Da Competência dos Municípios Para Instituir o ISS

A Constituição Federal conferiu aos Municípios o status de ente federativo, dotando-os de competência legislativa plena e capacidade tributária ativa para fiscalização e arrecadação do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS).

Essa prerrogativa conferida aos Municípios (e Distrito Federal) está no artigo 156, da Constituição. Vejamos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Assim, a partir da leitura do texto constitucional, conclui-se que o artigo 156, III, da Constituição Federal é a norma elementar fixadora da competência municipal para tributar serviços.

Vale ressaltar que a competência tributária conferida aos entes municipais é restringida pelo texto constitucional e demais normas infraconstitucionais, ficando o legislador municipal limitado àqueles serviços expressamente definidos em lei complementar federal e municipal. Vejamos:

[...] embora a Constituição Federal atribua aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para tributar a prestação de serviços, a definição do fato gerador do ISS,

de sua base de cálculo e de seus contribuintes, por exemplo, será dada pelo Congresso Nacional, por meio de lei complementar federal (art. 146, III, a, da CF). A lei municipal de determinado Município que instituir o ISS deverá observar essa regulamentação nacional da matéria, ou seja, não poderá inovar quanto à definição de

seu fato gerador, sua base de cálculo e quanto ao contribuindo do imposto.44

Percebe-se que o legislador está vinculado aos conceitos constitucionais que integram as normas atributivas de competências tributárias. Assim, não podem esquivar-se dessa vinculação mediante alterações na normal legal com o escopo de ampliar o alcance de sua competência impositiva.

Nesse sentido, vale destacar a ponderação do Ministro Luiz Gallotti no voto proferido no RE 71.758, afirmando que “(...) se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação e de exportação o que não é exportação, de renda p que não é renda, ruiria todo sistema tributário inscrito na Constituição”45

Assim, desconsiderando a limitação material imposta à sua competência tributária, o legislador produzirá ato normativo invalido, por manifesta ofensa à Constituição.

A despeito de qualquer controvérsia doutrinária e jurisprudencial acerca da conjugação das expressões “serviços de qualquer natureza” e “definidos em lei complementar”46, o imposto pressupõe a prestação de serviços, conforme a própria nomenclatura transparece.

Nas lições de Paulo de Barros Carvalho47, estamos a tratar da definição constitucional do critério material da hipótese de incidência do ISS, isto é, o núcleo da regra-matriz de incidência que indica in casu o fato tributável: uma prestação de serviços.

Antes mesmo de se deter à compreensão do termo “serviço” constante do artigo 156, III, da Constituição Federal, é de suma importância destacar o que já foi asseverado pelo Supremo

44 CURADO, Fernando Dias Fleury; BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual do ISS. São Paulo: Método, 2011. p. 35.

45 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 71758 GB, Relator: Min THOMPSON FLORES, Data de Julgamento: 14/06/1972, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJ 31-08-1973 PP-06310 EMENT VOL – 00919-01 PP-00272 RTJ VOL-0066-01 PP 140

46“Se são de qualquer natureza, prescindem de definição; se são definidos, não serão jamais os de qualquer natureza, mas, sim, os definidos.” (AgRg no REsp 953.840/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/08/2009, DJe 14/09/2009).

47 CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 324.

Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 166.772-9, em que se definiu a importância de acatar o sentido técnico próprio das palavras empregadas pelo Constituinte. Nas palavras do Exmo. Ministro Relator Marco Aurélio48: "O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico".

E complementa o Exmo. Ministro: “Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios.”

Essa elementar lição de hermenêutica constitucional se afigura ainda mais relevante em matéria tributária.

A uma, porque impera sobre a regra-matriz de incidência a ótica da legalidade estrita e da tipicidade fechada, isto é, não pode o intérprete modificar o núcleo daquela regra ao considerar hipótese de incidência diferente daquela delimitada pelo constituinte.

E a duas, pois para efeito de definição e de identificação do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, o art. 110 do Código Tributário Nacional "faz prevalecer o império do Direito Privado - Civil ou Comercial (...)"49, veja-se:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Quando do julgamento Recurso Extraordinário nº 116.121-350, no qual foi relator para

acórdão o Exmo. Ministro. Octavio Gallotti, o Supremo Tribunal Federal qualificou a intenção do legislador complementar como meramente pedagógica e até mesmo desnecessária.

48 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 166772, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 12/05/1994, DJ 16-12-1994.

BALEEIRO, Aliomar. "Direito Tributário Brasileiro", p. 687, item n. 2, atualizado pela Professora MISABEL ABREU MACHADO DERZI, 11a ed., 2003, Forense.

50 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 116.121-3, Relator(a): MIN. OCTAVIO GALLOTTI, Tribunal Pleno, julgado em 11/10/2000

Nas palavras do Exmo. Ministro: “O preceito veio ao mundo jurídico como um verdadeiro alerta ao legislador comum, sempre a defrontar-se com a premência do Estado na busca de acréscimo de receita”.

Todo o anteriormente exposto conduz a uma conclusão bastante simplória: por expressa determinação constitucional, apenas atividades que tenham natureza de prestação de serviço podem ser tributadas pelo ISS. Como o próprio nome do tributo indica, não se trata de um imposto sobre atividades de qualquer natureza, mas sim sobre serviços.

Em outras palavras: o que não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, não pode ser alcançado pelo ISS.

A implicação lógica dessa conclusão para o presente estudo é a necessidade de se identificar o que a melhor doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores entendem sobre a abrangência do termo “serviços” previsto no artigo 156, III, da Constituição Federal.