2.5 Controle de gestão governamental
2.5.2 Contabilidade
No Dicionário Aurélio consta que contabilidade é Ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica.
De acordo com Machado Jr. e Reis (1989, p. 9), a contabilidade, modernamente, é vista como um processo gerador de informações sobre o que a Administração realizou, em termos financeiros.
A Contabilidade Pública é regulamentada pela Lei nº 4.320/64, em seu Título IX Da Contabilidade, dividido em quatro capítulos, sendo Capítulo I Das Disposições Gerais, art. 83 a 89. No Capítulo II Da Contabilidade Orçamentária e Financeira, art. 90 a 93. No Capítulo III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial, art. 94 a 100. No Capítulo IV Dos Balanços, art. 101 a 106.
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No capítulo I, art. 83, da Lei nº 4.320/64, é assim descrito:
Art. 83 - A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
O art. 83 determina que será na contabilidade que estará evidenciada a situação da Fazenda Pública.
Com relação à tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiro públicos, o art. 84 prevê que:
Art. 84 - Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade.
Portanto, estabelece que serão apuradas responsabilidades daqueles que administram bens e dinheiro público mediante as informações contidas na contabilidade.
No que concerne à organização dos serviços de contabilidade, o art. 85 estabelece que:
Art. 85 - Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Denota-se que a contabilidade será organizada de maneira que possa permitir o acompanhamento do que foi orçado em relação ao realizado, assim como deverá disponibilizar informações suficientes que se possa analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros.
Sobre a escrituração das operações financeiras e patrimoniais, o art. 86 determina que:
Art. 86 - A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar- se-á pelo método das partidas dobradas.
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Logo, está estabelecido que as operações financeiras e patrimoniais terão na escrituração sintética o método das partidas dobradas, ou seja, lançamentos de débito e crédito.
No que se refere ao controle contábil, o art. 87 estabelece que:
Art. 87 - Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.
Os direitos e obrigações oriundos dos ajustes ou contratos, em que fizer parte a administração pública, será controlado contabilmente.
Em relação aos débitos e créditos, o art. 88 define que:
Art. 88 - Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada.
Assim os lançamentos efetuados a débito e a crédito serão escriturados individualmente, contendo o nome do devedor ou credor, especificando natureza - se imposto, taxa ou serviço -, sua importância e data, se por ventura for fixada.
Por sua vez, no que concerne à administração orçamentária, o art. 89 estabelece que:
Art. 89 - A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
Determina o art. 89 a obrigatoriedade da contabilidade elencar todos os fatos relacionados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
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Art. 90 - A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, a conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.
Prevê a necessidade de que a contabilidade demonstre em seus registros o total dos créditos orçamentários vigentes, as despesas que forem empenhas e as que forem realizadas, e que sejam lançadas nas contas dos mesmos créditos e que tenham dotações suficientes para supri-las.
Referente o registro contábil da receita e da despesa, o art. 91 estabelece que:
Art. 91 - O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Está referenciada a obrigatoriedade de que os registros de despesa e de receita sejam lançados contabilmente conforme estatui a Lei nº 4.320/64 Lei do Orçamento e dos créditos adicionais.
Já com relação à dívida flutuante, o art. 92 explicita que:
Art. 92. A dívida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; II - os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.
Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as despesas processadas das não processadas.
Portanto, a dívida flutuante é composta de restos a pagar, excluídos os serviços da dívida, os serviços da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria. Os restos a pagar deverão ser lançados individualmente por credor e por exercício, diferenciando despesas processadas das não processadas. Dívida flutuante é aquela que deve ser liquidada até o último dia do exercício subseqüente ao do lançamento.
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Relativo a operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira e não compreendidas na execução orçamentária, o art. 93 estabelece que:
Art. 93 - Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil.
De acordo com o art. 93, qualquer operação que resulte débito ou crédito financeiro, e que não fora prevista na execução orçamentária, deverão ter seus registros individualizados contabilmente e efetuado controle contábil.
