A Contabilidade para o setor imobiliário antes da “era CPC”

A contabilidade brasileira, até pouco tempo atrás, possuía um vácuo normativo no que tange à regulação do reconhecimento, mensuração e divulgação do lucro da atividade imobiliária. Neste vácuo, o Fisco brasileiro se arvorou como normatizador, pois sua expectativa como usuário da informação contábil o exigiu a fazê-lo. Dentre as normas mais significativas emitidas pelo Fisco para tal setor, está a Instrução Normativa (IN) 84 emitida pela Secretaria da Receita Federal (SRF) em 1979 (e depois complementada pelas IN’s 23/83 e 67/88, além do Regulamento do Imposto de Renda-RIR 99), segundo o qual o resultado da atividade imobiliária era reconhecido (e conseguintemente tributado) de acordo com o recebimento dos valores contratados. Os registros contábeis utilizados eram, quando da venda do empreendimento ou unidade imobiliária (em construção ou acabados), Clientes ou Contas a receber (conta de Ativo, que era debitada) e Resultado de Exercícios Futuros (REF), conta que figurava no Passivo, que era creditada; havendo o lançamento de crédito de Estoques e débito de REF. Assim, a margem de lucro ficava “represada” no balanço patrimonial, sem atingir o resultado do exercício até o momento em que haveria o recebimento (evento financeiro).

Tome-se o seguinte exemplo: constituição de empresa com caixa de R$100 e que imediatamente procedeu à venda a prazo de uma unidade imobiliária em construção no valor de R$100, com custo de construção de R$50 (assume-se que este já esteja pago).

Momento 1 (reconhecimento do custo)

ATIVO PASSIVO

Caixa... 50 Estoques de imóveis...50

Patrimônio Líquido...100

Tabela 1 _{– Aplicação da IN 84/79 – momento do custo}

Momento 2 (venda/assinatura pelo cliente)

ATIVO PASSIVO

Caixa...50

Contas a receber...100 REF (Receita menos Custo)...50 (R$100 de receita menos R$50 de custo)

Patrimônio Líquido...100

Tabela 2 _{– Aplicação da IN 84/79 – momento da venda}

Fonte: Elaborada pelo autor

Momento 3 (recebimento de parcela do valor; assume-se aqui 1/100 avos)

ATIVO PASSIVO

Caixa...51 Contas a receber...99

REF (Receita menos Custo)...49,5 (baixa-se R$1 de receita contra R$0,5 de custo)

Patrimônio Líquido ...100,5 (adição de lucro de R$0,5) Demonstração do Resultado do Exercício Receita de vendas...1 Custo dos imóveis vendidos...0,5 Lucro...0,5

Tabela 3 _{– Aplicação da IN 84/79 – momento do recebimento}

Fonte: Elaborada pelo autor

A disputa pela posição de normatizador com o Fisco era tal que, ainda em 2004, no Ofício Circular da CVM/SNC/SEP Nº. 01/2004, a CVM afirmava:

Companhias que atuam no setor imobiliário têm a opção de registrar as vendas dos seus empreendimentos com base em orientação contábil fixada na legislação fiscal, que pressupõe, basicamente, o reconhecimento das receitas à medida que a mesma é recebida, caracterizando a utilização do regime de caixa em detrimento do

regime de competência de exercícios preconizado no artigo 177 da lei societária. (CVM, 2005). Ademais, tais companhias ao efetuarem o lançamento das citadas vendas fazem-no utilizando como contrapartida dos recebíveis, conta integrante do grupamento de Resultado de Exercícios Futuros, prática que a CVM considera inadmissível, conforme exposto no item 13° do Parecer de Orientação CVM n° 21, de 27.12.90. Portanto, nas vendas a prazo ou parceladas de unidade imobiliária, para fins de atendimento ao disposto nos artigos 177 e 187 § 1° da Lei 6.404/76, o registro contábil dos resultados apurados nestas vendas deve seguir os princípios fundamentais de contabilidade. Procedimentos alternativos emanados de legislação tributária ou de legislação específica deverão ser observados em registros auxiliares, conforme previsto no § 2° do referido art. 177 (CVM, 2004).

E já determinava a contabilização da receita para tal setor de acordo com o progresso físico ou custos incorridos. O artigo 187 § 1° da Lei 6.404/76 citado pela CVM prevê, expressamente, que na determinação do resultado do exercício serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Em 16 de maio de 2003, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu a Resolução 963/03, que estabeleceu critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registro das variações patrimoniais e de estruturação das demonstrações contábeis, e as informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas para as entidades imobiliárias, definindo “Entidades imobiliárias” como aquelas que têm como objeto uma ou mais das seguintes atividades, exercidas em parceria ou não:

a) compra e venda de direitos reais sobre imóveis;

b) incorporação em terreno próprio ou em terreno de terceiros;

c) loteamento de terrenos em áreas próprias ou em áreas de terceiros; d) intermediação na compra ou venda de direitos reais sobre imóveis; e) administração de imóveis; e

f) locação de imóveis.

