NA CONTABILIDADE

Os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade … (nº 1 do art.º 78º-A do CIRC).

Uma vez que se trata de uma condição essencial à dedução, a contabilização dos créditos deve ser efetuada numa conta específica para o efeito – “Clientes de cobrança duvidosa” - conta 21.7. Em alternativa, pode ser mantida a sua contabilização na conta de “Clientes c/c” – conta 211, mas com menção desse facto no Anexo às contas¹⁸⁴.

Quando exista risco de incobrabilidade e sendo provável que o valor recuperável seja inferior à quantia registada, a perda por imparidade deve ser reconhecida em resultados pela afetação à conta 65.1.1 – Perda por imparidade – Clientes.

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São causas de extinção das obrigações (art.º 837º a 853º do C.C.): a) A dação em cumprimento; b) A consignação em depósito; c) A compensação; d) A novação; e) A remissão e f) A confusão.

181 Pinheiro Pinto – Manual de formação do OE para 2015 (EVE 0115 A) - Ordem dos Contabilistas Certificados, p. 30.

182 Cf. Parágrafo 24 da NCRF 27 – Instrumentos Financeiros – Se existir uma evidência objetiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na demonstração de resultados e Parágrafo 25 da mesmanorma, segundo o qual a evidência objetiva de que um ativo financeiro … está em imparidade inclui dados observáveis que chamam a atenção do seu detentor sobre os seguintes eventos de perda: (…).

183 Silva, Amândio – Comentário in Código do IVA e RITI – notas e comentários, Coordenação e Organização: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos – Almedina – 2014, p. 453.

184

Esta é uma questão já antiga. A D.G.C.I., chamada, em 1996, a pronunciar-se sobre uma questão levantada por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães, veio expressar a sua opinião no sentido de não ser obrigatório o registo dos créditos de cobrança duvidosa em contas separadas (ex: 21.8 – clientes de cobrança duvidosa) sendo aceitável outro tipo de evidenciação, inclusivamente na nota 23 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados - Despacho de 23 de setembro de 1996, no Proc. nº 436/96, do Diretor de Serviços do IRC).

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Complementarmente, o preenchimento do Mapa Modelo 30 – Mapa de provisões, perdas por imparidade em créditos e ajustamentos de inventários - incluindo o crédito e respetiva nota de lançamento, bem como a elaboração de um mapa de antiguidade de saldos, reforçam tal evidência.

Todas as evidências devem constar no dossier fiscal.