No Capítulo III, da Contabilidade Patrimonial e Industrial, o art. 94 estabelece que:
Art. 94 - Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.
Infere-se que os bens permanentes deverão ser registrados analiticamente, indicando todas as informações necessárias à sua perfeita identificação, bem como os responsáveis por sua guarda e administração.
Concernente aos bens móveis e imóveis, o art. 95 preconiza que:
Art. 95 - A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Determina este art. que os bens móveis e imóveis sejam contabilizados de forma sintética.
Referente ao levantamento geral dos bens móveis e imóveis, o art. 96 prevê que:
Art. 96 - O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade.
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No levantamento geral dos bens móveis e imóveis, este art. estatui que será com base no inventário analítico, e registrado de forma individualizada, por unidade administrativa. A escrituração dos elementos contábeis será de forma sintética.
Relativo aos fins orçamentários e determinação dos devedores, o art. 97 determina que:
Art. 97 - Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação.
Para efetivo controle orçamentário e determinação dos devedores, o art. 97 estabelece que se efetue registro contábil das receitas patrimoniais, bem como proceda a fiscalização de sua efetivação.
Por sua vez, referente à dívida fundada, o art. 98 estabelece que:
Art. 98 - A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públicos. (Veto rejeitado no D.O. 03/06/1964)
Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros.
Verifica-se que a dívida fundada representa os compromissos assumidos pela entidade pública, cuja exigibilidade é superior a doze meses, assumidos para cobrir déficit orçamentário ou financeiro, contraídos para execução de obras e serviços públicos. Serão escriturados individualmente e especificados de forma que se possa verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos e os serviços de amortização e juros.
Já, com relação aos serviços públicos industriais, o art. 99 estatui que:
Art. 99 - Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.
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Os serviços públicos industriais, segundo o art. 99, mesmo que não seja organizado como empresa pública ou autárquica, deverão ser registrados de forma especial, a fim de que se possa estabelecer os custos, ingressos e os resultados. Sendo que, esses resultados não poderão afetar a escrituração patrimonial e financeira da contabilidade comum.
Relativo às alterações da situação líquida patrimonial, o art. 100 estabelece que:
Art. 100 - As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
Segundo Machado Jr. e Reis (1999), um bem escrito no ativo que se torna obsoleto é baixado do patrimônio, ocorrendo à insubsistência ativa. Já um empenho inscrito em Restos a Pagar entra em prescrição qüinqüenal, ocorre uma insubsistência passiva. Da mesma forma a reavaliação de um imóvel, ocorre a superveniência ativa. Os juros de empréstimos passando de n para n+x e sendo x positivo, ocorre uma superveniência passiva. Nesse sentido, o art. 100, define que essas variações se ocorrem constituirão elementos da conta patrimonial.
No Capítulo IV, dos Balanços, o art. 101 estabelece que:
Art. 101 - Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Neste art. 101 fica estabelecido como serão demonstrados os resultados gerais do exercício, no caso específico, nos Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e nas Demonstrações das Variações Patrimoniais, respeitando a forma de apresentação, conforme anexos constantes da Lei nº 4.320/64.
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Art. 102 - O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
No balanço orçamentário, segundo o art. 102, estarão registradas as receitas e despesas previstas, confrontadas com as despesas e receitas realizadas.
Concernente às demonstrações que deverão constar do balanço financeiro, o art. 103 estatui que:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentária bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra- orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
Portanto, trata do balanço financeiro, estabelecendo que neste documento deverão constar receitas e despesas orçamentárias, assim como os recebimentos e pagamentos extra- orçamentários. Os saldo do exercício anterior e os que serão transferidos para o exercício seguinte também deverão estar lançados. Com relação aos Restos a Pagar do exercício, serão lançados na receita extra-orçamentária de maneira a compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
Referente a demonstração das variações patrimoniais, o art. 104 prevê que:
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
Trata o art. 104 das demonstrações de variações patrimoniais, estabelecendo que deverão ser registradas todas as alterações verificadas no patrimônio, quer seja resultante da execução orçamentária, quer de resultado independente. A referida peça documental indicará o resultado patrimonial do exercício.
