Conceitos gerais

Uma das abordagens pioneiras sobre o Sistema de Controle Gerencial é encontrada em Ansari (1977). Para este autor, o problema da criação de Sistemas de Controle Gerenciais pode ser descrito como essencialmente estrutural ou comportamental. Na primeira destas, é

necessária uma visão racional e mecanicista do controle, característica da literatura contábil, tratando o projeto do SCG como uma projeção de estrutura eficaz do fluxo informacional. Já a segunda abordagem, encontrada na literatura sócio-psicológica sobre desempenho, objetiva analisar o SCG como uma séria de concepções sociais que levam à alta performance. Assim, Ansari (1977) defende a adoção de Sistemas de Controle Gerenciais nos quais os dois elementos, estrutura e comportamento, sejam considerados em conjunto. O autor sugere, então, que a minimização das diferenças de percepção entre gestores e subordinados seja utilizada como um guia operacional para direcionar a eficácia do sistema.

Alguns anos após, Simons (1987, p. 358, tradução nossa) definiu os sistemas de controle como os “processos formalizados e sistemas que utilizam a informação para manter ou alterar padrões de atividade organizacional⁶”. Nessa classificação, o autor inclui os sistemas de planejamento, de comunicação e acompanhamento dos procedimentos que se baseiam na utilização da informação, excluindo desse rol, portanto, os mecanismos de controle informal, como o controle social e cultural. Para Simons (1987), é importante compreender a ligação entre estratégia e controle, mas ele considera que o grande desafio dos acadêmicos é coletar dados primários sobre a evolução e escolha de processos de controle em empresas seguindo diferentes estratégias. Sugere, então, que as pesquisas se concentrem em descobrir a complexa relação entre os Sistemas de Controle Gerencial, a variedade de estratégias de negócios utilizada pelas organizações e a consecução dos objetivos organizacionais.

Simons (1987) ainda cita a diferenciação proposta por Miles e Snow (1978), que separam as empresas em Prospectoras e Defensoras. Na primeira relação, encontram-se as organizações que atribuem grande importância para a previsão de dados por meio dos sistemas de controle, estabelecendo metas orçamentárias e monitorando as saídas atentamente; inclui as empresas que enfatizam relatórios e utilizam sistemas de controle uniformes, que são modificados quando necessários. Já o segundo tipo inclui as empresas que utilizam os sistemas de controle com menor intensidade, enfatizando a remuneração de bônus com base no cumprimento de metas orçamentárias e fazendo poucas mudanças no sistema ao longo dos anos.

Seguindo a linha de apreciação da eficácia dos controles contábeis nas organizações, Abernethy e Brownell (1997) inseriram o conceito de incerteza da tarefa nos Sistemas de

6 “(…) formalized procedures and systems that use information to maintain or alter patterns in organizational activity” (Simons, 1987, p.358)

Controle Gerenciais. Em seu estudo, analisaram controles contábeis convencionais, controles de comportamento (como guias de procedimentos e codificação do trabalho), e controles de pessoal em configurações que variaram em termos de “analisabilidade” da tarefa e o número de exceções encontradas na execução da tarefa. Sua principal conclusão é de que nas organizações onde a incerteza da tarefa é mais elevada (isto é, onde a “analisabilidade” da tarefa é baixa e o número de exceções é alto), a dependência em formulários de controle de pessoal tem um efeito positivo e significativo sobre o desempenho.

Por sua vez, Otley (1999) conceitua os Sistemas de Controle Gerencial como o conjunto de informações que pretendem ser úteis para o gestor na realização do seu trabalho, auxiliando as organizações no desenvolvimento e manutenção de padrões viáveis de comportamento. Inserindo a variável comportamental no estudo do SCG, Otley (1999) afirma que qualquer avaliação sobre os elementos contidos nesse sistema requer a consideração de como os gestores fazem uso das informações oferecidas a eles.

Em outro estudo publicado alguns anos após, Otley (2003) assegura que os controles e medidas de desempenho são mecanismos demasiadamente poderosos para influenciar o comportamento. Por esse motivo, quando os Sistemas de Controle Gerencial fornecem menos ênfase a essas medidas, há uma tendência quase inevitável para formas de visão de curto prazo. Considerando que as medidas se tornam menos úteis quando as pessoas aprendem a manipulá-la para seus próprios fins, Otley (2003) acredita que parece inevitável que a concepção de sistemas de medição e controle de desempenho seja um processo em constante evolução.

