Destaca-se que existem outros demonstrativos contábeis produzidos e publicados pelas entidades públicas, tais como os exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal. A seguir é apresentada uma lista dos anexos da Lei nº 4.320/64, até o ano de 2000.
Anexo Título
Anexo 1 Demonstração da Receita e Despesa segundo as Categorias Econômicas. Anexo 2 Despesa – Especificação da Despesa.
Receita – Especificação da Receita. Anexo 3 Receita Orçamentária.
Anexo I – Discriminação das Receitas dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Anexo II – Discriminação da Receita da União.
Anexo 4 Despesa Orçamentária
Anexo 5 Funções e Subfunções de Governo. Anexo 6 Programa de Trabalho.
Anexo 7 Demonstrativos de Funções, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades. Anexo 8 Demonstrativos da Despesa por Funções, Programas e Subprogramas, conforme o
Vínculo com os Recursos.
Anexo 9 Demonstrativo da Despesa por Órgãos e Funções. Anexo 10 Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada. Anexo 11 Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada. Anexo 12 Balanço Orçamentário.
Anexo 13 Balanço Financeiro. Anexo 14 Balanço Patrimonial.
Anexo 15 Demonstração das Variações Patrimoniais. Anexo 16 Demonstração da Dívida Fundada Interna. Anexo 17 Demonstração da Dívida Flutuante. Quadro 4: Lista dos anexos da Lei nº 4.320/64 Fonte: Brasil. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
Quanto aos demonstrativos contábeis exigidos pela L.C. nº 101/00, destacam-se duas das novidades apresentadas como instrumentos de transparência: o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO); e o Relatório de Gestão Fiscal (RGF).
A finalidade destes instrumentos, que devem ter ampla divulgação, é propiciar acesso a informações relativas à atividade financeira do Estado. É possível obter os relatórios mencionados de diversas formas, tais como: em jornais, murais e publicações oficiais; na Internet (páginas dos entes e/ou outras); no Poder Legislativo e no órgão técnico de elaboração; e através de cartazes ao ar livre (conforme experiência de Manaus).
Cabe registrar as diversas mudanças ocorridas nos formatos e conteúdos dos demonstrativos do RGF e do RREO, realizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) através das Portarias STN nºs: 469 e 470, de 2000; 559 e 560, de 2001; 516 e 517, de 2002; 440 e 441, de 2003; e em vigor a partir de 2005, as Portarias STN nºs 470 e 471, de 2004.
Embora a origem do RREO esteja no art. 165, § 3º, da CF/88, coube a lei complementar regular a matéria. Deste modo, a principal fonte sobre o RREO e o RGF é a LRF, na qual se encontram informações no Capítulo IX, intitulado “Da Transparência, Controle e Fiscalização” (artigos 48 a 59).
Segundo o § 4º do art. 55, o RREO e o RGF deverão ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que poderão ser atualizados pelo Conselho de Gestão Fiscal (art. 67). Enquanto referido conselho não é formado, o Ministério da Fazenda, através da STN, que é o Órgão Central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelece os procedimentos para elaboração do RREO e do RGF, dentre outras das atribuições que lhe foram conferidas. Tais procedimentos visam a padronização dos demonstrativos exigidos pela LRF, facilitando seu papel na consolidação das contas nacionais e comparações de dados entre os entes.
Nesta matéria, foram ainda expedidas a Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, da STN e SOF, padronizando as classificações da receita e despesa e a Portaria STN nº 180, de 21 de maio de 2001, detalhando a classificação das receitas para todas as esferas de governo (que sofreram alterações posteriores em outras portarias).
Uma das novidades dos manuais elaborados pela STN é a instituição de modelos que serão seguidos, na maioria, em conjunto tanto pela União quanto pelos estados, Distrito Federal e municípios, além de outros detalhes de conteúdo e de forma.
Em relação à constante alteração das normas mencionadas, destaca-se a importância da atualização do profissional que atua na área, tendo em vista as dezenas de portarias, decretos e resoluções envolvidas na Contabilidade Governamental. Uma fonte segura sobre estas informações é a página da STN na Internet.
A LRF exige uma série de prazos, que todos os entes devem cumprir para divulgação dos relatórios abordados. Associados a estes prazos existem punições para o descumprimento dos mesmos.
O RREO deverá ser publicado até 30 dias após o encerramento de cada bimestre (caput do art. 52 da LRF). O RGF deverá ser publicado até 30 dias após o encerramento do período a que corresponder, com amplo acesso público, inclusive por meio eletrônico (art. 55, § 2º da LRF).
Todavia, é facultado aos municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes a divulgação semestral do RREO e do RGF, desde que formalizem sua opção.
O descumprimento destes prazos sujeita o ente às sanções previstas no art. 51, § 2º:
O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.