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Por sua vez, referente ao balanço patrimonial, o art. 105 estabelece que:
Art. 105 - O Balanço Patrimonial demonstrará: I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensação.
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Neste art. da referida Lei estão estatuídas todas as peças que deverão constar do Balanço Patrimonial, de forma que sejam padronizados todos os balanços gerais das instituições de Direito Público interno (MACHADO JR. e REIS, 1999).
Relativo à avaliação dos elementos patrimoniais o art. 106 preconiza que:
Art. 106 - A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas seguintes: I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
A Contabilidade Pública possui características específicas que a distinguem da contabilidade privada, mais especificamente no tocante ao regime de competência e às
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demonstrações contábeis. Matias e Campello (2000, p. 89) afirmam que na Contabilidade Pública:
O regime contábil utilizado é do tipo misto: as receitas seguem o regime de caixa, e as despesas o regime de competência. Assim, as receitas são contabilizadas somente pela sua realização, após serem efetivamente arrecadadas. As despesas, por outro lado, são contabilizadas, por meio do sistema orçamentário, quando a obrigação estabelecer-se, independentemente de haver ou não o desembolso efetivo.
Os relatórios contábeis são diferenciados, pois enquanto os relatórios das organizações privadas buscam estabelecer o lucro obtido no exercício e as variações ocorridas no patrimônio líquido, na administração pública o conceito de lucro não é definido e o patrimônio líquido é obtido pela diferença entre os ativos e os passivos, não possuindo paralelo com a definição dada nas organizações privadas, em que o patrimônio líquido é representativo do capital próprio dos proprietários.
A Contabilidade Pública possui com quatro sistemas de contas: orçamentário, financeiro, patrimonial e compensado. De acordo com Matias e Campello (2000, p. 90), um sistema de contas é um conjunto de contas que são movimentadas exclusivamente em contrapartida com as próprias contas pertencentes a este conjunto.
a) Sistema orçamentário
O sistema orçamentário acompanha a execução do orçamento, nele são registrados, de forma analítica, todos os valores relativos às Receitas e Despesas.
Matias e Campello (2000, p. 90) descrevem que o sistema é inicializado por meio de registros dos valores estimados ou previstos para as receitas, e dos valores fixados pela Lei do Orçamento para as despesas. Tais valores são denominados de valores orçados. Este sistema serve às autoridades públicas, como parâmetro para a execução de suas atividades no exercício.
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b) Sistema financeiro
O sistema financeiro registra todos os recebimentos e pagamentos realizados e que são classificados em receitas e despesas orçamentárias e extra-orçamentárias.
Matias e Campello (2000, p. 93) comentam que os registros desse sistema geram o balanço financeiro. Tal balanço demonstra a situação financeira da administração e é, na verdade, um demonstrativo do movimento do caixa.
c) Sistema patrimonial
No sistema patrimonial estão contidas as contas referentes ao Ativo Permanente (bens móveis e imóveis, valores e créditos) e Passivo Permanente (dívida fundada interna e externa).
São também registradas nesse sistema as Variações Patrimoniais Ativas e Passivas. A diferença verificada entre essas variações corresponde ao valor do Resultado Patrimonial. Sendo positiva, é superávit (resultado econômico positivo), caso contrário é um déficit (resultado econômico negativo).
Conforme Matias e Campello (2000, p. 95), esse sistema gera o Balanço das Variações Patrimoniais, que demonstra as alterações sofridas pelas contas patrimoniais indicando, por um lado, os recursos financeiros obtidos e, por outro, as aplicações realizadas.
d) Sistema compensado
O sistema compensado registra as inscrições de garantias, responsabilidades e valores que podem, direta ou indiretamente vir a afetar o patrimônio. Essas contas representam os
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valores de terceiros em poder da administração, ou valores da administração em poder de terceiros.
Demonstra-se que a contabilidade e o Orçamento são as peças documentais fundamentais de controle de gestão dos governos, cuja regulamentação está delineada na Lei nº 4.320/64.