Continuando na linha de análise de possíveis limitações de indicadores financeiros, Azofra, Prieto e Santidria (2003, p. 368, tradução nossa) se posicionam afirmando que os indicadores quantitativos e qualitativos não financeiros, pela sua própria natureza, “parecem ser os mais apropriados para acompanhar de perto e em tempo real as operações, tornando-se assim possível realizar revisões e correções conforme necessário⁷”. Concluem, então, que os sistemas de controle precisam agregar estes dois tipos de medidas, facilitando a transmissão do objetivo da empresa a todos os seus níveis e funções.

O estudo de Herath (2007) também incluiu o objetivo da empresa como um foco das abordagens do Sistema de Controle Gerencial, além da coordenação e avaliação dos processos utilizados para alcançar as metas estabelecidas. Para Herath (2007), o ponto focal de análise

7 “(…) seem to be more appropriate, to follow operations closely and in real time, thus making it possible to carry out revisions and corrections as needed” (Azofra, Prieto & Santidria, 2003, p. 368)

do controle é que quando o desempenho real não corresponde com a norma, um sistema é dito estar fora de controle. Neste caso, serão tomadas medidas para trazer o sistema de volta ao controle, seja alterando o resultado real ou através da revisão da norma. Do ponto de vista organizacional, o controle promove a coordenação tanto entre departamentos funcionais quanto entre os níveis gerenciais; se, por um lado, o processo de controle ajuda a alinhar os incentivos dos indivíduos com os da organização, por outro lado, reduz o risco, oferecendo avisos de potenciais problemas e danos com antecedência e proporcionando a oportunidade para a ação corretiva (Herath, 2007).

Na conceituação de Malmi e Brown (2008), os sistemas, normas, práticas, valores e outras atividades de gestão que possuem a finalidade de dirigir o comportamento dos funcionários devem ser chamados de controles gerenciais. Se estes são sistemas completos, em oposição a uma regra simples, então devem ser classificados como Sistema de Controle Gerencial. Já os sistemas de contabilidade que são projetados para suportar a tomada de decisão em qualquer nível organizacional, mas deixam o uso desses sistemas sem monitoramento, não devem ser chamados SCG; ao invés disso são denominados sistemas de contabilidade gerencial.

Diante desses conceitos, Davila, Forter e Li (2009) compilam na literatura existente até então as funções do SCG que possibilitam a identificação das razões de adoção dos sistemas:

1. Usar metas explícitas e estáveis, facilitando a convergência de todos os atores organizacionais e a criatividade;

2. Buscar aprender com o passado, pois rotinas codificadas facilitam a difusão de capacidades organizacionais em toda a organização durante o tempo todo;

3. Coordenar a ajuda, dissociando os esforços dos atores organizacionais e reduzindo os custos de coordenação, através da negociação explícita de metas locais;

4. Planejar a sequência de passos para alcançar determinados objetivos organizacionais, fornecendo, assim, um plano para coordenar o esforço de inovação ao longo do tempo;

5. Promover a prestação de contas e facilitar o controle, onde a atenção gerencial é necessária apenas se os resultados se desviam das expectativas;

6. Facilitar o contrato com terceiros, destacando a relevância do contexto externo na organização das empresas; e

7. Legitimar símbolos externamente ao processo da organização, tornando o sistema em conformidade com as demandas externas dissociadas das necessidades técnicas.

Considerando estas funções, Alves (2010, p. 07) afirma que os Sistemas de Controle Gerencial minimizam as incertezas decorrentes das dificuldades e oportunidades enfrentadas pelas empresas, tais como “alterações na demanda de produtos e serviços, queda de produtividade, desalinhamento da força de trabalho em relação às diretrizes estratégicas, falta de integração”. Assim, o SCG assegura a realização dos objetivos organizacionais, reduzindo esses impactos que não puderam ser previstos no planejamento da empresa.

Em face desses conceitos, Hared, Abdullah e Huque (2013b) indicam que a crítica às perspectivas sobre o SCG advém dos modelos que limitam suas funções para abordagens econômicas ou convencionais, consideradas restritivas, pois se preocupam menos com aspectos sociais e comportamentais dos participantes organizacionais. Assim, uma tentativa para reduzir essa limitação seria a utilização de modelos que promovam a importância dos aspectos sociais, fornecendo espaço para abordagens de controle informais e culturais. Alguns destes diferentes modelos são abordados no próximo item, para, então, explicitar-se o modelo de Malmi e Brown (2008), utilizado como base neste estudo.