Tal Resolução trouxe, como principais contribuições, os seguintes aspectos: (i) Estabelece que as receitas, custos e despesas devem ser reconhecidos mensalmente, respeitando, em especial, os Princípios da Oportunidade e da Competência.

(ii) Determina que as atividades de compra e venda de direitos reais sobre imóveis, a receita deve ser reconhecida no momento da assinatura do título, independentemente do recebimento do valor contratado.

(iii) Os recebimentos ocorridos antes devem ser registrados como adiantamentos de clientes, no passivo circulante ou exigível em longo prazo.

(iv) Elenca os elementos que constituem custo do imóvel (preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização; custo dos projetos; custos diretos e indiretos relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno e canteiro de obras; impostos, taxas e contribuições envolvendo o empreendimento e encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da construção).

(v) Reconhece ou determina o que se convencionou chamar, na contabilidade internacional, Percentage of completion através do método do custo incorrido, ou seja, após determinar-se o percentual que o custo incorrido (até o momento da contabilização da receita, seja no mês ou trimestre ou ainda ano) em relação ao custo estimado total, aplica-se tal percentual sobre a receita total estimada, resultando na receita realizada no período em questão.

Em 31 de dezembro de 2001, a NPC (Norma e Prática Contábil) 17 foi emitida pelo IBRACON (Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes) e teve o objetivo de:

Prescrever o tratamento contábil das receitas e custos relativos aos contratos de construção. Dizia a Norma que, em vista da natureza das atividades empreendidas nos contratos de construção, a data em que a atividade contratual se inicia e a data em que a atividade se completa usualmente acontecem em diferentes períodos contábeis. Consequentemente, a primeira questão referente à contabilização dos contratos de construção é a alocação das receitas e custos contratuais aos períodos contábeis em que o trabalho de construção é executado (IBRACON, 2001).

Trouxe uma aproximação às IFRS (IAS 11), além de exemplificar o reconhecimento de receita através do que chamou de estágio de execução (ou percentual de acabamento ou método da percentagem completada ou POC -

Percentage of completion, como se utiliza mais a frente neste trabalho):

Um construtor tem um contrato a preço fixo de 9.000 para construir uma ponte. A importância inicial da receita, conforme avençado contratualmente, é de

9.000. A estimativa inicial do construtor para os custos contratuais é de 8.000. A construção da ponte levará 3 anos.

No fim do primeiro ano, a estimativa do construtor para os custos contratuais aumentou para 8.050.

No segundo ano, o cliente aprova uma variação resultando num aumento de 200 na receita contratual e custo contratual adicional estimado de 150. No fim do segundo ano, os custos incorridos incluem 100 de materiais não especiais armazenados no local da obra a serem usados no terceiro ano para completar o projeto.

O construtor determina o estágio da execução do contrato, calculando a proporção que os custos contratuais acumulados incorridos nos trabalhos representam em relação à mais recente estimativa do total dos custos contratuais.

No Quadro 10 consta um resumo dos dados financeiros durante o período da construção:

Ano I Ano 2 Ano 3

Importância inicial da receita constante do contrato 9.000 9.000 9.000

Variação - 200 200

Receita total conforme contrato 9.000 9.200 9.200

Custos contratuais acumulados incorridos 2.093 6.168 8.200 Custos contratuais para completar a obra 5.957 2.032 - Total dos custos contratuais estimados 8.050 8.200 8.200

Lucro estimado 950 1.000 1.000

Estágio da execução 26% 74% 100%

Quadro 10 _{– Determinação do estágio de execução}

Fonte: IBRACON (2001)

O estágio da execução referente ao ano 2 (74%) é apurado excluindo dos custos contratuais acumulados, incorridos com os trabalhos executados, os 100% de materiais não especiais armazenados no local da obra, a serem usados no terceiro ano.

As importâncias da receita, despesas e lucro reconhecidos na demonstração do resultado nos três anos são como segue no Quadro 11.

Reconhecido Reconhecido

Acumulado em anos anteriores no ano corrente

Ano I Receita (9.000 x 0,26) 2.340 - 2.340 Despesas (8.050 x 0,26) 2.093 - 2.093 Lucro 247 - 247 Ano 2 Receita (9.200 x 0,74) 6.808 2.340 4.468 Despesas (8.200 x 0,74) 6.068 2.093 3.975 Lucro 740 247 493 Ano 3 Receita (9.200 x 1,00) 9.200 6.808 2.392 Despesas 8.200 6.068 2.132 Lucro 1.000 740 260

Quadro 11 – Determinação da receita pelo método do estágio de execução

Fonte: IBRACON (2001)

Aproximação ou quase plena harmonização às IFRS ocorreu com a Resolução do CFC No. 1.011 de 21 de janeiro de 2005. Esta Resolução trouxe definições importantes de receita contratual, reclamação, variação, incentivo e retenções etc, além de prescrever o tratamento contábil para cada uma de tais circunstâncias.

1.2.2. Impactos nas demonstrações contábeis do setor imobiliário brasileiro