Data de produção de efeitos fiscais

Uma das problemáticas que normalmente é equacionada é o momento em que fusão produz efei- tos fiscais.

Sobre este assunto importa referir o disposto no n.º 7 do artigo 74.º do Código do IRC, pois sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das socieda- des a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa.

A Administração Fiscal veio esclarecer que a data fixada no projecto de fusão, a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a incorporar são consideradas, do ponto de vista contabi- lístico, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, só adquire eficácia com o registo definitivo, conforme Informação n.º 1230/2001, da DSIRC, que mereceu despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2001/12/11.

No período intercalar, só contabilisticamente é que essas operações são consideradas como efec- tuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, porque, no plano jurídico, são as mesmas imputáveis às sociedades a fundir ou a incorporar, as quais mantêm a sua existência até à data da fusão.

Só na data da eficácia da fusão se dá a transferência daquelas operações para a nova sociedade ou para a incorporante e os seus efeitos deixam de projectar-se apenas na esfera contabilística e passam também para o plano jurídico, dando-se como que a consolidação de todos os efeitos. Daí que se defenda a atribuição de relevância fiscal à data a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 98.º do Código das Sociedades Comerciais, isto é, reconhece-se a possibilidade de a socie- dade incorporante reflectir nas contas relativas ao exercício da fusão, os resultados das operações realizadas pelas sociedades incorporadas durante o período intercalar, desde que se observem certos limites temporais decorrentes quer da aplicação do princípio da periodização económica (n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC) quer das regras definidoras da duração do período de tribu- tação (artigo 8.º do Código do IRC).

Com efeito, nos termos do n.º 8 do artigo 74.º do Código do IRC, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.

Pela importância e dúvidas que levanta esta matéria optou-se por lhe dedicar uma parte autóno- ma do manual onde apresentaremos vários exemplos.

6.2.7.2 Obrigações declarativas

Quanto às obrigações declarativas, importa também estabelecer alguns procedimentos nomea- damente que obrigações devem cumprir cada uma das sociedades enquanto decorre o processo e no ano em que efectiva a fusão.

Uma vez que as sociedades a fundir mantêm a sua existência jurídica até à data da realização definitiva da fusão, data em que, nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do Código do IRC, se verificará a cessação da actividade, devem apresentar a declaração periódica de rendimentos, ainda que eventualmente a zeros, em cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 120.º do Código do IRC, até ao último dia útil do prazo de 30 dias a contar daquela data.

6.2.8 Tratamento fiscal em sede de IVA

Em sede de IVA, poderemos abordar o problema tendo em conta duas vertentes como sejam: - Tributação da transferência dos activos e passivos

- Obrigações declarativas durante o período em que ocorre a fusão e em referência a esse exercício.

Tributação da transferência dos activos e passivos

Quando falamos de operações de concentração empresarial, nomeadamente de fusões, sabemos que estas implicam sempre a transferência de activos e passivos entre as entidades, logo em sede de IVA implicaria estarmos perante transmissões de bens e/ou prestações de serviços sujeitas a IVA, existindo consequentemente lugar a liquidação de imposto. O valor a tributar seria o valor acor- dado, ou, caso este seja inferior, será o “valor normal” nos termos do artigo 16.º do Código do IVA. No entanto, tal como se configura, este tipo de operações poderá beneficiar do disposto no nº 4 do artigo 3º do CIVA, que exclui do conceito de transmissão e consequentemente do âmbito de incidência do imposto, “as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da tota-

lidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto”.

Assim, será aplicável este normativo quando se verificarem cumulativamente os seguintes con- dicionalismos:

a) Ocorra uma transmissão definitiva, a título oneroso ou gratuito de

- Uma unidade económica complexa, englobando a cedência dos elementos corpóreos e dos ele- mentos incorpóreos que a constituem (estes últimos, por força do disposto no nº 4 do artigo 4º do CIVA, considerando que a cedência de direitos é qualificada como prestação de serviços para efeitos de IVA)

ou

- Parte de um património, que pelas características que reúne tenha aptidão para o exercício de um ramo de actividade autónomo e independente.

a) Que o adquirente já seja, ou venha a ser pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA.

O regime exposto configura-se como uma delimitação negativa da incidência relativamente a operações de grande complexidade, traduzindo-se numa medida de simplificação administrati- va, justificável pelo facto de se verificar a sucessão no exercício da actividade objecto de transfe- rência e por outro lado, por a tributação desta transmissão ser irrelevante ao nível da economia do imposto (considerando que o imposto liquidado pelo transmitente seria de seguida deduzido

pelo adquirente), evitando-se deste modo um pré-financiamento por parte do cessionário. Em última instância, esta exclusão de tributação visa a não criação de obstáculos à realização de operações económicas, de dimensão significativa, comuns na actividade comercial, como seja o trespasse do estabelecimento comercial, a cisão, fusão ou transferência de sociedades.

Obrigações declarativas durante o período em que ocorre a fusão e em referência a esse exercício. Em sede de IVA, nomeadamente quanto à a entrega das declarações periódicas de IVA, corres- pondendo à liquidação do imposto das operações tributáveis e ao exercício do direito à dedução do IVA, devem ser efectuadas pela sociedade incorporada até que se proceda ao registo definitivo do projecto de fusão.

Isto não invalida que as operações realizadas pela sociedade incorporada sejam consideradas do ponto de vista contabilístico como efectuadas pela sociedade incorporante a partir do início do ano económico, se for o previsto no projecto de fusão.

O IVA a reportar pela sociedade incorporada, deve ser objecto de pedido de reembolso, aquando da cessação (data do registo do projecto de fusão), aplicando a norma constante do artigo 22.º, n.º 6 do Código do IVA.

6.2.8.1 CASOS PRÁTICOS - FUSÃO