São restrições que podem prejudicar a situação financeira e a própria capacidade de realização do plano de governo, fato que destaca sua importância técnica e política.
As sanções pessoais ao administrador público relativas ao descumprimento da LRF no que tange aos relatórios são: multa de 30% dos vencimentos anuais caso deixe de divulgar ou enviar o RGF ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas, nos prazos e condições estabelecidos em lei. O pagamento da multa é de responsabilidade pessoal de quem lhe deu causa (inciso I do art. 5º da Lei nº 1.079, de 10 de abril de 1950).
O RREO tem seu conteúdo definido nos artigos 52 e 53 da LRF, sendo composto por 17 demonstrativos, detalhados na Portaria STN nº 471/04. Os demonstrativos
constantes no quadro a seguir deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o encerramento do bimestre considerado. Os demonstrativos antecedidos de “(-)” não precisam ser publicados pelos municípios. Ao lado de cada nome apresentam-se os períodos originais e opcionais de publicação. Destaca-se, novamente, que é facultado aos municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes a divulgação semestral dos demonstrativos marcados, desde que formalizem essa opção.
I - Balanço Orçamentário (bimestral);
II - Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção (bimestral); III - Demonstrativo da Receita Corrente Líquida (bimestral ou semestral);
(-) IV - Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de Previdência Social (bimestral);
V - Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos Servidores Públicos (bimestral ou semestral);
VI - Demonstrativo do Resultado Nominal (bimestral ou semestral); VII - Demonstrativo do Resultado Primário (bimestral ou semestral); (-) VIII - Demonstrativo do Resultado Primário da União;
IX - Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão (bimestral ou semestral);
X - Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino (bimestral ou semestral);
XVI – Demonstrativo da Receita Líquida de Impostos e das despesas Próprias com Ações e Serviços Públicos de Saúde;
XVII – Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária. Quadro 5: Demonstrativos bimestrais do RREO
Fonte: Portaria STN nº 471/04.
Além dos demonstrativos acima, também deverão ser elaborados e publicados até 30 dias após o encerramento do último bimestre de cada ano, os constantes do quadro a seguir.
XI - Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital (anual); (-) XII - Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social (anual);
XIII - Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos Servidores Públicos (anual);
XIV - Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos (anual). (-) XV – Demonstrativo das Despesas com Saúde – União;
Fonte: Portaria STN nº 471/04.
O RGF é um instrumento de acompanhamento das atividades financeiras e da gestão dos entes públicos, tendo seu conteúdo definido nos artigos 54 e 55 da LRF e na Portaria STN nº 470/04.
O manual da STN dispõe sobre os seguintes aspectos: definições legais do RGF, definição dos demonstrativos, modelos e instruções de preenchimento, prazos para publicação e penalidades, entre outros. Os demonstrativos deverão ser publicados por Poder, com exceção dos Anexos II, III e IV, que abrangem o ente como um todo. O RGF é composto por 7 demonstrativos, listados no quadro a seguir.
I - Demonstrativo da Despesa com Pessoal; II - Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida;
III - Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores; IV - Demonstrativo das Operações de Crédito;
V - Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa; VI - Demonstrativo dos Restos a Pagar; VII - Demonstrativo dos Limites.
Quadro 7: Demonstrativos do RGF Fonte: Portaria STN nº 470/04.
Todos os demonstrativos mencionados nesta seção, provenientes da Lei nº 4.320/64 e da LRF, constituem dados que serão tratados para a geração de informações e conhecimentos, visando propiciar análises e apoiar o processo decisório. Neste sentido, a seção a seguir trata de recursos e instrumentos para a análise de demonstrativos contábeis no setor estatal.
2.3.4 Recursos e instrumentos da análise de balanços
a) Análise de balanços: conceitos, objetivos e dimensões
Segundo Iudícibus (1993, p.24), a análise de balanços é “a arte de extrair relações úteis, para o objetivo econômico que tivermos em mente, dos relatórios contábeis tradicionais e de suas extensões e detalhamentos, se for o caso”. Para Matarazzo (1997, p.17), a análise de balanços “objetiva extrair informações das demonstrações financeiras para a tomada de decisões”.
Deste modo, a análise de balanços, que também é chamada de análise de demonstrativos contábeis, pode ser considerada uma arte e uma técnica contábil, cujo objetivo é extrair informações úteis dos demonstrativos contábeis para tomada de decisões.
Matarazzo (1997, p.18) insere as técnicas de análise de balanços na seqüência do processo contábil, conforme o esquema a seguir.
Fatos ou eventos econômico- financeiros Demons- trações Financeiras = dados Informações financeiras para tomada de decisões Técnicas de Análise de Balanços Processo Contábil
Esquema 9: Seqüência do processo contábil